II FSK 1348/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca) Sędziowie NSA Jacek Brolik Zbigniew Kmieciak po rozpoznaniu w dniu 20 października 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] Sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 31/16 w sprawie ze skargi S. [...] Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 października 2015 r. nr IBPB-1-1/4510-82/15/DW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. [...] Sp. z o.o. w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 31/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: "WSA") oddalił skargę S. [...] sp. z o.o. w S. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 października 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka zwróciła się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, z której dochody są wolne od podatku dochodowego. Uzyskuje również dochody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Najemcy lokali mieszkalnych, od których Spółka uzyskuje przychody z gospodarki mieszkaniowej, przed zawarciem umowy najmu wpłacają na rachunek Spółki kaucje mieszkaniowe. Wpłata kaucji jest warunkiem zawarcia umowy najmu. Kwoty wpłacanych kaucji są gromadzone na oprocentowanych rachunkach bankowych - lokatach. Z lokat tych Spółka uzyskuje przychody w postaci odsetek. Wpłacone kaucje podlegają zwrotowi w przypadku rozwiązania umowy najmu w kwocie zwaloryzowanej - po waloryzacji - przeliczone zgodnie z obowiązującymi przepisami. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny sprawy Spółka zadała pytanie: czy kwalifikacja kosztów ponoszonych w związku z waloryzacją wypłacanych kaucji mieszkaniowych, jako kosztów działalności zwolnionej od opodatkowania jest prawidłowa? Zdaniem Spółki, to samo źródło kosztów i przychodów, a więc kaucje mieszkaniowe, nie może być kwalifikowane odmiennie - raz jako źródło przychodów opodatkowanych i drugi raz jako źródło kosztów związanych z przychodami zwolnionymi. Jeśli kaucje związane są z gospodarką mieszkaniową to zarówno koszty jak i przychody związane z kaucjami mieszkaniowymi, powinny być zaliczane do działalności zwolnionej z opodatkowania. Środki pieniężne z kaucji nie mogą być traktowane tylko jako pieniądze w oderwaniu od tego, że są to kaucje. Kwoty waloryzacji kaucji w dacie wypłaty muszą być z czegoś pokrywane i są one pokrywane z uzyskiwanych odsetek od kwot kaucji zgromadzonych na oprocentowanych rachunkach bankowych. Koszty waloryzacji kaucji są związane z tym samym źródłem przychodów, czyli gospodarką zasobami mieszkaniowym i w efekcie powinny być uwzględniane w wyliczeniu podstawy opodatkowania, a więc dochodu zwolnionego od opodatkowania. Zdaniem Spółki, jej kwalifikacja kosztów ponoszonych w związku waloryzacją wypłacanych kaucji mieszkaniowych, jako kosztów działalności zwolnionej od opodatkowania, jest prawidłowa. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2015 r. Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie zakwalifikowania wydatków związanych z waloryzacją wypłacanych kaucji mieszkaniowych, jako kosztów gospodarki zasobami mieszkaniowymi wpływających na dochód zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny Minister Finansów stwierdził, że wypłata kwoty waloryzacji kaucji mieszkaniowej związana jest z prowadzoną działalnością Spółki w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowi ona więc koszt gospodarki zasobami mieszkaniowymi, wpływający na ustalenie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochód ten w przypadku przeznaczenia go przez Spółkę na cele związane z utrzymaniem istniejących zasobów mieszkaniowych, wolny jest od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Podkreślił, że interpretacja, która jest przedmiotem złożonego przez Spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa, uznała stanowisko Spółki za prawidłowe. W skardze wniesionej do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że koszty waloryzacji kaucji wypłacanej najemcom po rozwiązaniu umowy najmu z tytułu wcześniejszego złożenia przez nich zabezpieczenia w postaci wpłaconych wynajmującemu środków pieniężnych stanowią koszty związane z gospodarką mieszkaniową. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas przedstawione stanowisko. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że istota sporu, który zarysował się dopiero na etapie skargi, dotyczy rozstrzygnięcia czy otrzymanie kaucji, a następnie jej wypłata w zwaloryzowanej wysokości są przychodem czy kosztem, związanym z działalnością Spółki w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi. WSA wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", tym samym należy skorzystać w tym zakresie z reguł wykładni językowej. W języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka. WSA przyjął, że "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje całość działań, jak dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi rzeczami związanymi z zamieszkiwaniem. Nie ogranicza się do zarządzania i dysponowania, a obejmuje całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych i związanej z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. Przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy zatem rozumieć całość działań, mających na celu prawidłowe gospodarowanie, a substancją mieszkaniową znajdującą się w budynku mieszkalnym (wyrok WSA w Warszawie III SA/Wa 3809/14 opubl. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez "zasoby mieszkaniowe", należy natomiast rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Co do zasady, związane z powyższymi lokalami mieszkalnymi, pomieszczeniami, obiektami i urządzeniami służącymi tym mieszkaniom przychody (np. opłaty, czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu u.p.d.o.p (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1). Natomiast dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p, jest wolny od podatku dochodowego, o ile uzyskany jest ze źródła przychodów, jakim jest gospodarka zasobami mieszkaniowymi i przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Zasadą tą, należy objąć także omawianą kaucję mieszkaniową. Tym samym otrzymanie przez Spółkę kaucji, a następnie jej zwrot (wypłata) są związane z faktem, że Spółka wynajmuje lokale mieszkalne, a zatem prowadzi działalność związaną z gospodarką. Dlatego stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie należy uznać za całkowicie prawidłowe. Oceny tej nie może zmienić stanowisko, co do klasyfikacji dochodu w postaci odsetek bankowych od zdeponowanych kaucji na rachunku bankowym. Przysporzenie w postaci odsetek od kapitału jest w istocie pochodną ulokowania dochodów, pochodzącego wprawdzie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, lecz zachowującego z powodu dokonanej operacji finansowej autonomiczny odrębny charakter (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2013 r.II FSK 2091/11 opubl. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Ponadto wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, tj. art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z uznaniem, iż koszty waloryzacji kaucji są związane bezpośrednio z gospodarką mieszkaniową, a więc są kosztami uzyskania przychodu działalności zwolnionej i przez to nie pomniejszają przychodu podatkowego uzyskiwanego z środków pieniężnych – kaucji zdeponowanych na oprocentowanych rachunkach bankowych o poniesione koszty związane z tymi kaucjami. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie żadna z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. nie wystąpiła, stąd też kontrola instancyjna ograniczona została do zbadania zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. W myśl art. 182 § 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Tym samym, aby dochód podmiotów, o których mowa w powyższym przepisie korzystał ze zwolnienie przedmiotowego, dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych. Podkreślić przy tym należy, że powyższe warunki muszą być spełnione łącznie. Z powołanego przepisu wynika, że istotny dla zwolnienia z podatku jest nie tylko cel, na jaki ma być przeznaczony dochód (to jest cel związany z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych), ale również źródło pochodzenia tego dochodu. Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określa z kolei Rozdział 4 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 255 ze zm.). Przypomnieć w tym miejscu można, że organ na wcześniejszych etapach przywołał już treść poszczególnych norm prawnych tejże ustawy, które mają zastosowanie na gruncie przedmiotowego sporu tj. m.in. art. 23 ust. 1 (formy jakich towarzystwa mogą być tworzone) czy też art. 27 ust. 1 i 2 (przedmiot działalności towarzystwa). Dlatego też, ponowne przywołanie treści przedmiotowych przepisów wydaje się zbyteczne. Szczególnej uwagi natomiast wymaga norma art. 32 powyższej ustawy, zgodnie z którą umowa najmu może przewidywać obowiązek wpłacenia przez najemcę klauzuli zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opróżnienia lokalu. Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150 ze zm.), zwrot zwaloryzowanej kaucji następuje w kwocie iloczynowej kwoty miesięcznego czynszu obowiązującego w dniu zwrotu kaucji i krotności czynszu przyjętej przy pobieraniu kaucji, jednak w kwocie nie niższej niż kaucja pobrana. Rozpoznając przedmiotową sprawę należy odwołać się do słownikowej definicji pojęcia "kaucja", zgodnie z którą jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Kaucja jest neutralna podatkowo, co oznacza, że nie jest ani przychodem, ani kosztem. Skutki podatkowe związane są natomiast z wystąpieniem okoliczności uprawniających wierzyciela do zaspokojenia się z kaucji. Spółka nie ma prawa uznać otrzymanej kwoty kaucji za wpływ o charakterze definitywnym, chyba że wystąpią okoliczności uprawniające ją do zatrzymania kaucji. Wówczas kwota wpłacona tytułem zabezpieczenia na poczet zawartej umowy, traci swój kaucyjny charakter. Kwota wpłaconej przez najemcę kaucji jest zabezpieczeniem terminowych płatności czynszów i ewentualnych napraw lokalu po rozwiązaniu umowy najmu, a jej waloryzacja jest finansową konsekwencją posiadania tego zabezpieczenia, związaną z działalnością Spółki. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera również definicji "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", tym samym słuszne i prawidłowe jest skorzystanie w tym zakresie z reguł wykładni językowej. Powyższe zasadnie podkreślił również WSA. W języku potocznym pojęcie "gospodarka" – w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka. Dlatego przymiotnik "mieszkaniowy", "mieszkaniowych" określa rzeczy związane z mieszkaniem. Zatem "zasoby mieszkaniowe", o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., to nie tylko lokale mieszkalne, ale też pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie. Opierając się natomiast na słownikowej definicji pojęcia "gospodarka" wywieść należy, że "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" nie ogranicza się do zarządzania i dysponowania, a obejmuje całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. Przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy zatem rozumieć całość działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie substancją mieszkaniową znajdującą się w budynku mieszkalnym. Jak wspomniano na wstępie, opłata kaucji jest warunkiem koniecznym przed zawarciem umowy najmu. Tym samym otrzymanie kaucji, a następnie jej zwrot (wypłata) są związane z niczym innym jak tylko z faktem, że Spółka wynajmuje lokale mieszkalne, a zatem prowadzi działalność związaną z gospodarką. Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy uznać, że wypłata kwoty waloryzacji kaucji mieszkaniowej związana jest z prowadzoną działalnością Spółki w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowi ona więc koszt gospodarki zasobami mieszkaniowymi, wpływający na ustalenie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochód ten w przypadku przeznaczenia go przez Spółkę na cele związane z utrzymaniem istniejących zasobów mieszkaniowych, wolny jest od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Podkreślenia wymaga również fakt, że sama Spółka w złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego prezentowała tożsame stanowisko. Dlatego też, przedstawienie przez Spółkę poglądów odmiennych na etapie postępowania sądowo administracyjnego, pozostaje całkowicie niezrozumiałe. Reasumując, po analizie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że wyrok WSA, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.