III SA/Po 1271/15

Dnia 18 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi I. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2010 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] października 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc od maja do grudnia 2010 roku oraz zobowiązanie w opłacie paliwowej za ten sam okres, a także umarzającej postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz opłacie paliwowej za miesiąc marzec i kwiecień 2010 roku, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u I. L. (dalej: "strona", "podatnik"), prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą X, ul. [...], [...], za okres od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2010 r., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej związane z nabywaniem oleju napędowego. W okresie objętym kontrolą podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych. Zakupione wyroby energetyczne były zużywane wyłącznie na potrzeby tej działalności, do ok. 37 samochodów marki [...] i [...]. Zakupiony olej napędowy wlewany był do zbiorników o pojemności 52.000 l znajdujących się w bazie przy ul. [...], gdzie za pomocą dystrybutora tankowane były samochody. Stwierdzono, że w okresie od marca do grudnia 2010 roku strona dokonywała zakupu oleju napędowego m.in. od spółki X Sp. z o.o., [...], [...] G. Uznano jednakże, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie kontroli podatkowej, że spółka ta nie była rzeczywistym dostawcą oleju napędowego. Zatem olej napędowy zakupiony na podstawie faktur od spółki X Sp. z o.o. pochodził z nieudokumentowanego źródła i nie uiszczono od niego należnego podatku akcyzowego. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za miesiąc marzec-grudzień 2010 roku. Mając natomiast na względzie powyższe ustalenia i przeprowadzone postępowanie wyjaśniające organ podatkowy I instancji decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., działając między innymi na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt. 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, a także art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt. 4, art. 37k ust. 1, art. 37l ust. 1, art. 37m ust. 1 pkt. 2 i art. 37q ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc od maja do grudnia 2010 roku - w kwotach wyszczególnionych w sentencji decyzji (łączna kwota zobowiązania podatkowego wyniosła [...] zł) - oraz zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiąc od maja do grudnia 2010 roku - także w kwotach wyszczególnionych w sentencji decyzji (łączna kwota opłaty paliwowej wyniosła [...] zł), umarzając jednocześnie postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za miesiąc marzec i kwiecień 2010 roku. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podatkowy podniósł, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, iż rzekome transakcje nabycia przez spółkę X Sp. z o.o. oleju napędowego nie prowadziły w rzeczywistości do przekazania faktycznej możliwości rozporządzania i dysponowania olejem napędowym przez tę spółkę. W sprawie mamy więc do czynienia jedynie z "pustymi" fakturami pozorującymi obrót oleju napędowego pochodzącego z niewiadomego źródła, który trafiał bezpośrednio do odbiorcy spółki X Sp. z o.o., to jest m.in. do podatnika. Spółka X Sp. z o.o. nie mogła dysponować olejem napędowym kupowanym od Y Sp. j. oraz Z Sp. z o.o., gdyż spółki te nie miały stosownych zezwoleń na prowadzenie koncesjonowanej działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Nie posiadały odpowiedniej infrastruktury. Także spółka X Sp. z o.o. nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak bazy paliwowe, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory czy autocysterny. Nie wynajmowała żadnych firm transportowych ani specjalistycznych pojazdów do przewozu paliw. Była pośrednikiem. Zatem nie mogła posiadać i dysponować jak właściciel żadnym paliwem z legalnego źródła i odsprzedawać je swoim kontrahentom. Nie ustalono przy tym rzeczywistego źródła pochodzenia przedmiotowego paliwa. Jak natomiast ustalono spółka X Sp. z o.o. nie płaciła podatku akcyzowego oraz nie składała deklaracji dla tego podatku. Jednocześnie w ocenie organu podatkowego strona nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Podatnik nie dokonywał w konsekwencji zakupu paliwa od spółki X Sp. z o.o., lecz z innych, nieustalonych w toku postępowania podatkowego źródeł. Odnosząc się w dalszej kolejności do wniosków dowodowych strony organ podatkowy uznał, że istotne dla sprawy kwestie dotyczące działalności spółki X Sp. z o.o. zostały dokładnie, w sposób rzetelny i pełny ustalone w odrębnych postępowaniach prowadzonych również przez inne organy podatkowe. Dokumenty z tych postępowań zostały włączone do postępowania podatkowego i stanowią dowód w sprawie. Organ ten nie dał przy tym wiary oświadczeniom P. J., byłego prezesa spółki X Sp. z o.o., z dnia [...] października 2014 r. Za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym organ podatkowy przyjął wielkości zakupu oleju napędowego wykazane na fakturach VAT, na których jako wystawca figuruje spółka X Sp. z o.o. Umorzenie postępowania podatkowego za okres marzec oraz kwiecień 2010 roku dotyczyło kwestii nabywania oleju napędowego przez podatnika od innych podmiotów niż spółka X, w przypadku których organ podatkowy stwierdził brak podstaw do uznania, że paliwo pochodzi z nieujawnionego źródła. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatnik, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie, zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania, to jest: 1) art. 121 Ordynacji podatkowej, 2) art. 122 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowano, a także brak weryfikacji dokumentów źródłowych dostawy wyrobów akcyzowych, 3) art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za dowód wyciągów z materiałów zebranych w toku postępowania karnego, a pominięcie materiałów zebranych w toku postępowania karnego, 4) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, 5) art. 188 Ordynacji podatkowej, 6) art. 191 Ordynacji podatkowej, 7) art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezupełne uzasadnienie prawne decyzji, co do całkowitej kwoty określonego zobowiązania podatkowego, a także - naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: 1) art. 8 ust. 2 pkt. 4 w zw. z art. 8 ust. 6 oraz art. 10 ust. 1, ust. 10 i art. 13 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym w wyniku niezasadnego określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym na skutek błędnej subsumcji stanu faktycznego, gdzie błędnie dokonano ustaleń faktycznych zakładając, że podatek akcyzowy od oleju napędowego nie został zapłacony oraz mylnie kwalifikując stronę jako właściwą do uregulowania określonego zobowiązania i jako niewykazującą cech "sumiennego kupca", 2) norm ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym w związku z błędnym zastosowaniem ww. regulacji ustawy o podatku akcyzowym, 3) norm wymienionych w pkt. 1) i 2) na skutek działania odmiennego niż wskazane w zaleceniach resortowych. W uzasadnieniu złożonego środka zaskarżenia odwołujący podniósł, że dokonywał weryfikacji spółki X Sp. z o.o., jako rzetelnego dostawcy oleju napędowego, i dokładał należytej staranności przy zawarciu umowy, jak i kontynuowaniu współpracy. Organ podatkowy oparł się natomiast na późniejszym okresie działalności tej spółki, mimo że w okresie współpracy ze stroną, to jest w roku 2010, spółka ta była podmiotem działającym, znanym organom podatkowym i nie wykazującym jakichkolwiek cech potwierdzających dokonane ustalenia. Organ podatkowy nie zweryfikował przy tym dokumentów źródłowych, mimo że znajdują się one u nabywcy udziałów w X Sp. z o.o., posiadanych przez stronę dokumentów potwierdzających wiarygodność spółki i oświadczenia byłego jej prezesa, który wyjaśnił i zdeprecjonował główny dowód organu podatkowego w postaci jego zeznań w charakterze świadka z dnia [...] stycznia 2013 r., a także odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez odwołującego dowodów. Odwołujący nie odmówił ujawnienia źródła pochodzenia oleju napędowego, wskazując źródło faktycznie istniejące i aktywne w roku 2010. Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, zwrócił uwagę, że w odniesieniu do odwołującego zakwestionowano transakcje ze spółką X Sp. z o.o., które dokumentowane były fakturami wystawionymi w okresie od maja do grudnia 2010 roku na łączną ilość [...] litrów oleju napędowego. O fikcyjnym charakterze tych transakcji świadczą zarówno okoliczności opisane przez stronę, a dotyczące warunków nawiązania i prowadzenia współpracy handlowej z tym kontrahentem, jak i ustalone przez organ podatkowy okoliczności stanu faktycznego, związane z działalnością rzekomego dostawcy. Organ II instancji wskazał wobec powyższego, powołując się na twierdzenia odwołującego, że zakupy paliw odbywały się na podstawie ustnych ustaleń pomiędzy podatnikiem a dostawcami paliwa. Tak samo było ze spółką X. Kontakt z dostawcą nawiązany został osobiście przez prezesa spółki X P. J., który przyjechał do firmy strony i zaoferował sprzedaż oleju napędowego, na co strona przystała. Według informacji udzielonej przez odwołującego właściciel spółki X przedstawił do wglądu dokumenty, w tym koncesję na prowadzenie działalności, zaświadczenie z urzędu skarbowego o niezaleganiu w podatkach, oryginał aktualnej deklaracji VAT za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym została podjęta współpraca, a także dokumenty założycielskie spółki (REGON, KRS). Jednocześnie zostały omówione warunki dostawy. W ramach tak podjętej współpracy rozliczenia za paliwo dokonywane były gotówkowo – albo do rąk dostawcy, albo kierowców lub w spółce X, a kolejne dostawy ustalane były telefonicznie. Organ odwoławczy, w dalszej kolejności, zwrócił uwagę na niespójne stanowisko strony odnośnie momentu podjęcia współpracy ze spółką X. W przywołanych powyżej wyjaśnieniach strona wskazuje na osobiste, ustne ustalenia podjęte z P. J. w tej kwestii. Natomiast na etapie odwołania nadesłana została kserokopia umowy z dnia [...] kwietnia 2010 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zapisy zawarte w rzeczonej umowie stoją w sprzeczności z ustaleniami dokonanymi na wcześniejszych etapach postępowania przez organy kontrolne i podatkowe, w tym również z przywołanymi wyjaśnieniami złożonymi przez odwołującego. Zdaniem organu podatkowego przedstawiona umowa jest zatem niewiarygodna. Ponadto, ujawniony proceder został potwierdzony innymi dowodami, a więc nawet gdyby uznać tę umowę za dowód w sprawie, to nie miałby on znaczącego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Organ II instancji wskazał także na wyjaśnienia strony, zgodnie z którymi podjęła ona kroki w celu ustalenia wiarygodności spółki X ale nie posiadała kopii żadnych dokumentów potwierdzających ten stan faktyczny. Strona nie zna nazwisk kierowców, samochodów (marki, numery rejestracyjne), nie wie skąd pochodziło paliwo, gdzie było załadowywane, ale twierdzi, ze olej był zawsze dobrej jakości, na co każdorazowo, rzekomo przedstawiano odpis świadectwa paliwa. Strona twierdzi również, że w cenę wliczony był podatek akcyzowy, bowiem cena nie odbiegała zbytnio od ceny hurtowej w danym okresie. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej zawinieniem strony jest, że nie interesowały jej powyższe czynniki. Sprawdzając bowiem dostawców spółki X, dowiedziałaby się, że spółka ta, jak i jej dostawcy, są firmami fikcyjnymi. Następnie organ II instancji wskazał, że spółka X, była zarejestrowana w latach od 2006 do 2013, kiedy to udziały zostały sprzedane obywatelowi łotewskiemu. W tym czasie została cofnięta decyzja URE na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Spółka X nie posiadała swojej infrastruktury (np. bazy paliwowej, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, czy cystern), która pozwalałaby na handel paliwami ciekłymi. Wynajmowane do połowy 2010 roku stacje paliw, zgodnie z wyjaśnieniami właścicieli, nigdy nie były przez spółkę użytkowane. Spółka ta nie wynajmowała również żadnych firm transportowych ani specjalistycznych pojazdów do przewozu paliw. Nie mogła zatem posiadać i dysponować jak właściciel żadnym paliwem z legalnego źródła i odsprzedawać je swoim kontrahentom. Organ podatkowy podkreślił przy tym, że wbrew twierdzeniom odwołującego, wzięto pod uwagę oświadczenie byłego prezesa spółki X z dnia [...] października 2014 r. Z oświadczenia tego wynika, że dostawy dla odwołującego były faktyczne, a w firmie znajdują się wszelkie dokumenty potwierdzające prawidłowość prowadzonej działalności - w tym świadectwa jakości, faktury zakupu i sprzedaży. Celem sprawdzenia prawdziwości tych twierdzeń odesłano organ podatkowy do obecnego prezesa spółki. Dyrektor Izby Celnej w P. podjął ponownie próbę – pomimo że na wcześniejszym etapie próby takie nie odniosły skutku - skontaktowania się ze wspomnianym prezesem spółki X, jednakże pismo wzywające do wyjawienia materiałów dokumentujących obrót olejem napędowym za rok 2010 zostało zwrócone do Izby z adnotacją – "adresat nieznany, od 10 lat takiej firmy i nazwiska nie było". Ponieważ próby skontaktowania się z obecnym prezesem spółki podejmowały równie bezskutecznie inne organy, zdaniem Dyrektora należy uznać, że spółka ta jest podmiotem znikającym, a sprzedaż akcji rzeczonemu obywatelowi Łotwy ma na celu udaremnienie wszelkiej kontroli dokumentacji spółki. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że faktury opisują rzeczywiste transakcje, a art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zwalnia strony od współudziału w realizacji wskazanego w nim obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszelkie okoliczności. Jeżeli strona powołuje się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne to jest zobowiązana przedstawić materiał dowodowy je potwierdzający – czego w rozpoznawanej sprawie odwołujący nie uczynił. Organ odwoławczy uznał w dalszej kolejności, że spółka X wypełniła większość z cech charakterystycznych dla transakcji wykorzystywanych w oszustwach podatkowych, przywołanych w liście ostrzegawczym Ministra Finansów oraz Ministerstwa Gospodarki z dnia 13 listopada 2014 r., na który powołał się odwołujący. Zgodnie natomiast z zeznaniami P. J. z dnia [...] stycznia 2013 r. dostawcami paliwa do spółki X, przeznaczonego do dalszej sprzedaży hurtowej, miały być spółki Y Sp. j. G., ul. [...], oraz Z Sp. z o.o. S, ul. [...]. P. J. zeznał przy tym, że dostaw oleju napędowego w okresie od połowy 2010 roku do stycznia 2012 roku dokonywały te właśnie spółki, wobec czego organ II instancji za nieuzasadnione uznał zarzuty strony, która twierdzi, że zeznania te dotyczyły innego okresu i tym samym innych firm. W zakresie działalności powyższych spółek ustalono, że nie posiadały one stosownych baz infrastrukturalnych, nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku VAT, nie posiadały wymaganych pozwoleń uprawniających do prowadzenia działalności (koncesje URE obu spółkom cofnięto w styczniu 2010 roku), zmieniały się ich "siedziby wirtualne" i właściciele, nieznani byli prezesi spółek w KRS, którzy reprezentowali te firm, a zatem w ocenie organu odwoławczego spółki te nie mogły legalnie funkcjonować w obrocie gospodarczym, co oznacza, że nie mogły prowadzić działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Spółki posiadały wprawdzie siedziby, jednakże pod wskazanymi adresami nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Wynajem i zmiany pomieszczeń, płatności dokonywane na różne osoby miały na celu jedynie uwiarygodnić fakt istnienia tych podmiotów. Organ odwoławczy podniósł, że opisany wyżej stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, że wystawiane na rzecz odwołującego faktury były fikcyjne, czyli nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalone okoliczności przesądzają zdaniem tego organu, że współpraca z podmiotami wskazanymi jako bezpośredni lub pośredni dostawcy paliwa do spółki X nie prowadziła do rzeczywistego obrotu paliwem, a wystawiane dokumenty miały na celu stworzenie fikcyjnego łańcucha dostaw i zalegalizowanie paliwa pochodzącego z innych źródeł. Strona nie wykazała natomiast, że podatek od oleju napędowego został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu ani też nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło pochodzenia nabytego oleju napędowego. Organ II instancji uznał także, że strona mogła przewidywać, iż działalność spółki X ma charakter bezprawny, a co najmniej winna była przedsięwziąć w tym zakresie wszelkie wymagane doświadczeniem życiowym środki ostrożności, aby nie wziąć udziału w opisanym procederze. Odwołujący z kolei przyjmując w sposób bezrefleksyjny warunki stawiane przez nieuczciwego kontrahenta, wypełnił rolę kolejnego ogniwa w łańcuchu transakcji i zużył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nieopodatkowane wyroby akcyzowe. Organ II instancji wskazał przy tym na orzecznictwo, w którym podnosi się, że brzmienie art. 8 ust. 2 pkt. 4 ustawy o podatku akcyzowym nie daje podstaw do twierdzenia, że regulacja ta ogranicza się wyłącznie do przypadków, w których dany podmiot wiedział albo co najmniej mógł przypuszczać, iż kwota akcyzy nie została rozliczona przez dostawcę. Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego w sprawie nie doszło do zarzucanych przez odwołującego naruszeń przepisów postępowania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest: 1) art. 8 ust. 2 pkt. 4 w zw. z art. 8 ust. 6 oraz art. 10 ust. 1, ust. 10 i art. 13 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym w wyniku niezasadnego określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym na skutek błędnej subsumcji stanu faktycznego w konsekwencji błędnego dokonania ustaleń faktycznych zakładających, że podatek od oleju napędowego będącego przedmiotem transakcji nie został zapłacony, strona jest właściwa do uregulowania określonych w decyzji zobowiązań, strona nie wykazała cech sumiennego kupca, 2) norm ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. z błędnym zastosowaniem regulacji wskazanych w pkt. 1), 3) norm wymienionych w punkcie 1) oraz 2) na skutek działania odmiennego niż wskazane w zaleceniach resortowych, oraz naruszenie przepisów postępowania, to jest: 1) art. 121 Ordynacji podatkowej, 2) art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci niezawinionego przez stronę braku weryfikacji dokumentów źródłowych obejmujących okres współpracy z dostawcą wyrobów akcyzowych, 3) art. 124, art. 181 oraz art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez powołanie się w treści uzasadnienia skarżonej decyzji na materiały nie włączone do prowadzonego postępowania, to jest decyzję indywidualną wydaną wobec innego podmiotu i przez inny organ, 4) art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za dowód wyciągów z materiałów zebranych w toku postępowania karnego, a pominięcie materiałów zebranych w toku postępowania karnego, 5) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W uzasadnieniu skarżący w istocie powtórzył argumentację przedstawioną na etapie postępowania odwoławczego, podkreślając w szczególności, że na każdym etapie współpracy ze spółką X dokonywał zupełnej jej weryfikacji (posiadania przez nią koncesji, majątku, zarejestrowania jako podatnika VAT i dokonywania rozliczeń z tego tytułu, zaświadczenie o REGON, wypis z KRS), jako rzetelnego dostawcy oleju napędowego, a także dokładał należytej staranności przy zawarciu, jak i kontynuowaniu tejże współpracy. W ocenie skarżącego, w okresie rzeczonej współpracy, spółka ta prowadziła rzeczywisty handel olejem napędowym, posiadała faktyczną siedzibę, a także znana była organom podatkowym, które ją kontrolowały. Organ podatkowy natomiast - kwestionując dostawy - oparł się na okresie działalności spółki w czasie późniejszym niż miało to miejsce w przypadku współpracy ze skarżącym, a przypadającym zwłaszcza po zbyciu udziałów w tej spółce. Błędnie doszukuje się przy tym sprzeczności w wyjaśnieniach strony odnośnie nawiązania i prowadzenia współpracy handlowej, oceniając wynikające z nich informacje na niekorzyść skarżącego. Nie zweryfikował dokumentów źródłowych, posiadanych przez skarżącego dokumentów potwierdzających wiarygodność spółki, a także oświadczenia byłego jej prezesa. Strona wskazała źródło pochodzenia oleju napędowego faktycznie istniejące i aktywne w 2010 roku. Okoliczności te zostały potwierdzone przez samą spółkę, a należności winny być dochodzone od tego uczestnika obrotu wyrobami akcyzowymi. Dyrektor Izby Celnej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zaskarżona decyzja Dyrektor Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2015 r., jak i utrzymana przez nią w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] czerwca 2015 r., określająca stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym oraz zobowiązanie w opłacie paliwowej z okres od maja do grudnia 2010 roku, a także umarzająca postępowanie podatkowe w części dotyczącej marca i kwietnia 2010 roku, nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu, który uzasadniałby jej uchylenie w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Istota sporu na gruncie kontrolowanej sprawy sprowadza się przede wszystkim do stwierdzenia, czy spółka X Sp. z o.o. - widniejąca jako wystawca faktur VAT mających dokumentować transakcje sprzedaży na rzecz skarżącego oleju napędowego w miesiącach od maja do grudnia 2010 roku – była rzeczywistym dostawcą tego oleju. Skarżący argumentuje bowiem, że w powyżej zakreślonym okresie w roku 2010 rzeczona spółka faktycznie zajmowała się obrotem olejem napędowym. Organ podatkowy wykazuje natomiast, że był to podmiot fikcyjny, nie dokonujący rzeczywistego obrotu paliwem, przez co wystawione przez niego faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy rację w powyższym sporze przyznać należy organowi podatkowemu. W pierwszej kolejności podnieść trzeba, że wbrew zarzutom skargi organ podatkowy - działając zgodnie z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - w sposób wyczerpujący, zachowując zasadę zaufania, zebrał oraz rozpatrzył cały materiał dowodowy sprawy, dokonując na tej podstawie ustaleń faktycznych pozostających w zgodzie z zasadami logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji spełniającym wymogi wynikające z art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego organ podatkowy wyprowadził prawidłowe ustalenia faktyczne, zgodnie z którymi – chociaż przedmiotowy olej napędowy faktycznie był dostarczany do skarżącego – to jednak paliwo to nie pochodziło w rzeczywistości od wystawcy mających dokumentować te transakcje faktur VAT, to jest spółki X Sp. z o.o., bądź podmiotów z tą spółką współpracujących, a więc spółki Y Sp. j. oraz Z Sp. z o.o., lecz pochodziło ze źródła nieujawnionego. Strona skarżąca podnosi nade wszystko, zarzucając nieprawidłowość powyższych ustaleń, że odnoszą się one do innego okresu działalności spółki X Sp. z o.o. niż okres mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy, a konkretnie rzecz ujmując, że ustalenia te dotyczą okresu następującego po okresie, w którym skarżący współpracował ze wspomnianą już wielokrotnie spółką. Należy jednakże uznać, że twierdzenia te pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Przede wszystkim z uzyskanego w toku kontroli podatkowej protokołu przesłuchania z dniu [...] stycznia 2013 r. w charakterze świadka P. J., byłego prezesa zarządu spółki X Sp. z o.o., na co słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, jednoznacznie wynika, że spółka ta również w okresie istotnym dla kontrolowanej sprawy, bowiem już od połowy 2010 roku, nabywała olej napędowy od spółek Y Sp. j. oraz Z Sp. z o.o., a więc spółek, które – co jest bezsporne w kontrolowanej sprawie – nie prowadziły wówczas rzeczywistego obrotu olejem napędowym. Z protokołu tego, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie wynika natomiast, aby w okresie tym mogli być jeszcze inni dostawcy oleju napędowego do spółki X Sp. z o.o. Uwzględniając zasady logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego nie ma bowiem żadnych przesłanek, zakładając że byliby to dostawcy potwierdzający legalną działalność spółki X Sp. z o.o., które przemawiałyby za tym, aby P. J. takich innych dostawców nie wskazał, zwłaszcza, że – co wynika wprost z przywołanego protokołu przesłuchania – o okoliczność tę został on zapytany. Nie jest natomiast prawdopodobne, aby wówczas o tych innych dostawcach po prostu nie pamiętał, a pamiętał o nich składając oświadczenie na potrzeby skarżącego w okresie jeszcze późniejszym, to jest w 2014 roku – ponad rok od dnia przesłuchania. Stwierdzić przy tym należy, że wykorzystanie powyższego środka dowodowego, pochodzącego z postępowania karnego, na potrzeby kontrolowanej sprawy pozostaje w zgodzie z art. 181 Ordynacji podatkowej. Regulacja ta przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego przewidzianej w art. 190 Ordynacji podatkowej, dopuszczając, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym. W konsekwencji uznać trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organ podatkowy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (m.in. wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywiście nie można wykluczyć a priori konieczności ponownego przesłuchania danych świadków w toku postępowania w sprawie, jednakże z kontrolowanego postępowania konieczność taka nie wynika. W tym kontekście za całkowicie niewiarygodne uznać trzeba w szczególności oświadczenie P. J. z dnia [...] października 2014 r., nota bene skierowane wprost do strony skarżącej, to jest złożone na potrzeby kontroli podatkowej, w którym podważa on powyższe zeznania złożone w charakterze świadka, twierdząc, że olej napędowy dostarczany akurat do skarżącego pochodził jednak od innych dostawców niż od spółek Y Sp. j. oraz Z Sp. z o.o. Co istotne, P. J. składając takie oświadczenie nie tylko nie podał od jakich konkretnie dostawców olej napędowy przeznaczony dla skarżącego rzeczywiście pochodził, lecz nadto, co prawidłowo uchwycił organ podatkowy, w celu weryfikacji tego oświadczenia odesłał do dokumentów źródłowych, to jest akt spółki przekazanych łotewskiemu nabywcy jej udziałów. Tymczasem dotarcie do tej dokumentacji, którą to próbę podjął organ podatkowy, okazało się bezskuteczne. Wezwanie o wyjawienie materiałów dokumentujących obrót olejem napędowym za rok 2010 skierowane do aktualnego prezesa zarządu spółki X Sp. z o.o., pod ostatnio ujawniony w KRS adres siedziby spółki, zostało zwrócone z adnotacją "adresat nieznany, od 10 lat takiej firmy i nazwiska nie było". W KRS, którego odpis pełny znajduje się w aktach sprawy, brak jest natomiast innego, bardziej aktualnego adresu spółki. Mając na względzie to, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż także inne organy podatkowe podejmowały bez powodzenia próbę dotarcia do rzeczonej spółki po okresie sprzedaży jej udziałów, organ podatkowy w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdził brak możliwości skontrolowania jej dokumentacji. W tym miejscu podkreślić należy, że choć na gruncie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organie podatkowym ciąży obowiązek gromadzenia materiału dowodowego to organ ten nie ma obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organ podatkowy ma wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, to jest służących ustaleniu stanu faktycznego. Takie działania zostały podjęte przez organy podatkowe obu instancji i w tym zakresie nie uchybiły one przepisom Ordynacji podatkowej. Nie bez znaczenia pozostają także pozostałe ustalone przez organ podatkowy okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że spółka X Sp. z o.o. nie prowadziła w rzeczywistości obrotu olejem napędowy, a które przez skarżącego nie są w istocie kwestionowane. Podkreślić zwłaszcza należy, że spółka ta, podobnie zresztą jak spółki Y Sp. j. oraz Z Sp. z o.o., nie posiadała infrastruktury (np. bazy paliwowej, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, czy cystern), która pozwalałaby na handel paliwami ciekłymi. Wynajmowane do połowy 2010 roku stacje paliw, zgodnie z wyjaśnieniami właścicieli, nigdy nie były przez spółkę użytkowane. Spółka nie wynajmowała również żadnych firm transportowych ani specjalistycznych pojazdów do przewozu paliw. Nie mogła zatem faktycznie obracać żadnym paliwem pochodzącym z legalnego źródła, odsprzedając je swoim kontrahentom. Powyższe potwierdzają ostatecznie także ustalenia poczynione bezpośrednio względem spółek Y Sp. j. oraz Z Sp. z o.o. Organ podatkowy wskazał bowiem – oprócz wspomnianego już powyżej braku stosownej infrastruktury - że spółki te nie były zarejestrowane jako podatnicy podatku VAT, nie posiadały wymaganych pozwoleń uprawniających do prowadzenia działalności (koncesje obu spółkom cofnięto w styczniu 2010 roku), zmieniały się ich "siedziby wirtualne" i właściciele, nieznani byli prezesi spółek w KRS, którzy je reprezentowali. Spółki posiadały wprawdzie siedziby, jednakże pod wskazanymi adresami nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. W okolicznościach niniejszej sprawy wykazano zatem, że dostawa oleju napędowego nie została faktycznie zrealizowana przez spółkę X Sp. z o.o. bądź w dalszej kolejności przez kontrahentów tejże, to jest spółkę Y Sp. j. bądź Z Sp. z o.o., ponieważ żadna z tych spółek nie miała obiektywnych, realnych możliwości dostawy oleju napędowego. Konstatacji tej nie mogą zmienić okoliczności formalne odnoszące się do samej spółki X Sp. z o.o. – to jest posiadanie w 2010 roku koncesji na obrót paliwami ciekłymi, posiadanie numeru REGON, wpisu do KRS, czy zarejestrowanie jako podatnik VAT i składanie deklaracji z tytułu tego podatku – czy okoliczność zatrudniania w 2010 roku pracowników, bądź posiadania majątku. Bez istotnego znaczenia pozostaje przy tym także okoliczność zawarcia przez skarżącego ze spółką X Sp. z o.o. umowy na dostawę oleju napędowego, choć w tym względzie należy przyznać rację organowi podatkowemu, który rzeczonej umowie – przedstawionej dopiero na etapie postępowania odwoławczego - odmówił przymiotu wiarygodności. Okoliczności zawarcia tej umowy sprzeciwiają się wyjaśnienia samego skarżącego złożone jeszcze na etapie kontroli podatkowej, a wskazujące na ustną formę nawiązania współpracy. Co więcej, w toku kontroli podatkowej skarżący został wprost wezwany o wyjaśnienie czy w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. zakupy paliw odbywały się na podstawie pisemnych umów (pkt 15 wezwania z dnia [...] października 2014 r.), w odpowiedzi na co skarżący podał w piśmie z tego samego dnia – "zakupy paliw odbywały się na podstawie ustnych ustaleń pomiędzy skarżącym a dostawcą paliwa". Faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę X Sp. z o.o. nie odzwierciedlały wobec powyższego rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania nie udało się natomiast ustalić podmiotu, który faktycznie dostarczał ten olej napędowy do strony skarżącej. Również strona nie wskazała – poza spółką X Sp. z o.o. – źródła pochodzenia przedmiotowych wyrobów akcyzowych. W konsekwencji wobec skarżącego zaistniał podatkowy stan faktyczny określony w art. 8 ust. 2 pkt. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."), zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W takich okolicznościach podatnikiem akcyzy jest m.in. osoba fizyczna, która nabywa lub posiada takie wyroby akcyzowe (art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.). Skoro nie udało się ustalić, czy na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony podatek akcyzowy, jak również strona nie przedstawiła żadnego dowodu okoliczność tę potwierdzającego, organ podatkowy zasadnie przyjął, że strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (por. art. 8 ust. 6 u.p.a.). Ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika. Skoro natomiast skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego, tym samym nie wykazał w okolicznościach kontrolowanej sprawy, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza. Skarżący jest przy tym podatnikiem nie ze względu na przypisanie mu złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a dlatego, że wszedł w posiadanie paliwa, za które na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. Organ podatkowy w pełni zasadnie podał, że na gruncie art. 8 ust. 2 pkt. 4 u.p.a. bez znaczenia pozostaje kwestia dochowania przez skarżącego należytej staranności przy nabywaniu przedmiotowego oleju napędowego. Jak podkreśla się w judykaturze w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach celnych, o zbliżonej w tym zakresie problematyce celnej, występuje dość wyraźnie tendencja do szerokiego pojmowania uczestniczenia w nielegalnym wprowadzeniu towaru na obszar celny lub w usunięciu towaru spod dozoru celnego. Dla przykładu w wyroku z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10 Oliver Jestel v. Hauptzollamt Aachen (LEX nr 1027022) Trybunał przyjął, że w nielegalnym wprowadzeniu uczestniczą wszystkie te osoby, które biorą jakikolwiek udział w tym działaniu. Nie musi dojść do przyczynienia się do nielegalnego wprowadzenia towarów w sposób bezpośredni (obszernie na ten temat: "Uczestniczenie – odwołanie do orzecznictwa w sprawach celnych" [w:] K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Komentarz LEX 2014 do art. 8 dyrektywy 2008/118/WE). Wykładnia art. 8 ust. 2 pkt. 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt. 1 u.p.a., z uwzględnieniem unijnych regulacji zawartych w art. 7 i art. 8 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE Seria L Nr 9, poz. 12 ze zm.), prowadzi do wniosku, że do ich zastosowania i co za tym idzie dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego nie mają prawnie doniosłego znaczenia takie okoliczności jak: posiadanie przez jeden z podmiotów wymienionych w art. 13 ust. 1 u.p.a. dokumentów, na podstawie których w łańcuchu obrotu wyrobami akcyzowymi da się ustalić dane sprzedawcy tych wyrobów i że prowadzi on działalność gospodarczą oraz działanie w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że sprzedawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacił już należną akcyzę. W świetle treści powołanych wyżej przepisów takie okoliczności nie mogą być ocenione jako wystarczające, aby wyłączyć nabywcę (posiadacza) wyrobu akcyzowego od obowiązku zapłaty akcyzy (zob. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13, CBOSA). Podnoszona w tym względzie argumentacja skarżącego nie może zatem odnieść zamierzonego skutku. Konkludując należy uznać, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do istotnych naruszeń przepisów postępowania ani też do zarzucanych naruszeń prawa materialnego, a organ podatkowy zasadnie i prawidłowo określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2010 roku, w konsekwencji określając także za te same miesiące, w powołaniu na regulacje ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz ok. Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.), zobowiązanie w opłacie paliwowej. Wobec powyższego skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, o czym orzeczono w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.