III SA/Gl 2299/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania z "A" sp. z o.o. w M., od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., znak: [...] określającej za grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 1.524.847,00 zł – uchylił pierwszoinstancyjną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu organ wyjaśnił stan faktyczny sprawy i regulacje prawne w przedmiotowym zakresie. Na wstępie podniósł, że w dniu [...] r. Spółka "A" Sp. z o.o. złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 583.147,00 zł. W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że wykazana w deklaracji VAT- 7 za okres objęty kontrolą kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nie jest zgodna ze stanem rzeczywistym wynikającym z dokumentów źródłowych. W dniu [...] r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., w której dokonała zmniejszenia wartości podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych o kwotę 1.194,00 zł w związku z błędnym odliczeniem podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej leasing samochodu osobowego "B". Z uwagi na fakt, że złożona korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. nie uwzględniała wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., a w jego konsekwencji w dniu [...] r. wydał decyzję znak: [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. miesiąc w kwocie 1.524.847,00 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę kwoty do zwrotu w wysokości 581.953,00 zł. W decyzji tej organ podatkowy stwierdził, że podatnik w rozliczeniu za grudzień 2013 r. dokonał nieprawidłowego odliczenia podatku naliczonego z faktury Nr [...] z dnia [...] r. wartość netto: 9.160.000,00 zł, podatek VAT: 2.106.800,00 zł, wystawionej przez "C" Sp. z o.o. S.K.A. z/s w M. ul. Ż. [...] dokumentującej zakup prawa ochronnego nr [...] na znak towarowy słowno-graficzny "A". Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie żądając jego uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Zarzucono naruszenie: art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 12 oraz art. 86 ust. 12a pkt 1 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT), poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, iż Spółka nie była uprawniona do dokonania obniżenia podatku należnego o wysokość podatku naliczonego powstałego w związku z nabyciem prawa ochronnego na znak towarowy; art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że faktura przedwcześnie wystawiona nie uprawnia Spółki do dokonania obniżenia podatku VAT należnego o wysokość podatku naliczonego; art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie nieistniejących w ustawie o podatku VAT w okresie objętym zakresem postępowania kryteriów oceny możliwości odliczenia podatku naliczonego; art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez powołanie na niekorzyść Spółki uregulowań Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, podczas gdy implementacja w prawie krajowym w okresie objętym zakresem postępowania nie została przez ustawodawcę dokonana w pełnym zakresie; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które objawiało się w wydaniu decyzji, w uzasadnieniu której organ I instancji kwestionuje rozliczenie przez Spółkę podatku VAT za okres objęty postępowaniem w sposób odmienny, niż miało to miejsce w toku przeprowadzonej kontroli. Uzasadniając zarzuty Strona zaznaczyła, że przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT - w okresie poprzedzającym 1 stycznia 2014 r. - nie uzależniał powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego od terminu, w którym u drugiej strony transakcji powstał obowiązek podatkowy. W powyższym zakresie nie zostały implementowane przez polskiego ustawodawcę w pełni zasady rozliczania podatku naliczonego przez nabywcę, które unormowane zostały m.in. w art. 167 Dyrektywy VAT. Brak uzależnienia powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego od powstania obowiązku podatkowego w podatku należnym (poza przypadkami wyraźnie wskazanymi przez ustawodawcę, w stanie poprzedzającym 1 stycznia 2014 r.) wielokrotnie podkreślały w wydawanych orzeczeniach sądy administracyjne. Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności pozbawienia podatnika przez organ I instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z [...] r. wystawionej przez "C" Sp. z o.o. S.K.A. NIP [...] z/s w M., ul. Ż. [...], tytułem sprzedaży prawa ochronnego nr [...] na znak towarowy słowno — graficzny "A", na kwotę netto: 9.160.000,00 zł, VAT 2.106.800,00 zł (termin i sposób płatności: przelew — 120 dni, tj. do 03.04.2013 r.). W toku postępowania ustalono że w dniu [...] r. pomiędzy "A" Sp. z o.o. (jako obejmującym) z/s w M. przy ul. Ż. [...], a "C" Sp. z o.o. Spółką komandytowo-akcyjną (jako oferującym) z/s w M., przy ul. Ż. [...], została zawarta umowa o objęcie akcji i o przeniesienie prawa do znaku towarowego. Stosownie do zapisów ww. umowy "A" Sp. z o.o., jako obejmująca akcje serii B w ilości 56.334 o numerach od [...] do [...] , w wykonaniu zobowiązania powstałego zgodnie z powziętą [...] r. uchwałą nr [...], przeniosła na "C" Sp. z o.o. S.K.A. prawo do znaku towarowego słowno-graficznego "A" posiadającego prawo ochronne nr [...] z dnia [...] r. Urzędu Patentowego RP, o wartości rynkowej 9.160.000,00 zł. Powyższą transakcję udokumentowała fakturą VAT nr [...] z [...] r. na wartość netto 9.160.000,00 zł, podatek VAT 23% 2.106.800 zł i zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży za grudzień 2013 r. oraz ujęła w złożonej deklaracji VAT-7 za ww. okres. Natomiast "C" Sp. z o.o. S.K.A. ww. zakup rozliczyła w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. wykazując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wskazano także, że [...] r. pomiędzy "A" Sp. z o.o. jako nabywcą, a "C" Sp. z o.o. S.K.A., jako sprzedawcą została zawarta umowa nr [...] dot. przeniesienia opisanego powyżej prawa ochronnego na znak towarowy za ustaloną cenę w wysokości 9.160.000,00 zł netto. Termin płatności określony w tej umowie wynosił 120 dni od dnia otrzymania faktury. Powyższa transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez "C" sp. z o.o. S.K.A na wartość netto: 9.160.000 zł, VAT: 2.106.800 zł. Na fakturze wskazano termin płatności - 3 kwietnia 2014 r. Aneksem nr [...] z [...] r. do ww. umowy sprzedaży z [...] r. strony zmieniły termin płatności na 28 lutego 2015 r. Na podstawie zapisów konta rozrachunkowego - "należności i zobowiązania z kontrahentem "C" ustalono, że transakcja udokumentowana ww. fakturą z [...] r. nie została uregulowana przez "A" Sp. z o.o. Natomiast "C" Sp. z o.o. S.K.A nie ujęła powyższej transakcji w rejestrze sprzedaży oraz nie rozliczyła w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r., z uwagi na odraczany termin płatności. Podkreślono dalej, że w piśmie z dnia [...] r. M. L., działając w imieniu "A" poinformował, że zobowiązanie podatkowe z faktury nr [...] z dnia [...] r. wygasło z mocy prawa w drodze tzw. "konfuzji" - tj. zejścia się w jednym podmiocie zarówno praw wierzyciela oraz obowiązków dłużnika. Powyższe było rezultatem połączenia Spółki ze spółką "D" Sp. z o.o. (Spółka Przejmowana), które polegało na przejęciu przez Spółkę całości majątku Spółki Przejmowanej. Połączenie nastąpiło w dniu [...] r. tj. w dniu wpisu do rejestru przedsiębiorców. Spółka przejmowana powstała natomiast z przekształcenia spółki "C" Sp. z o.o. S.K.A. (Spółka Przekształcana) - tj. pierwotnego wierzyciela "A" Sp. z o.o. z tytułu faktury. W rezultacie na mocy art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 494 Kodeksu spółek handlowych w dniu połączenia (tj. [...] r.) Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej, która wcześniej na mocy art. 93a Ordynacji podatkowej oraz art. 553 Ksh wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przekształcanej. Konkludując organ odwoławczy zauważył, że nie każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego; powinna odpowiadać rzeczywistości. W takich przypadkach konieczne iest ustalenie, jaka była rzeczywista treść czynności cywilnoprawnej, jaka miała rzeczywista przyczynę i jaki był jej przebieg. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony (a także na możliwość uzyskania od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy) - podlega ona w tym zakresie szczególnej kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa. Jednocześnie zauważył, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: aby dane transakcje, pomimo, iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Dlatego też organ uznał, że skoro władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąkolwiek autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie to w tym właśnie kierunku winno zmierzać postępowanie wyjaśniające. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. badając ponownie zasadność odliczenia podatku naliczonego z faktury nr [...] z dnia [...] r. dokumentującej nabycie prawa ochronnego na znak towarowy, powinien ustalić, czy celem dokonanych czynności cywilnoprawnych i zawartych umów pomiędzy spółką "A" a spółką "C" był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej (zwiększenie zysku), czy też jedynie chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu w postaci nieuprawnionego zwrotu podatku naliczonego. Organ pierwszej instancji przyjął co prawda wyjaśnienia od M. L. - będącego zarówno pełnomocnikiem strony, jak i spółki "C" sp. z o.o. S.K.A dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży prawa ochronnego na znak towarowy nr [...] "A" (pisma z dnia [...] r.), jednakże w żaden sposób ich nie zweryfikował i nie odniósł się do nich w zaskarżonej decyzji - skupiając się tylko i wyłącznie na nieobowiązującej w prawie krajowym w 2013 r. zasadzie odliczenia podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym u dostawy powstaje obowiązek podatkowy. Również należy zweryfikować okoliczność, że pełnomocnik Spółki poinformował Dyrektora Izby Skarbowej w K., że Spółka, jako następca prawny "C", złożyła skuteczną korektę deklaracji podatku VAT za IV kwartał 2013 r., na podstawie której wykazano podatek VAT należny w odpowiedniej wysokości w związku ze zrealizowaniem wskazanej transakcji". Okoliczność tą należy sprawdzić, gdyż może mieć ona znaczenie dla oceny celu dokonanej transakcji, a bez przeprowadzenia postępowania w powyższym zakresie nie ma możliwości stwierdzenia, czy Spółka "A" Sp. z o. o. w prawidłowy sposób dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. Dlatego też – zdaniem organu odwoławczego - przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ pierwszej instancji winien wyjaśnić wskazane wyżej okoliczności - zgodnie z obowiązkiem nałożonym na niego z mocy art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz po zebraniu wszystkich dowodów ponownie dokonać ich oceny, uwzględniając wyrażoną w art. 191 ww. ustawy zasadę swobodnej oceny dowodów, gdyż na tym etapie postępowania ocena legalności zaskarżonej decyzji jest niemożliwa. W skardze na powyższą decyzję ostateczną strona wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: art. 165b § 1 w zw. z art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie konieczności zbadania rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej dotyczącej sprzedaży prawa ochronnego na znak towarowy "A", a w konsekwencji poddanie w wątpliwość okoliczności, które nie zostały uprzednio podważone w protokole kontroli, czym zniweczono gwarancyjną funkcję protokołu kontroli, art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich wadliwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, podczas gdy nie zachodziła konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, a w rezultacie ww. decyzja powinna zostać uchylona, a postępowanie umorzone ze względu na jego bezprzedmiotowość spowodowaną tym, iż postępowanie podatkowe nie powinno być prowadzone w szerszym zakresie niż zakres nieprawidłowości wskazanych w protokole przeprowadzonej kontroli podatkowej, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustosunkowania się do przedstawionych w odwołaniu od decyzji z dnia [...] roku zarzutów Spółki dotyczących istotnych rozbieżności pomiędzy ustaleniami poczynionymi w toku kontroli podatkowej, a późniejszymi podstawami faktycznymi i prawnymi rozstrzygnięć podjętych w toku postępowania podatkowego, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisu art. 233 § 2, art. 165b § 1, art. 290 § 1 oraz przepisu art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji przekazanie niniejszej sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zdaniem skarżącej organ nie może dowolnie modyfikować przyjętej na etapie kontroli podstawy prawnej kwestionowania rozliczenia podatku. Tymczasem organ I instancji w protokole kontroli, kwestionując prawo do odliczenia przez Spółkę podatku VAT wskazał na treść przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT, odnosząc się jedynie do nieprawidłowego określenia podstawy opodatkowania w związku z transakcją sprzedaży prawa ochronnego na znak towarowy. Z kolei w decyzji wydanej w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2013 r. odmówił prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę "C" z uwagi na brak powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia celem jej przeanalizowania w kontekście nadużycia prawa, sugeruje organowi pierwszej instancji możliwe naruszenie przez Spółkę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył kierunek postępowania, który podąża w całkowicie odmiennym kierunku od przyjętego za podstawę wszczęcia postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do zarzutów wskazał, że zasady kontroli podatkowej i postępowania podatkowego zostały określone w Ordynacji podatkowej. Są to różne tryby postępowania organów podatkowych. Celem kontroli podatkowej, jest sprawdzenie czy kontrolowany wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei postępowanie podatkowe ma na celu skonkretyzowanie obowiązku podatkowego (określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości). Kończy się ono wydaniem decyzji. Z żadnych przepisów prawa nie wynika, żeby ustalenia zawarte w protokole kontroli były identyczne z ustaleniami będącymi podstawą wydania decyzji. Wręcz przeciwnie, to w postępowaniu podatkowym, prowadzonym w oparciu o przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej, (którego elementem może być kontrola podatkowa) organy podatkowe dokonują ustalenia stanu faktycznego rodzącego określone skutki prawnopodatkowe. Także zawarta w protokole kontroli ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli (art. 290 § 1 pkt 6a Ordynacji podatkowej) w żadnym wypadku nie jest oceną wiążącą organ podatkowy, nie musi też być podstawą prawną decyzji podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej, nakładające na kontrolujących obowiązek zamieszczenia w protokole kontroli oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, nie nadają takiej ocenie bezwzględnie wiążącego charakteru. Powielanie błędnej oceny prawnej zawartej we wcześniejszym protokole kontroli prowadziłoby do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. rozstrzygnąć merytorycznie sprawę uprzednio rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji. Istotą zasady dwuinstancyjności postępowania jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Zatem działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Taki też charakter - ponownego rozpatrzenia sprawy - miało działanie organu odwoławczego w niniejszej sprawie, co potwierdza w szczególności treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zauważono także, że granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności zakreślają przepisy Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.; dalej jako P.u.s.a.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa procesowego. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem bowiem skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Również w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H). Pogląd ten w całości został zaaprobowany przez krajowe sądownictwo administracyjne. Za każdym więc razem, gdy mamy do czynienia z potrąceniem podatku naliczonego od należnego należy indywidualnie oceniać w konkretnej sprawie czy działanie to jest prawnie poprawne. Jest to obowiązek zarówno krajowych organów podatkowych jak i sądów administracyjnych. Z przedstawionych wyżej rozważań wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, chyba że podatnik wykaże, że dochował należytej staranności kupieckiej i nie był świadomy uczestnictwa w nieuczciwym procederze. Podkreślić zatem należy, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej mającej odzwierciedlenie m.in. w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie może bowiem budzić wątpliwości, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, że organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego jak i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada przy tym swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności i to organ podatkowy powinien w sposób precyzyjny i nie budzący wątpliwości wskazać dokumenty, które budzą jego wątpliwości, co do ich rzetelności oraz wiarygodności. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny, zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, znaleźć swoje odzwierciedlenie w tezach uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Do realizacji tych naczelnych zasad procesowych służy m.in. dwuinstancyjność postępowania (art. 127 O.p.), czyli dwukrotne badanie i analizowanie materiału dowodowego przez organy podatkowe. Dlatego też wyjście poza zakres kontroli nie jest tożsame z wyjściem poza granice sprawy skoro przedmiotem postępowania jest weryfikacja prawidłowości dokonanego rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. oraz zbadanie dopuszczalności odliczenie podatku VAT ze spornej faktury [...] z [...] r. Organ I instancji skupił się na momencie otrzymania faktury i powstania obowiązku podatkowego u jej wystawcy. Natomiast organ odwoławczy dostrzegł konieczność zbadania także treści czynności i przebiegu sprzedaży prawa ochronnego nr [...] na znak towarowy słowno-graficzny "A". Dopiero bowiem wszechstronna analiza okoliczności sprawy pozwoli na stwierdzenie prawidłowości dokonanego przez podatnika rozliczenia. W konsekwencji więc stwierdzonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym uchybień zasadnie organ odwoławczy uznał konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy we wskazanym przez siebie szerszym zakresie. Takie też działanie jest całkowicie zgodne z wymogami prawa uregulowanymi w naczelnych zasadach procesowych. Tym samym zarzuty skargi nie mogły odnieść skutku. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.