I SA/Wr 1951/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Maria Tkacz- Rutkowska, , Protokolant: referent Daria Laskowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2014 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi K.K. (dalej: strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Z akt sprawy wynika, że skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą (fotograficzną) pod nazwą A, był czynnym podatnikiem VAT, a w podatku dochodowym rozliczał się na zasadach ogólnych. W dniu [...] skarżący złożył korektę deklaracji VAT-7 za okresy od czerwca do października 2014 r. z powodu nie ujęcia w rozliczeniu za czerwiec 2014 r. faktury VAT nr [...] z dnia [...] o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł za pomoc prawną polegającą na reprezentowaniu strony i małżonki p. D.K. w sprawie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za kolejne lata od 1997 r. do 2001 r. Zlecenie - pomoc prawna obejmowała reprezentowanie i prowadzenie postępowań w sprawie przed organami egzekucyjnymi, podatkowymi, kontroli skarbowej oraz przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (WSA) i Naczelnym Sądem Administracyjnym (NSA). W stosunku do małżonków wydane zostały decyzje w podatku dochodowym za ww. lata, a w 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. na wniosek stron wznowił postępowanie w ww. zakresie i w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 uchylił swoje decyzje i decyzje je poprzedzające i umorzył postępowania w sprawie. Skutkiem uchylenia decyzji był zwrot nadpłaty wraz z należnymi odsetkami. W postępowaniach wznowieniowych małżonkowie byli reprezentowani przez pełnomocnika z [...]. Umowa z dnia [...] dotycząca obsługi prawnej - reprezentacji skarżącego oraz jego małżonki w sprawie podatku dochodowego za lata 1997-2001 zawarta była między ww. Spółką a A. W § 5 umowy przewidziano wynagrodzenie w wysokości [...] zł brutto płatne w dniu podpisania umowy oraz 35% kwot zwróconych w wyniku prowadzonych postępowań. Przewidziano wypłatę wynagrodzenia na podstawie faktur VAT. Skarżący w piśmie z dnia [...] wyjaśnił, że zakupiona pomoc prawna przyczyniła się do uzyskania zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, które to środki pieniężne skarżący wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej, w tym zamierza przeprowadzić remont lokalu, w który prowadzi działalność. Zdaniem strony przeznaczenie odzyskanej nadpłaty na potrzeby działalności gospodarczej stanowi o bezpośrednim związku nabytej usługi prawnej z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Organ I instancji opisaną na wstępie decyzją stwierdził, że w odniesieniu do kwot podatku wynikających z faktury nie zostały spełnione przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: uVAT, ustawa o VAT) i strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu pomiędzy zakupionymi usługami prawnymi a czynnościami opodatkowanymi - świadczeniem usług fotograficznych oraz sprzedażą artykułów fotograficznych nie zachodzi związek, o jakim stanowi powołany przepis. Organ II instancji po rozpatrzeniu odwołania strony utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Organ odwoławczy również uznał omawiając art. 86 ust. 1 uVAT, że brak jest związku między wydatkami na obsługę prawną, z której skarżący i jego małżonka korzystali w postępowaniach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych, a czynnościami opodatkowanymi - działalnością gospodarczą prowadzoną wyłącznie przez skarżącego pod nazwą A. Wskazał organ II instancji, że obsługa prawna dotyczyła ochrony prywatnych interesów małżonków i nie może być uznana za związaną z działalnością gospodarczą, nawet jeżeli skarżący zamierza odzyskaną nadpłatę przeznaczyć na działalność gospodarczą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego i procesowego: - art. 120 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez błędne uznanie, że usługa prawna w wyniku, której podatnik uzyskał środki pieniężne wykorzystywane przez niego w działalności gospodarczej służy celom prywatnym, nie służy prowadzonej działalności gospodarczej; z pominięciem dowodów; - art. 120 w związku z art. 193 § 2 O.p. przez uznanie za nierzetelne ewidencji prowadzonych przez podatnika zgodnie ze stanem faktycznym; - art. 120 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 uVAT przez pozbawienie prawa podatnika podatku od towarów i usług do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu usług, których efekt wykorzystywany jest w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT - naruszenie zasady neutralności podatku VAT. W uzasadnieniu skargi, strona zarzuciła, że zgodnie z protokołem badania ewidencji sprzedaży i nabyć VAT uznano księgi za nierzetelne i nieuznano ich za dowód w prowadzonym postępowaniu. Zdaniem strony zapisy w ewidencjach są zgodne z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi i ewidencja jest prowadzona zgodnie ze stanem faktycznym. Dalej argumentowała strona, że organy podatkowe pominęły problem niezbędności środków pieniężnych w działalności gospodarczej oraz pominęły fakt, że podatnik finansuje i zamierza sfinansować wydatki niezbędne w prowadzonej działalności gospodarczej z uzyskanych w wyniku wykonanej usługi prawnej środków pieniężnych. Podkreśliła strona, że bez środków pieniężnych nie można prowadzić działalności gospodarczej, a wykonana usługa dzięki której strona uzyskała środki pieniężne wykorzystywane w działalności jest usługą wykorzystaną i służącą działalności opodatkowanej - działalności gospodarczej. Wskazała strona, że związek uzyskanej kwoty pieniężnej z prowadzoną działalnością gospodarczą nigdy nie był kwestionowany w przypadku finansowania kredytem czy pożyczką czy dotacją. Zauważyła strona, że podatek VAT jest podatkiem neutralnym dla podatników i w razie wątpliwości należy przyjąć taką wykładnię przepisów, która w możliwie najszerszym zakresie urzeczywistni zasadę neutralności. Powołała się strona na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że zarówna ta decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa. Spór w sprawie dotyczy prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usług prawnych. Według organów podatkowych skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ usługi prawne zostały nabyte na potrzeby postępowań dotyczących odzyskania przez skarżącego i jego małżonkę nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2007-2011, a nie na potrzeby działalności gospodarczej (fotograficznej) prowadzonej wyłącznie przez skarżącego pod nazwą A. Zdaniem organów podatkowych pomiędzy nabytymi usługami a czynnościami opodatkowanymi nie zachodzi związek o jakim mowa w art. 86 ust. 1 uVAT. Natomiast skarżący stoi na stanowisku, że nabyte usługi prawne mają związek z czynnościami opodatkowanymi - z działalnością gospodarczą, ponieważ posłużyły do pozyskania środków finansowych wykorzystywanych na potrzeby działalności, w tym na remont lokalu, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Sąd w zaistniałym sporze przyznał rację organom podatkowym. Stosownie do art. 86 ust. 1 uVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z art. 86 uVAT wynika zasada, zgodnie z którą, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje po pierwsze podatnikowi, a po drugie jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że można odliczyć podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które są związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Zasada ta wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, a więc niepodlegających VAT. Zasadnie wskazują obie strony sporu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT, jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Zasada ta sformułowana została już w I Dyrektywie Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) i obowiązuje do tej pory. Zgodnie z art. 2 I Dyrektywy, podatek od wartości dodanej zostanie naliczony przy każdej transakcji i obliczony będzie od ceny towarów lub usług według właściwej dla nich stawki, po odliczeniu podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu elementów kosztowych. Wspólny system podatku od wartości dodanej stosuje się aż do poziomu sprzedaży detalicznej włącznie. Jak wynika z przytoczonych wyżej przepisów I Dyrektywy, podatek od wartości dodanej jest podatkiem konsumpcyjnym, którego ciężar ekonomiczny powinien ponosić ostatni w łańcuchu transakcji podmiot (tj. podmiot, który nie nabywa opodatkowanych towarów i usług w celu wykorzystania ich do dalszej sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem). Podmiotowi, dla którego nabywane towary lub usługi stanowią jedynie element kosztowy dalszej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej poniesionego przy nabyciu tych elementów kosztowych. Należy zatem podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest przywilejem przysługującym podatnikowi po spełnieniu określonych warunków, ale jest podstawowym elementem konstrukcyjnym podatku od wartości dodanej, tak jak przedmiot opodatkowania, podstawa opodatkowania i stawka podatku. Zauważyć trzeba, że z przepisu art. 86 ust. 1 uVAT nie wynika charakter związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego. Ustawodawca nie precyzuje w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego Przepis nie wskazuje czy związek ten powinien być bezpośredni, czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie związku pośredniego. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast, ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było wskazać, iż określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Należy wskazać, że do problematyki związku pomiędzy podatkiem naliczonym, a czynnościami opodatkowanymi należy podchodzić racjonalnie, a przez analogię odnieść można tutaj część dorobku doktryny podatkowej w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodu w podatkach dochodowych, w części dotyczącej "celowości" poniesienia kosztów. Co do zasady więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Przyjąć należy również, że nie można absolutyzować wymogu istnienia bezpośredniego związku, jako warunku odliczenia podatku naliczonego. W niektórych przypadkach bowiem związek tego rodzaju nie występuje, chociaż nabyte towary i usługi niewątpliwie służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym (por. R. Kubacki, A. Bartosiewicz "VAT. Komentarz " s. 778, Zakamycze 2004). Tym niemniej jednak niezbędnym elementem, który pozwala na uznanie nabytego towaru lub usługi jako związanego z działalnością opodatkowaną, jest logiczna i życiowo uzasadniona konsekwencja pomiędzy poniesieniem wydatku na dany towar czy usługę, a ich wpływem na prowadzoną przez podatnika działalność opodatkowaną. Jeżeli zatem – pomimo braku bezpośredniego związku z takim czynnościami – logicznie wiążąc fakt nabycia przez podatnika towaru lub usługi z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą można wnioskować o zasadności i przydatności poniesienia takiego wydatku z punktu widzenia opodatkowanej aktywności gospodarczej podatnika, to uprawnionym będzie wniosek o związku danego wydatku z czynnością opodatkowaną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1161/10 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie, że związek ten w chwili dokonywania zakupów musi być uchwytny i oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 766/12, dostępny w CBOSA). Kwestia charakteru związku z czynnościami opodatkowanymi była również przedmiotem orzecznictwa TSUE. Jak wskazano w ww. komentarzu do art. 86 ust. 1 orzecznictwo TSUE nie jest jednoznaczne, obok orzeczeń wskazujących na konieczność ścisłego związku są również orzeczenia bardziej liberalne. I tak, w sprawie C-4/94 (orzeczenie z dnia 6 kwietnia 1995 r., BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) stwierdzono, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. W sprawie C-408/98 (orzeczenie z dnia 22 lutego 2001 r., Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise) Trybunał stwierdził, że przepisy dyrektyw, dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego, powinny być interpretowane w ten sposób, aby warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku było co do zasady istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją, z którą związany jest podatek naliczony, a transakcją opodatkowaną dla której zakup ten poczyniono. Istnienie takiego związku jest konieczne, aby podatnik był uprawniony do odliczenia VAT, a także dla ustalenia zakresu tego odliczenia. Trybunał uznał, że dla powstania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym, a tą częścią działalności podatnika, która jest przedmiotem opodatkowania VAT. W związku z tym VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług bezpośrednio związanych z tą częścią działalności, która jest przedmiotem podatku VAT, może w całości podlegać odliczeniu. Z kolei jednak w orzeczeniu C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz) TSUE stwierdził, że podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu. Sąd zauważa, że mimo istnienia różnych orzeczeń, w stanie faktycznym każdej sprawy występowała logiczna i uchwytna konsekwencja pomiędzy poniesieniem wydatku na usługę, a ich wpływem na prowadzoną przez podatnika działalność opodatkowaną. Natomiast w przedmiotowej sprawie, co słusznie wskazywały organy podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie usług prawnych nie miał żadnego związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego, a był związany z ochroną osobistych, prywatnych interesów obojga małżonków. Zakupiona pomoc prawna dotyczyła bowiem reprezentowania obojga małżonków w toku postępowania dotyczącego rozliczeń małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd skarżącego, że okoliczność, że pieniądze uzyskane dzięki zakupionej usłudze prawnej wykorzysta w działalności gospodarczej i zamierza z nich sfinansować remont lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą, co ma stanowić o związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi - nie zasługuje na aprobatę. Jak już powiedziano przy wykładni art. 86 ust. 1 uVAT nie można powoływać się na każdy nawet najbardziej odległy związek pomiędzy podatkiem naliczonym, a czynnościami opodatkowanymi. Przy takiej argumentacji jaką prezentuje strona zasadniczo większość wydatków poniesionych na nabycie towarów i usług można byłoby powiązać z działalnością opodatkowaną. Charakteru spornych wydatków jako dotyczących prywatnych interesów małżonków, nie zmienia ani deklaracja strony, że odzyskane środki zainwestuje w działalność gospodarczą, jak również okoliczność, że pomoc prawna była zakupiona na potrzeby dochodzenia nadpłaty w podatku dochodowym. Obsługa prawna dotyczyła zabezpieczenia prywatnego majątku małżonków, a nie działalności prowadzonej przez skarżącego. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że pomiędzy zakupem usług prawniczych a prowadzoną przez stronę działalnością fotograficzną nie istnieje związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 uVAT. A tym samym podatek naliczony przy zakupie ww. usług jako niezwiązany z prowadzoną przez stronę działalnością fotograficzną nie podlegał odliczeniu. Niezasadne są zatem wszystkie zarzuty skargi związane z pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie doszło również w sprawie do naruszenia art. 193 § 2 O.p. organy podatkowe nie kwestionują, że zdarzenie gospodarcze w postaci zakupu usług prawnych miało w rzeczywistości miejsce. Jak wyjaśniono, z czym Sąd się zgadza, w sprawie strona zaewidencjonowała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jednakże nie dawało ono stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego i w tym zakresie organ podatkowy uznał księgi za wadliwe i odrzucił jako dowód w postępowaniu, tj. w zakresie w jakim wskazują wartość zakupu netto oraz podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.