I GSK 1905/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Michał Stępkowski po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 21 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1299/12 w sprawie ze skargi R. P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz R. P. 2800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z dnia 21 grudnia 2012 r. oddalił skargi R. P. na cztery decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco: decyzjami z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w N. T. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów marki Audi Q7 oraz trzech marki Land Rover Range Rover Sport, w łącznej wysokości 152.002 złotych. W uzasadnieniu organ wskazał, że w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury nabyte samochody powinny zostać sklasyfikowane do pozycji CN 8703 obejmującej pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, nie zaś jak podnosił skarżący, do pozycji CN 8704 dotyczącej pojazdów samochodowych do transportu towarów. Objętymi skargami decyzjami z dnia [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent tworząc określoną, zgodną z przepisami i wymogami bezpieczeństwa konstrukcję odpowiadającą przeznaczeniu takiego pojazdu. Użytkownicy samochodów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 dokonując przeróbek i adaptacji wnętrz do indywidualnych potrzeb nie zmieniają konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Na podstawie informacji uzyskanych od importerów nabytych przez skarżącego samochodów, że wszystkie cztery pojazdy opuściły fabryki producentów jako samochody konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu osób, organ uznał, że dokonane w nich zmiany, zamontowanie konstrukcji oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla kierowcy i pasażera bądź późniejsze zmiany wnętrza, niemające charakteru zmian trwałych i nieodwracalnych pozostawały bez wpływu na klasyfikację pojazdów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 80 i art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a. z 2004 r.) w zw. z poz. 59 załącznika nr I do ustawy, polegającego na przyjęciu, że w momencie przywozu samochodów do kraju były one pojazdami osobowymi, organ wskazał na okoliczności wynikające z akt sprawy wskazujące, iż samochody te przed przywozem do kraju zostały przebudowane w sposób umożliwiający ich zarejestrowanie jako samochodów ciężarowych na terenie Niemiec, a następnie przebudowano je na samochody osobowe w Polsce. Wskazywało to, w ocenie organu, na podjęcie działań zmierzających do uniknięcia opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ podkreślił, że dla klasyfikacji pojazdów nie miały znaczenia zapisy zawarte w niemieckich dowodach rejestracyjnych, badaniach technicznych lub innych dokumentach określających je jako samochody ciężarowe, gdyż dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu wiążące są jego cechy fizyczne. Ponadto definicja samochodu ciężarowego zawarta w ustawie o podatku akcyzowym jest odmienna od definicji przyjmowanej na potrzeby rejestracji pojazdów. Skoro klasyfikacja pojazdu do celów podatkowych musi być przeprowadzona, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. z 2004 r., w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, to dla organu podatkowego nie jest wiążące zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu wydane na podstawie przepisów ustawy o ruchy drogowym jak również innych dokumentów wydanych w ramach wewnętrznych przepisów innych państw. Sąd I instancji oddalając skargi na te decyzje stwierdził, że organy w sposób prawidłowy dokonały oceny materiału dowodowego. Wynikało z niego, że sporne pojazdy zostały wyprodukowane jako samochody osobowe, z nadwoziem o 4 drzwiach, z 5 miejscami siedzącymi wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa dla wszystkich miejsc siedzących, nie posiadały przegrody dzielącej część pasażerską od bagażowej, a w przypadku dwóch z pojazdów dokonano zmian ich charakterystyki. Sąd podkreślił w tym zakresie, że skarżący nie podważył w sposób skuteczny poszczególnych dowodów jak również nie przedstawił żadnych konkretnych dowodów mogących podważyć zgromadzony przez organy materiał dowodowy, w szczególności fotograficzny. Sąd I instancji podkreślił, że z uwagi na daty wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej jako: u.p.a. z 2008 r.). Przywołując treść przepisów art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 oraz art. 101 ust. 2 pkt 1 i 102 ust. 1 ustawy, wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Skoro decydujące znaczenie dla klasyfikacji pojazdów samochodowych ma przeznaczenie pojazdu, to w ocenie Sąd, kluczowym znaczeniem będzie główny i dominujący charakter samochodu również wynikający z cech konstrukcyjnych pojazdu nadanych mu przez jego producenta. Sąd podkreślił przy tym, że pojazd ciężarowy to taki samochód, którego towarowe przeznaczenie nie może zostać zmienione na osobowe na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych, a to z uwagi na brak możliwości zamontowania wyposażenia dodatkowego. Ponadto o takim przeznaczeniu pojazdu decydują, niezmienialne przez producenta czy użytkownika, elementy jak: brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą. Sąd I instancji stwierdził, że dokonane w samochodach zmiany, umożliwiające zarejestrowanie ich jako ciężarowych, nie spowodowały zmian w ich konstrukcji, jak również nie pozbawiały pojazdów elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych, co najmniej niefunkcjonalnych z punktu widzenia przewozu towarów. Przemawiały za tym okoliczności, iż samochody te charakteryzowały się karoserią czterodrzwiową, nie posiadały przegrody oddzielającej część pasażerską od bagażowej, miały przeszklenie i tapicerkę dla części bagażowej. W przypadku dwóch ze spornych pojazdów w zagłówkach przednich foteli znajdowały się monitory sprzętu wizualnego zainstalowane przez producenta. Sąd zwrócił uwagę, że samochody te po ponownym przerobieniu w kraju z samochodu ciężarowego na osobowy miały jednolite luksusowe wyposażenie z przodu i z tyłu pojazdu oraz jednolitą kolorystykę wyposażenia, co byłoby znacznie utrudnione do uzyskania w przypadku samochodu ze skórzaną tapicerką w sytuacji, gdy samochód był wcześniej przerobiony i wykorzystywany do wożenia towarów. Sąd podkreślił, że charakter dokonanych w samochodach zmian, które miały potwierdzić ich ciężarowe przeznaczenie był prosty i łatwo odwracalny. Zmiany te, z uwagi właśnie na ich prowizoryczny i odwracalny charakter, mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogły przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. W ocenie Sądu sporne pojazdy spełniały warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, a wprowadzone w nich zmiany nie pozbawiały ich tego charakteru. Sąd I instancji podkreślił również, że w sprawach nie zaistniała potrzeba powoływani biegłego z uwagi na okoliczność, iż nie był on uprawniony do klasyfikacji pojazdów w zakresie obowiązku podatkowego (podatku akcyzowego). Decydujące znaczenie miały bowiem cechy pojazdu jakie otrzymał w trakcie produkcji zaś późniejsze zmiany, jeśli były zgodne z przepisami o ruchy drogowym, były realizacją uprawnień właściciela i nie miały wpływu na przepisy prawa podatkowego. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U,. z 2012 r., poz. 270,dalej: p.p.s.a.). R. P. skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Sądu I instancji w całości zarzucając mu naruszenie: - przepisów o postępowaniu, tj.: 1. art. 151 i art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 111 § 1 i 2 p.p.s.a., a także art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 102 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. oraz art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r,. i art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2008 r. poprzez oddalenie skargi w związku z nieuwzględnieniem przez Sąd specyfiki spraw, które zostały połączone do wspólnego rozpoznania a także rozstrzygnięcia, mimo, że nie pozostawały w związku uzasadniającym ich połączenie w celu łącznego rozpoznania, tym bardziej zaś rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1. art. 188 i art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa, a także art. 100 ust. 4 i art. 101 ust. 2 u.p.a. z 2008 r. oraz art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r. i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. z 2004 r. poprzez oddalenie skargi na skutek uznania, że w czterech połączonych sprawach organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, gdy tymczasem ustalenia te były niewystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy i nie odnosiły się do momentu powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a co potwierdza praktyka tego samego organu odwoławczego w sprawach, w których sporne pojazdy dotrwały do momentu w stanie niezmienionym od chwili nabycia; 3. art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 ordynacji podatkowej w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. z 2004 r. i art. 80 ust. 3 u.p.a. z 2004 r. oraz art. 100 ust. 4 w zw. z art. 101 ust. 2 u.p.a. z 2008 r. poprzez oddalenie skargi mimo błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, dowolną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, a także z zasadą in dubio pro tributario, niespójną i daleką od konsekwentności, a nadto będącą efektem błędnej wykładni not wyjaśniających ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w efekcie zaś – przyjcie do orzekania tak ustalonego stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4. art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. jak również art. 1 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r., a także art. 75 ust. 1, 2 i 4 u.p.a. z 2004 r. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z poz. 21 załącznika nr 2 tego rozporządzenia, nadto art. 3, art. 100 ust. 1 i 4, art. 102 ust. 1 i art. 105 u.p.a. z 2008 r. w świetle art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, przez oddalenie skargi na skutek niepełnej kontroli zaskarżonego orzeczenia i w efekcie zaakceptowanie wymiaru akcyzy dokonanego w niniejszej sprawie z naruszeniem zakazu podatkowej dyskryminacji i swobody przepływu towarów w ramach Unii Europejskiej, w związku z faktem, że podatek ten odnosi się do pojazdów, których produkcja jest w całości zlokalizowana poza obszarem Polski, jak również w związku z faktem, iż w praktyce wyłącznie na tego typu pojazdy – pochodzące w całości z importu lub innych Państw Członkowskich UE – utrzymywana akcyza w stawce niemal czterokrotnie wyższej niż akcyza na samochody produkowane w kraju, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - przepisów prawa materialnego, tj: 5. art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i art. 102 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. a także art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r., art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 u.p.a. z 2004 r. w zw. z art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, poprzez zastosowanie dla rozpoznania sprawy i rozstrzygnięcia skarg na decyzje nr [...], [...] oraz [...] przepisów ustawy, która nie obowiązywała w dniu powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w sprawach objętych tymi decyzjami oraz niezastosowanie w tych sprawach przepisów właściwych, tym samym przyjęcie nieprawidłowego wzorca kontroli decyzji; 6. art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. z 2004 r. oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. z 2008 r. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z konstytucją zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasada in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania, w szczególności zaś uznanie, iż zgodnie z powyższymi regulacjami pojazd ciężarowy to taki samochód, który nie może zostać zmieniony na osobowy na skutek dopuszczalnych zamian konstrukcyjnych. Podnosząc te zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w K. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędne wydatki pełnomocnika. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to związanie NSA zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku Sądu I instancji, a nie postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przepis art. 174 p.p.s.a stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: a) naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) lub b) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W świetle cytowanych przepisów do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja - w stosunku do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji – w odniesieniu do przepisów postępowania. A zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419). Skarga kasacyjna w analizowanej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na zarzutach naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które to naruszenia, w ocenie autora skargi kasacyjnej mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów o postępowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut naruszenia art. 111 § 1 i § 2 p.p.s.a., sformułowany w skardze kasacyjnej. W uzasadnieniu tego zarzutu skarżący kasacyjnie podkreślił, iż Sąd I instancji na rozprawie w dniu 21 grudnia 2012 r. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia cztery sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1299/12 do I SA/Kr 1302/12. Zwrócił uwagę, iż w niniejszym przypadku doszło do wydania jednego orzeczenia odnoszącego się do wszystkich spraw połączonych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji (cyt. z uzasadnienia skargi kasacyjnej): "nie zawiera choćby cienia wywodu w tym zakresie a fakt połączenia spraw odzwierciedlony jest li tylko wyłącznie w jego sentencji. Sąd nie wyjaśnił w szczególności czy te sprawy pozostają ze sobą jedynie w związku faktycznym czy też także w związku prawnym. (...). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku zdaje się wskazywać, iż o połączeniu spraw zdecydowały zarówno okoliczności faktyczne jak i związek prawny, niemniej jednak nadal należy mieć na względzie, iż pozostajemy tu wyłącznie w sferze domysłów wobec braku jakiegokolwiek odniesienia się do tej kwestii w przedmiotowym wyroku." Jak zaakcentował skarżący kasacyjnie: "należy zauważyć, iż z faktu, że sprawy te dotyczyły zobowiązania w podatku akcyzowym z czterech różnych okresów rozliczeniowych (październik 2007, lipiec 2008, styczeń 2009 oraz czerwiec 2009) wynika, iż przyjęta przez WSA koncepcja jednorodności stanu faktycznego i stanu prawnego nie może być zaakceptowana. Co więcej, należy wskazać, że w wyroku WSA uznał, iż z uwagi na daty wewnątrzwspólnotowego nabycia spornych pojazdów podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy nowej ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z 6 grudnia 2008 r.). Te przepisy zostały w dalszej kolejności przyjęte przez Sąd jako wzorzec kontroli legalności zaskarżonych doń decyzji. Tymczasem z akt sprawy niespornie wynika, iż 3 spośród 4 spornych pojazdów nabył Skarżący w okresie obowiązywania ustawy poprzedniej (z dnia 23 stycznia 2004 r.), co oznacza, iż także powstanie ewentualnego obowiązku podatkowego nastąpiło pod rządami tej ustawy." W konsekwencji skarżący kasacyjnie podkreślił, iż zatem ta ustawa (z 23 stycznia 2004 r.) winna stanowić dla Sądu I instancji wzorzec kontroli legalności w zakresie spraw dotyczących nabycia tych 3 pojazdów, co nie miało miejsca w zaskarżonym wyroku. WSA w tymże wyroku skontrolował zaskarżone cztery decyzje w całości w oparciu o przepisy ustawy nieobowiązującej w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, tym samym zaś nie zastosował prawidłowego wzorca kontroli w rozumieniu art. 1 § 2 p.ps.a. – zgodności z obowiązującym prawem. Odnosząc się do wskazanych wyżej zarzutów, pomieszczonych w skardze kasacyjnej, naruszenia przez Sąd I instancji art. 111 § 1 i 2 p.p.s.a., a w konsekwencji naruszenia przez tenże Sąd art. 1 § 2 p.p.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie analizowanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty te podzielił. Jak wskazuję się w doktrynie i judykaturze zgodnie z art. 111 § 1 p.p.s.a. sąd jest zobligowany do połączenia oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub też rozstrzygnięcia, jeżeli mogły być objęte jedna skargą. Ustawodawca nakazał sądowi administracyjnemu połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli mogły być objęte jedna skarga, m.in. dlatego, by w identycznym stanie faktycznym i prawnym nie zapadały diametralnie różne rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie Sąd I instancji nie wskazał wstąpienia takiej okoliczności. Należy zwrócić uwagę, że w postanowieniu z dnia 13 grudnia 2011 r. (sygn. akt II FZ 773/11) NSA stwierdził, iż sprawy, których przedmiotem jest wymiar podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne lata podatkowe, nie mogą być – bez względu na to, ilu lat dotyczą – objęte zbiorczo jedna skargą. Art. 111 § 2 p.p.s.a. wskazuje przykład fakultatywnego połączenia spraw w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, a mianowicie jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Pojęcie związku między sprawami należy rozumieć jako istnienie zależności o istotnym znaczeniu, które odnoszą się do elementów stosunków prawnych w nich uregulowanych. Skoro na pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej składają się elementy podmiotowe (podmioty mające interes prawny lub obowiązek prawny) i przedmiotowe (treść żądanego uprawnienia, treść obowiązku i podstawa faktyczna i prawna), oznacza to, że "w związku" – w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. – pozostają sprawy, których cechy podmiotowe i przedmiotowe byłyby podobne lub identyczne.(por. B. Dauter: Komentarz do art. 111 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. LEX i wskazane tam orzecznictwo). W wyroku z dnia 2 listopada 2006 r. (sygn. akt I FSK 842/05) NSA zawarł pogląd, iż: "Fakt połączenia wielu spraw sądowoadministracyjnych dotyczących podatków, a w szczególności podatku od towarów i usług powoduje, iż wojewódzki sąd administracyjny przejmuje na siebie ciężar wydania wyroku wieloskładnikowego. W przypadku połączenia spraw obowiązkiem sądu administracyjnego jest wskazanie wyraźnego założenia czy mamy do czynienia z przypadkami jednorodnych decyzji administracyjnych opartych na tych samych podstawach faktycznych i prawnych czy też chodzi o sprawy oparte na różnych podstawach faktycznych i prawnych." W analizowanej sprawie jak zasadnie twierdzi autor skargi kasacyjnej Sąd I instancji w zaskarżonej decyzji nie wskazał czy i w jakim te cztery sprawy, rozstrzygnięte czterema decyzjami organów, pozostają ze sobą związku. Słusznie również zarzucił autor skargi kasacyjnej Sądowi I instancji, iż dla wszystkich czterech spraw WSA błędnie przyjął wzorzec kontroli jakim są przepisy ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, stwierdzając na s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż: "Na wstępie dalszej części rozważań należy wyjaśnić, że z uwagi na daty wewnątrzwspólnotowego nabycia spornych pojazdów w niniejszej sprawie podstawę rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., nr 3, poz.11 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.a.")." Tymczasem z akt sprawy wynika, że: 1) w decyzji z dnia [...] marca 2012 r. o nr [...] organ I instancji ustalił, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu 29 października 2007 r. (data rejestracji pojazdu w kraju), 2) w decyzji z dnia [...] marca 2012 r., o nr [...] – obowiązek podatkowy powstał w dniu 17 lipca 2008 r. (data rejestracji pojazdu w kraju), 3) w decyzji z dnia [...] marca 2012 r. o nr [...] organ I instancji ustalił, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu 30 stycznia 2009 r. (data rejestracji pojazdu w kraju), 4) w decyzji z dnia [...] marca 2012 r. o nr [...] organ I instancji ustalił, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu 8 czerwca 2009 r. (data rejestracji pojazdu w kraju). Te decyzje pierwszo instancyjne zostały utrzymane w mocy zaskarżonymi do Sądu I instancji decyzjami Dyrektora Izby Celnej w K.. Przypomnieć należy, iż ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz. U. z 2014 r., poz.752 ze zm.) weszła w życie w dniu 1 marca 2009 r. WSA natomiast w zaskarżonym tu wyroku skontrolował wszystkie zaskarżone cztery decyzje w całości w oparciu o przepisy ustawy nieobowiązującej w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, tym samym zaś nie zastosował prawidłowego wzorca kontroli w rozumieniu art. 1 § 2 p.p.s.a. – zgodności z obowiązującym prawem. Wskazane wyżej istotne naruszenie przepisów procesowych, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy powoduje, że wyrok Sądu I instancji uchyla się spod oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, a odnoszenie się przez NSA do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej jest przedwczesne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono w oparciu o treść art. 203 pkt 1 p.p.s.a. | | | |