I GSK 891/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) sędzia NSA Janusz Zajda sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 126/16 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 126/16, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę R. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego w Nowym Sączu decyzją [...] marca 2012 r. określił R. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki: Land Rover Range Rover Sport, w kwocie 30 560 zł. Organ wskazał, że przeprowadzoną kontrolą w zakresie wywiązywania się z obowiązków w zakresie podatku akcyzowego wykazano, iż skarżący – podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia przedmiotowego pojazdu, uznając, iż jest on samochodem ciężarowym. Organ natomiast po przeprowadzeniu oględzin i skompletowaniu dokumentów uznał, że konstrukcyjnie pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przystosowano go do przewozu towarów jedynie na określony czas. Wyprodukowano go jako osobowy, został przystosowany do przewozu towarów. W dniu zarejestrowania jako samochodu ciężarowego, strona nabyła go, a kilka dni później złożyła wniosek o rejestrację samochodu w kraju. Następnie zbyła samochód, z którego usunięto elementy, zamontowane w ramach przerabiania go na ciężarowy. Przebudowa nie wpłynęła na cechy konstrukcyjne pojazdu, zatem nie zmieniła jego przeznaczenia. Zarówno przed, jak i po przebudowie był on i jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703, tj. mogącym służyć zarówno do przewożenia osób, jak i towarów. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przedmiotowy samochód spełniał kryteria pozwalające uznać go za pojazd klasyfikowany w pozycji 8703, tj. pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że przedmiotowy samochód wyprodukowany został jako samochód osobowy przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, a nie transportu towarów, i takim był w dacie powstania obowiązku podatkowego. Fakt dokonania takich "przeróbek", jak wymontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak chociażby zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, o którym zadecydował producent, z uwagi na nietrwałość i odwracalność takich zmian. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do klasyfikacji przedmiotowego samochodu, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym a tym samym koniecznością zapłacenia akcyzy. R. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Krakowie podtrzymał w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z 21 grudnia 2012 r. WSA w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia 3 sprawy o zainicjowane przez skarżącego na decyzje organu wydane w przedmiocie podatku akcyzowego tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Kr 1299/12 Sąd oddalił skargi. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 1905/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut naruszenia art. 111 § 1 i § 2 p.p.s.a. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 111 § 1 p.p.s.a. sąd jest zobligowany do połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub też rozstrzygnięcia, jeżeli mogły być objęte jedną skargą. Art. 111 § 2 p.p.s.a. wskazuje przykład fakultatywnego połączenia spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, a mianowicie jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Pojęcie związku między sprawami należy rozumieć jako istnienie zależności o istotnym znaczeniu, które odnoszą się do elementów stosunków prawnych w nich uregulowanych. Skoro na pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej składają się elementy podmiotowe (podmioty mające interes prawny lub obowiązek prawny) i przedmiotowe (treść żądanego uprawnienia, treść obowiązku i podstawa faktyczna i prawna), oznacza to, że "w związku" – w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. – pozostają sprawy, których cechy podmiotowe i przedmiotowe byłyby podobne lub identyczne. W analizowanej sprawie Sąd I instancji nie wskazał, czy i w jakim zakresie cztery sprawy, rozstrzygnięte czterema decyzjami organów, pozostają ze sobą związku. Nadto, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi I instancji, iż dla wszystkich czterech spraw WSA błędnie przyjął wzorzec kontroli jakim są przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na oddalił skargę skarżącego na decyzję z [...] czerwca 2012 r. Sąd I instancji w uzasadnieniu podał, że spór w niniejszej sprawie dotyczył oceny, czy nabyty przez skarżącego pojazd Land Rover Range Rover Sport był samochodem osobowym, czy też samochodem ciężarowym. Kwestia ta ma bowiem znaczenie dla ustalenia, czy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym powstał po stronie skarżącego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Stosownie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Sąd I instancji przedstawił cechy projektowe pojazdów jakie winny one spełniać przy klasyfikacji do danej pozycji CN 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej. Jak wynika z ustaleń organów, które nie budzą zastrzeżeń Sądu, sporny samochód w chwili nabycia był samochodem osobowym, bowiem jego główną funkcją użytkową był przewóz osób, a funkcję taką nadał mu sam producent. Tym samym prawidłowo został on zakwalifikowany przez organ do kodu 8703. Ze zgromadzonych dowodów potwierdzających powyższą funkcję samochodu wskazać należy w szczególności na pismo z dnia 23 lipca 2010 r. otrzymane z firmy J. sp. z o.o. w W. (głównego importera samochodu marki Land Rover) z którego wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy terenowy, z nadwoziem typu kombi z 5 miejscami siedzącymi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących (2 w pierwszym rzędzie i 3 w drugim tylnym rzędzie), z nadwoziem o 4 drzwiach (po 2 na każdym boku). Samochód nie posiada przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, posiada przeszklenie i tapicerkę dla części bagażowej. Przedmiotowy pojazd przystosowano do przewozu towarów jedynie na kilka dni. Jak wynika z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, pojazd po raz pierwszy zarejestrowano na terytorium Niemiec w dniu 25 października 2007 r. jako ciężarowy. W dniu 26 października 2007 r. skarżący dokonał jego nabycia. W dniu 29 października 2007 r. samochód został zarejestrowany na terenie Polski jako ciężarowy, po czym jak wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym oraz opisu zmian dokonanych w pojeździe z dnia 30 października 2007 r. pojazd ten w tym dniu był ponownie samochodem osobowym przeznaczonym do przewozu pięciu osób. W samochodzie tym zdemontowano kratę. Zamontowano siedzenia dla trzech osób wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zagłówkami. Znajdujący się w aktach sprawy dokument z dnia 10 października 2007 r. wystawiony przez M. S. pt. "Zakres zmian i prac dostosowawczych przeprowadzonych przez Firmę M. S. A. " potwierdza, że z zakresu zmian przeprowadzonych w samochodzie nie wynika, aby na stałe usunięto cechy pojazdu, które mają zasadnicze znaczenie do zaklasyfikowania do pozycji CN 8703. W ocenie Sądu z zebranego materiału nie wynika, aby na stałe dokonywano ingerencji (przeróbek) w panelach okien bocznych, drzwiach, w wyposażeniu w punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa i siedzeń, co wskazuje, że samochód w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego spełniał wymagania samochodu osobowego, określone w notach wyjaśniających do pozycji 8703. Jakiekolwiek czasowe usunięcie tylnych siedzeń i wstawienie przegrody oddzielającej części pasażerską od towarowej, czy inne zmiany jego wnętrza, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zdaniem Sądu dokonane zmiany, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter, mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Odwracalność dokonanych przeróbek świadczy o ich tymczasowości i nie pozwala przypisać im charakteru trwałych zmian mających wpływ na zmianę klasyfikacji pojazdu Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył skarżący zaskarżając go w w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów. Wyrokowi zarzucono na podstawie: 1. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) poprzez oddalenie skargi pomimo nieustalenia okoliczności obecności w spornym pojeździe w tylnej jego części w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia punktów mocowania kolejnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a, w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a., przez niewłaściwe ich zastosowanie na skutek nieuprawnionego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy podatkowej Skarżącego miała miejsce okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, określonymi w § 2 tego przepisu, granicami środka zaskarżenia. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Określając ramy prawne sprawy wskazać należy, że w sprawie miała zastosowanie ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 108, poz. 626 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Komisji (EWG) 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7.09.1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t.2, str. 382 ze zm.). Stosownie do przepisów powołanej ustawy akcyzie podlegało nabycie wewnątrzwspólnotowe pojazdów samochodowych oraz innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (innych niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, klasyfikowanych do pozycji PKWiU 34.10.2. oraz do pozycji CN 8703, niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Do celów poboru akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym pojazdów miała zastosowanie klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN); art. 3 ust. 2 u.p.a. W myśl reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) będących elementem załącznika do rozporządzenia zmieniającego Taryfę celną dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2. do 6., według kolejności ich występowania. Rozpoznanie sprawy wymagało odniesienia się do dwóch pozycji CN, tj.: - pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, - pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Klasyfikacja do tych pozycji została oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. albo do przewozu osób (pozycja CN 8703), albo do transportu towaru (pozycji CN 8704). Oznacza to, że przy klasyfikacji pojazdów dla potrzeb wymiaru podatku akcyzowego organy podatkowe były zobowiązane do ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu (osobowy, czy towarowy), co wymagało porównania cech projektowych pojazdu nadanych przez producenta z cechami, jakimi charakteryzował się ten pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz uwzględnienia ewentualnych zmian, jakie zostały dokonane w tym pojeździe. W przypadku, tzw. samochodów osobowo – towarowych (zaliczanych do pozycji CN 8703) należało ustalić, która z funkcji (osobowa czy towarowa) ma charakter dominujący. W stanie sprawy przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był pojazd o podwójnej funkcji i to nie jest sporne, a jedynie, która z tych funkcji miała przeważający charakter. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną elementy konstrukcyjne oraz wyposażenie nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu świadczą, że w momencie nabycia posiadał on cechy właściwe pojazdom klasyfikowanym do pozycji CN 8704. Odmiennego zdania jest natomiast organ podatkowy i akceptujący to stanowisko Sąd I instancji. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że samochód Land Rover Range Rover Sport był wyprodukowany jako samochód osobowy terenowy z nadwoziem kombi. Samochód wyposażony został w pięć miejsc siedzących (w tym miejsce kierowcy), każde siedzenie miało pasy bezpieczeństwa; nie posiadał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od przestrzeni bagażowej, miał pełne przeszklenie, tapicerkę dla części bagażowej. Został zatem wyprodukowany jako samochód osobowy, przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, nie zaś transportu towarów. W trakcie oględzin (tzn. już po nadaniu samochodowi dodatkowych cech umożliwiających transport towarów oraz późniejszym usunięciu tych cech) ustalono też, że wnętrze w całości zostało wyposażone w sposób kojarzony z przewozem osób: posiada dywaniki, klimatyzację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę boczną w części do przewozu towarów, uchwyty dla pasażerów, głośniki w części do przewozu towarów. Wykazane cechy, jak: zamknięte nadwozie (z oknami dookoła) przeznaczone na przestrzeń pasażerską z miejscami do siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i wykończenie wnętrza kabiny jak dla samochodów osobowych, są charakterystyczne dla pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Z tego też względu cechy pojazdu i jego wyposażenia nie miały wpływu na jego zarejestrowanie i nie mogły też wpłynąć na zmianę klasyfikacji CN, która jest dokonywana według obiektywnych cech pojazdu, a nie nadawanych temu pojazdowi cech przez użytkowników według ich indywidualnych potrzeb. Do takich wniosków, wobec braku innych dowodów, prowadzi analiza dowodów zebranych w sprawie (dokumenty rejestrowe pojazdu, wynik oględzin). Wskazane wcześniej cechy potwierdzają, że budowa pojazdu, mimo że pozwalała na jego wykorzystanie w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i towaru), to nie utraciła charakterystycznych cech dla tego typu pojazdu - osobowego, takich jak: konstrukcja podwozia, wyposażenie (służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów) oraz estetyka pojazdu. Do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta dochodzi bowiem jedynie wówczas, gdy dokonane w pojeździe zmiany są trudno odwracalne, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Zmiany, jakie zostały dokonane w pojeździe, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, nie wpłynęły na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu – z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towarów, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika, co potwierdza wynik oględzin. Porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom naraz, na poszczególnych etapach używania pojazdu pozwoliło przyjąć, że dokonane zmiany nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia pojazdu, jaki został mu nadany przez producenta. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od indywidualnych potrzeb użytkowników poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia, co nie ma jednak wpływu na klasyfikację CN. Zmiany mające charakter czasowy, łatwo odwracalny (np. demontaż/montaż siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa w miejscach do tego fabrycznie dostosowanych) nie mogą wpłynąć na klasyfikację pojazdu, bo to by oznaczało, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli podmiotu, a nie jego obiektywnych cech, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników zależałoby to, czy dany towar podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle powołanych wcześniej przepisów prawa jest niedopuszczalne. Z not wyjaśniających do CN wynika, że tzw. pojazdy wielozadaniowe powinny spełniać kryteria wyznaczone wyjaśnieniami do HS. Wynika z nich, że określenie "samochody osobowo-towarowe" o których mowa w pozycji 8703 oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Natomiast według wyjaśnień do pozycji CN 8704 obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji wymaga również wykazania istnienia pewnych cech fizycznych, dzięki którym można stwierdzić, że pojazd jest przystosowany do przewozu wyłącznie towarów, a nie osób. W stanie sprawy na żadnym jej etapie postępowania strona nie wykazała, że urządzenia typu: do instalowania tylnych siedzeń, pasy bezpieczeństwa - pojazd fabrycznie nie posiadał, a jedynie polemizuje, czy mogły one przez cały czas spełniać swą funkcję. W tej sytuacji, kierując się jedną z zasad ORINS, że zaklasyfikowanie każdego towaru może nastąpić tylko do jednej pozycji CN, przedmiotowy pojazd, skoro nie wykazywał cech pojazdu przeznaczonego do przewozu wyłącznie towaru, należało zaklasyfikować do pozycji CN 8703 a nie jak tego oczekuje strona – CN 8704. Wprawdzie należy podzielić pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej, że zastosowanie Not wyjaśniających powinno mieć charakter uzupełniający i nie wpływać na zmianę treści pozycji CN, której dotyczą, niemniej jednak taka sytuacja nie miała miejsca. Zastosowanie Not wyjaśniających pozwoliło jedynie w wyjaśnieniu wątpliwości, które powstały w związku z potencjalną możliwością zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu do dwóch pozycji CN. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (v. wyroki: TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11, z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06) wskazuje się, że Noty wyjaśniające do HS i CN (stanowiące dopełnienie tych pierwszych), choć nie są prawnie wiążące, to są one pomocne przy klasyfikacji, bowiem w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Co oznacza, że w pierwszej kolejności organ podatkowy powinien był ustalić, według reguł ORINS, pozycje CN, a dopiero później w razie istnienia wątpliwości odwołać się do Not wyjaśniających, co też miało miejsce w tej sprawie. Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów natury procesowej należy wskazać, że są one rezultatem odmiennego niż organ i Sąd I instancji rozumienia przepisów u.p.a. regulujących opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, a tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ podatkowy naruszył przepisy o.p. Z reguł obowiązujących w postępowaniu podatkowym wynika, że organ podatkowy dążąc do ustalenia prawdy materialnej jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Jako dowód organ winien dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu organ winien uwzględnić, o ile przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenie stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a rezygnacja z przeprowadzania jakiegoś dowodu (np. z opinii statystycznej, opinii biegłego), czy odmienna od oczekiwań strony ocena dowodu (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji, zaświadczenia diagnosty) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady praworządności (art. 120 o.p.) czy zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez szeroko rozumiane przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN, co oznacza, że wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, organ podatkowy, co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, nie naruszył też art. 194 § 1 i 2 o.p. Dokonanie oceny przedłożonych przez stronę dowodów z punktu widzenia postępowania podatkowego nie wymagało bowiem zakwestionowania tych dokumentów w sposób prawnie przewidziany dla ich podważenia. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczała automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy, w rozumieniu przepisów u.p.a. Zawarta w dokumentach wydanych na podstawie szeroko rozumianych przepisów o ruchu drogowym informacja potwierdza przede wszystkim to, że dany pojazd z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Zatem ocena tych dokumentów mogła być dokonana jedynie wespół z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że w czasie i zakresie istotnym dla niniejszej sprawy pozycja CN 8703 (według Not Wyjaśniających do tej pozycji) obejmowała pojazdy, które w myśl art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) były zaliczane do pojazdów ciężarowych. Zgodnie z art. 2 pkt 42 powołanej ustawy przez samochód ciężarowy rozumie się samochód przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Z powołanej definicji wynika więc, że w świetle przepisów o ruchu drogowym do samochodów ciężarowych ustawa zalicza również samochody do przewozu osób, a nie tylko towarów. O czym świadczy zwrot "do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą". Tak więc przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, jak tego zdaje się oczekiwać wnoszący skargę kasacyjną, nie dokonywały podziału, w sposób jednoznaczny i na zasadzie wykluczenia, na samochody ciężarowe i samochody osobowe. W rozpoznawanej sprawie brak było jednak postaw do uznania, że organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie z naruszeniem zasad regulujących postępowanie podatkowe, w tym zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. Podsumowując zarzut naruszenia przepisów postępowania petitum skargi kasacyjnej należało uznać za niezasadny. W konsekwencji za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie określone w pkt II petitum skargi kasacyjnej. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są bowiem rezultatem odmiennego niż organ i Sąd I instancji rozumienia przepisów ustawy o podatku akcyzowym regulujących opodatkowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703. Czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Zastosowanie lub nie określonego prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w oparciu o zarzuty naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej zwalcza w istocie dokonaną przez organy podatkowe klasyfikację pojazdów. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygniecie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem zarzut niewłaściwego zastosowania art. 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 pkt 2 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. przez niewłaściwe ich zastosowanie nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wprowadzona w u.p.a. definicja legalna "samochodu osobowego", oparte na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Wprawdzie, jak słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, wadą klauzul generalnych jest ich ogólnikowość, ponieważ może ona prowadzić do nadużywania swobody, która w związku z tym się pojawia, niemniej jednak istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). Co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS i CN. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego z petitum skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części, uznając, że sprawy będące przedmiotem skargi kasacyjnej były jednymi z wielu spraw przed Sądem I instancji, połączonych do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia a ich tożsamy charakter nie wymagał dodatkowego nakładu pracy pełnomocnika organu przy ustosunkowaniu się do zarzutów kasacyjnych.