I SA/Ol 658/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński, Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), sędzia WSA Renata Kantecka, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016r. sprawy ze skarg H.P. i P. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]", "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz każdego ze skarżących kwotę po 7.044 (siedem tysięcy czterdzieści cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej (dalej organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" nr "[...]", i nr "[...]", ustalające odpowiednio: H. P. oraz P. P. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2007 w kwotach po 342.629 zł. Materialnoprawną podstawę decyzji stanowiły przepisy art. 20 ust.1 i ust. 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Z motywów decyzji wynika, że: W toku kontroli podatkowej, m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na rok 2007, przeprowadzonej u H. P., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą Firma A. podatniczka przedłożyła umowę kredytu bankowego zawartego w dniu 23.05.2007r. pomiędzy małżonkami a Bankiem B. z przeznaczeniem na zakup akcji w obrocie pierwotnym. W przedmiotowej umowie określono: - wysokość kredytu na zakup akcji w kwocie 4.162.760 zł; - wkład własny kredytobiorcy w formie środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku inwestycyjnym w Centralnym Domu Maklerskim w wysokości 832.553,74 zł; - prowizję wpłaconą w dniu podpisania umowy kredytu w wysokości 8.325,52 zł; - kwotę odsetek do zapłaty w wysokości 27.740,79 zł. Podatniczka nie okazała dokumentów ani też nie złożyła wyjaśnień dotyczących źródeł pochodzenia środków pieniężnych zdeponowanych na rachunku inwestycyjnym oraz środków wydatkowanych na prowizję bankową i odsetki od kredytu. W związku z tym organ I instancji dokonał porównania wysokości przychodu zgłoszonego do opodatkowania za rok 2007, pomniejszonego o wydatki związane z jego uzyskaniem (składki na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne, zaliczki na podatek, odliczenia wykazane w załączniku PIT/O), z wydatkami ustalonymi za rok 2007, stwierdzając znaczną dysproporcję pomiędzy dochodami a wydatkami. Następnie w celu ustalenia, czy poniesione w roku 2007 wydatki znajdują pokrycie w dochodach oraz mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, poddał analizie zeznania podatkowe złożone do roku 2007 włącznie, a także dokumenty świadczące o innych uzyskanych dochodach i poniesionych wydatkach, m.in. akty notarialne dotyczące nabycia i sprzedaży nieruchomości. W wyniku zestawienia przychodów uzyskanych do roku 2007 włącznie, z wydatkami poniesionymi w tym okresie, organ I instancji stwierdził znaczną nadwyżkę wydatków nad przychodami. Stąd też postanowieniami z dnia 23.06.2010r., skierowanymi do H. P. i P. P. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowania podatkowe w zakresie poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2007. Mając na uwadze ustalenie, że między małżonkami istnieje wspólność ustawowa od 29.07.1989r.,organ podatkowy postanowieniem z dnia 18.10.2010r. połączył postępowania podatkowe prowadzone odrębnie w stosunku do każdego z małżonków. Organ ustalił, że podatnicy uzyskiwali przychody począwszy od roku 1986r. P. P. działalność gospodarczą od 22.12.1986r. do 11.12.1996r. prowadził pod nazwą "C." w zakresie: sprzedaży hurtowej i detalicznej artykułów spożywczych i przemysłowych, importu i exportu, auto-komisu, wypożyczania przyczep, usług transportowych samochodem dostawczym, autoholowania, kupna i sprzedaży samochodów i ich części, sprzedaży artykułów używanych. Następnie od 20.01.1997r. do 29.12.2000r. prowadził działalność pod nazwą "D." z siedzibą w "[...]", w zakresie: skupu i sprzedaży pojazdów mechanicznych i części, wulkanizacji, sprzedaży opon oraz napraw bieżących nadwozi. Natomiast H. P. od dnia 4.09.1995r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Firma A., w zakresie wypożyczania i naprawy przyczep, montażu haków do samochodów osobowych, naprawy kół, montażu opon i felg, sprzedaży opon, felg i haków. W związku z tym, że małżonkowie w toku postępowania nie wskazali wysokości dochodów uzyskiwanych w latach 1986-1995, a organ I instancji nie dysponował deklaracjami złożonymi za ten okres, ustalono je w sposób szacunkowy na podstawie danych z zeznań podatkowych za lata 1996-2006., biorąc pod uwagę, że mogły one być wyższe niż w latach późniejszych, choćby ze względu na wzrost konkurencji, który następował sukcesywnie po przemianach ustrojowych w roku 1989. Dla celów szacunkowych przyjęto trzy najlepsze lata z okresu 1996-2006. W prowadzonych wyliczeniach wzięto pod uwagę dochody obojga małżonków uzyskiwane zarówno z najmu jak i z prowadzonej działalności gospodarczej, której zakres był bardzo zbliżony. Dodatkowo w prowadzonych wyliczeniach nie uwzględniono kosztów działalności za okresy kiedy podatnik rozliczał się na zasadzie ryczałtu. Ustalając szacunkowe dochody podatnika z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1986-1995 porównano przychody małżonków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz najmu pomniejszone o koszty uzyskania przychodów, które zostały wykazane w zeznaniach podatkowych za lata 1996-2006, z przeciętnym rocznym wynagrodzeniem w gospodarce narodowej według danych Głównego Urzędu Statystycznego. Organ ustalił szacunkowe dochody podatnika za lata 1986-1995 na podstawie wyliczonego średniego stosunku procentowego dla lat 1997,1998,2000 wynoszącego 237,37 % oraz przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej według danych GUS. Przychody i wydatki za lata 1996- 2006 organ ustalił na podstawie zeznań podatkowych składanych przez małżonków oraz pozyskanych w toku postępowania dowodów, w tym informacji od instytucji finansowych. W zakresie wydatków na bieżące utrzymanie poniesionych przez strony do dnia 31.12.2006r. przyjęto dane GUS o przeciętnych miesięcznych wydatkach dla województwa "[...]", a w przypadku braku danych z podziałem na województwa, dla gospodarstw domowych w Polsce. W większości były to najniższe z dostępnych danych statystycznych. W dokonanych wyliczeniach uwzględniono również, że na utrzymaniu małżonków pozostawało dwoje dzieci: córka ur. 4.10.1989r. oraz syn ur. 2.02.1991r.. Na poczet kosztów utrzymania dzieci przyjęto 50% wydatków ustalonych dla osoby dorosłej. Uwzględniając przyjęte zasady ustalono wydatki stron poniesione w latach 1987-2006. Organ podał, że w wydatkach za lata 1995-2006 nie ujęto wartości nabycia środków trwałych nabytych w tym okresie, które zostały ujęte w tabeli amortyzacyjnej za 2007r. i dla których nie wskazano wartości dotychczasowego umorzenia. Na korzyść stron przyjęto, że wartość i data zakupu ewidentnie świadczą, iż środki te zostały już zamortyzowane. Przyjęto natomiast wydatki poniesione na zakup środków trwałych nieujęte w kosztach amortyzacji za lata 1995-2006. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji sporządził zestawienie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków podatników za okres od 1986r. do 31.12. 2006r. przedstawione w tabeli na str. 115 -117 obu decyzji organu. Na podstawie tego zestawienia organ I instancji ustalił, że wydatki podatników poniesione do dnia 31.12.2006r. przewyższyły uzyskane do tego czasu przychody, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, o łączną kwotę 1.754.635,02 zł. Do wydatków, które wpłynęły na tę dysproporcję, zaliczył przede wszystkim zakup papierów wartościowych, sprzedanych następnie w 2007r.. Zaistnienie przedmiotowej dysproporcji w ocenie organu I instancji spowodowało, iż brak było podstaw do uznania, że powyższe papiery wartościowe zostały w całości nabyte z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a tym samym, że przychody uzyskane w roku 2007 z tytułu ich sprzedaży są w całości przychodami legalnymi. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał ustaleń, w wyniku których stwierdził, że wartość zakupu akcji nabytych do dnia 31.12.2006r. a sprzedanych w 2007r. wynosiła 1.191.048,33 zł. Porównując tę wartość z dysproporcją pomiędzy przychodami a wydatkami do dnia 31.12.2006r. w wysokości (-) 1.754.635,02 zł, wysnuł wniosek, że zakup tych akcji nie znajduje pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania uzyskanych do dnia 31.12.2006r.. Wobec powyższego uznał, iż na poczet przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, którymi podatnicy mogli sfinansować wydatki faktycznie poniesione w 2007r., nie można zaliczyć pełnej kwoty uzyskanej ze sprzedaży w roku 2007 akcji zakupionych w roku 2006, a jedynie przychód pomniejszony o wartość nabycia (zysk uzyskany z ich sprzedaży). Stąd też uznał za zasadne skorygowanie przychodu ze sprzedaży akcji nabytych w 2006r., a sprzedanych w 2007r., zestawionego z innymi przychodami i wydatkami wynikającymi z rachunków bankowych i maklerskich w formie salda dnia, o wartość nabycia przedmiotowych akcji. Przychód ze sprzedaży papierów wartościowych nabytych przed 1.01.2007r., a zbytych w 2007r. odnotowano na 3 rachunkach bankowych: 1/ rachunku papierów wartościowych o numerze 1672400, prowadzonym przez Centralny Dom Maklerski B. (str. 706 akt), gdzie w dniu 30.11.2006r. odnotowano zakup akcji PEP na kwotę 14.916,11 zł, które następnie zostały sprzedane w dniu 24.05.2007r. za łączną kwotę 30.250,55 zł . 2/ rachunkach prowadzonych przez Dom Maklerski (dalej DM) E. (str. 149-462 akt). Organ podał, że ze względu na bardzo dużą ilość transakcji odnotowanych na rachunkach DM E. dane przedstawiono w ujęciu tabelarycznym odrębnie dla każdego rodzaju akcji (nazwy zgodne ze skrótami stosowanymi przez DM E.). Ilość akcji w poszczególnych transzach zakupu na ogół nie odpowiadała ilości akcji w transzach sprzedaży, a cena zakupu była inna niż cena sprzedaży, tak więc dla określenia wartości nabycia akcji sprzedanych w 2007r. zastosowano zasadę "pierwsze weszło, pierwsze wyszło". Zgodnie z tą zasadą wartość zakupu kolejno sprzedawanych akcji ustalano poczynając od najwcześniejszych cen zakupu. Zastosowaną zasadę wyjaśniono na podstawie akcji EAT (1). W roku 2006 zakupiono: w dniu 9.06.2006r. -150 akcji w dniu 12.06.2006r. - 2 akcje, w dniu 13.06.2006r. - 96 akcji. Razem: 248 akcji, z których 180 (150+2+28) sprzedano jeszcze w 2006r., a 68 w 2007r.. Stosując zasadę "pierwsze weszło, pierwsze wyszło" wartość nabycia kolejno sprzedawanych akcji ustalono poczynając od najwcześniejszych cen zakupu. Organ podał, że w prowadzonym postępowaniu objął tylko wartość zakupu akcji sprzedanych w 2007r., tak więc wartość nabycia 68 akcji ustalono na podstawie cen zakupu z dnia 13.06.2006r., kiedy to nabyto 96 akcji w cenie 43,19 zł za sztukę. Sprzedaży powyższych 68 akcji dokonano w transzach. W ostatniej transzy sprzedaży z dnia 2.05.2007r. wartość zakupu 4 akcji wyceniono wg ceny zakupu z dnia 13.06.2006r. (96 x 43,19 zł za sztukę), a wartość zakupu 2 akcji wyceniono wg ceny kolejnego zakupu z dnia 13.06.2006r. (53 x 43,09 zł za sztukę). Stosując powyższe założenia organ I instancji wyliczył wartość nabycia akcji sprzedanych w 2007r., ale zakupionych w 2006r., w tabelach przedstawionych na str. 120 – 158 decyzji. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji sporządził chronologiczne zestawienie zdarzeń pozwalające ustalić, które z poniesionych wydatków i zgromadzonych w roku 2007 zasobów finansowych znajdowały pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych (strony od 166 do 180 decyzji wydanych w I instancji). Na podstawie przedmiotowego rozliczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż w stosunku do stron mają zastosowanie przesłanki określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., bowiem kwota wydatków w wysokości 913.678,26 zł nie znajdowała pokrycia w mieniu zgromadzonym do dnia poniesienia wydatku, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mając na uwadze, że w sprawach w zakresie opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów ustalony dochód podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków oraz wskazanie stron o istniejącym między małżonkami ustroju wspólności majątkowej, organ I instancji ustaloną różnicę pomiędzy poniesionymi wydatkami, a posiadanymi środkami przyjął w wysokości po 50% czyli w kwocie 456.839 zł. Do powyższej podstawy opodatkowania zastosował stawkę 75%, ustalając każdemu podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 342.629 zł. W odwołaniach od decyzji organu I instancji strony, reprezentowane przez doradcę podatkowego, wniosły o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowań lub uchylenie decyzji w całości i skierowanie spraw do ponownego rozpatrzenia. Podatnicy zarzucili: 1. niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy; 2. sprzeczność istotnych ustaleń zawartych w wydanej decyzji z treścią zebranego w sprawie materiału; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; 4. naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, a w szczególności: – art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędną wykładnię i subsumcję przepisów prawa materialnego oraz naruszenie normy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa wobec przekroczenia zasady swobodnej oceny zgromadzonego materiału; – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie stron do praworządności działań organu oraz wobec naruszenia obowiązku informowania stron o wszelkich okolicznościach faktycznych i prawnych, mających wpływ na jej prawa procesowe i możliwość skutecznej obrony swoich interesów w granicach prawa; – art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego oraz poprzez odstąpienie w rozpatrzeniu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i wyjaśnień stron. W treści odwołań podniesiono, że małżonkowie uzyskiwali dochody już w wieku 15 lat (podatniczka) i 17 lat (podatnik), oraz budowali swoją sytuację materialną przez ponad 30 lat, osiągając dochody z pracy zawodowej z gospodarstwa rolnego (odwołująca się) w ramach stosunku pracy, jak też z działalności gospodarczej oraz obrotu papierami wartościowymi. Zgromadzone znaczne oszczędności stron przechowywano w miejscu zamieszkania i na rachunkach bankowych oraz lokowano. Zarzucono organowi I instancji brak wiedzy odnośnie obrotu akcjami i papierami wartościowymi, zasad przepływu rynku finansowego, co doprowadziło do całkowicie nielogicznych wniosków i stwierdzeń. Strony dokonały wydatków w 2007r. z posiadanych oszczędności i bieżących wpływów, a jeżeli fakt ten budził wątpliwości, które przedstawiono dopiero w uzasadnieniu decyzji, należało w tym zakresie żądać wyjaśnień. Organ dopuścił się manipulacji argumentując, że wiedza o poniesionych przez strony w 2007 r. wydatkach wskazuje na źródła nieujawnione, tym bardziej, że wysokość tych wydatków ustalono w sposób dowolny. Strony uzyskując środki pieniężne nie naruszały prawa, organ stawiał żądania niemożliwe do spełnienia nie informując jednocześnie, że nie ciąży na nich obowiązek posiadania, gromadzenia czy też zapamiętania rozmaitych zdarzeń lub okoliczności. Zakresem postępowania przed organem I instancji nie były objęte przychody, wydatki i środki pieniężne będące w dyspozycji stron w roku 2007 i latach wcześniejszych, a w związku z powyższym analiza i zestawienie danych dokonane przez organ są przypadkowe i nie odpowiadają stanowi faktycznemu. Przedstawione w decyzjach organu I instancji liczne zestawienia zawierają błędy logiczne i formalne, w większości nie mają znaczenia dla rozpoznania spraw. Przede wszystkim pominięto fakt dysponowania środkami na dzień 1.01.2007r.. Organ odwoławczy w uzasadnieniach decyzji, wydanych po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, powołał się na art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Po przytoczeniu treści art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. wskazał, że przesłanką ustalenia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest stwierdzenie braku pokrycia poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia, w mieniu zgromadzonym w okresie poprzedzającym poniesienie wydatków, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podał, określona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny dowodów we wzajemnym ich powiązaniu. Organ według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Następnie organ podkreślił, że przy podejmowaniu decyzji należało uwzględnić, że w dniu 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok w sprawie o sygn. P 49/13, w którym orzekł, że : I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. II. Przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia o 18 miesięcy terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Trybunał stwierdził, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Wskazał jednocześnie, że organy administracyjne interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie o sygn. P 49/13. Organ odwoławczy podał, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 18.07.2013r. Trybunał zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji musza gromadzić materiał dowodowy zarówno na korzyść jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zatem wątpliwości, że podatnik- jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia – ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, ostatecznie dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy, powołując się na stanowiska wyrażane w piśmiennictwie i orzecznictwie, że "uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na uzyskanie przekonania organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością (...)" zaznaczył, że nie ma tym samym obowiązku bezkrytycznego przyjmowania oświadczeń strony. Oceny uprawdopodobnienia określonego faktu należy dokonywać z uwzględnieniem przesłanek z art. 191 Ordynacji podatkowej. Następnie wskazał na oświadczenie z dnia 21.07.2008r. o stanie majątkowym, w którym małżonkowie podali, że na dzień 31.12.2006r. posiadali środki pieniężne w wysokości około 100.000 zł, okoliczność pozostawania we wspólności majątkowej małżeńskiej od 1989r. i stan rodzinny ( dwoje dzieci). W dalszej kolejności przedstawił dokonane ustalenia w zakresie poniesionych wydatków i źródeł ich finansowania przed rokiem 2007, które, jak wskazał, częściowo pokrywały się z ustaleniami organu I instancji, a częściowo wynikały z uzupełniającego materiału dowodowego i odmiennej jego oceny. W odniesieniu do okresu uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej P. P. w okresie od października 1983r. do 1995r. za który organy nie dysponowały zeznaniami organ zaakceptował zastosowaną przez organ I instancji metodę wyliczenia dochodów, polegającą na zwielokrotnieniu przeciętnego rocznego wynagrodzenia w gospodarce narodowej przy zastosowaniu procentowego współczynnika średniego stosunku dochodów podatników za każde z lat 1996 - 2006 (wynikających z zeznań podatkowych) do przeciętnego rocznego wynagrodzenia za te lata. Ponadto za zasadne organ uznał uwzględnienie dochodów podatnika za okres poprzedzający zawarcie związku małżeńskiego (29.07.1989r.), bowiem zgodnie z przepisami prawa rodzinnego i opiekuńczego, ewentualnie zgromadzone przez niego w tym czasie oszczędności wraz z wstąpieniem w związek małżeński weszły w skład majątku wspólnego małżonków. Powyższe uwagi odniósł również do dochodów podatniczki uzyskanych w okresie poprzedzającym zawarcie związku małżeńskiego. Organ przedstawił dochody jakie uzyskała podatniczka z tytułu zatrudnienia od 1982r., jak też przychody i wydatki małżonków począwszy od roku 1996, wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych (akta odwoławcze, karty 194 - 261, t. III, k. 962 - 969), które ujął w tabelach na str. 12-15 zaskarżonych decyzji. W przeciwieństwie do ustaleń organu I instancji opartych wyłącznie na deklaracjach podatkowych małżonków, pominął w zestawieniu wartości wykazane we wskazanych zeznaniach podatkowych za niektóre lata z okresu od 1996 do 2006r., a dotyczące przychodów z zasiłków z ubezpieczenia społecznego, z innych źródeł, emerytur - rent krajowych oraz innych świadczeń, oraz dotyczące wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe) i składek na ubezpieczenie zdrowotne. Wartości te ustalono na podstawie pism ZUS z dnia 7.08.2013r. (akta odwoławcze, k. 325) jak i Powiatowego Urzędu Pracy "[...]" z dnia 14.08.2013r. (akta odwoławcze, k. 334). Ponadto organ odwoławczy skorygował ustalenia organu I instancji w zakresie podatku dochodowego od dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych, uwzględniając wydatki z tego tytułu w wysokości odprowadzonych w danym roku zaliczek na ten podatek oraz zapłaconego podatku za rok poprzedni, czy też przyjmując przychód z tytułu zwróconej nadpłaty za rok poprzedni, a więc w kwotach faktycznie zapłaconych lub otrzymanych, nie zaś w kwotach wyliczonego w deklaracjach podatku należnego. Organ odwoławczy ustalił również, iż przyjęty przez organ I instancji w roku 2002 dochód zwolniony w kwocie 70.000 zł dotyczył sprzedaży nieruchomości w roku 2000, zatem przychód ten uwzględnił w tym roku. Dodatkowo, w rozliczeniu roku 1996 i 1997 pominął wykazaną w deklaracjach podatniczki stratę z lat ubiegłych. Stratę tę uwzględnił w roku jej poniesienia tj. 1995. W zakresie wydatków na nabycie nieruchomości jako środków trwałych działając na korzyść stron organ odwoławczy, pominął wydatek w kwocie 3.423,75 zł przypisany do roku 2006, a stanowiący część wartości początkowej 4 środków trwałych (w tym budynku warsztatu) nabytych w latach 1995 - 2006, które nie zostały w pełni zamortyzowane do końca roku 2006 i podlegały dalszej amortyzacji w roku 2007. Stanowisko takie uznał za szczególnie uzasadnione w odniesieniu do budynku warsztatu, gdzie wydatek związany z zakupem nieruchomości został uwzględniony w pełnej kwocie w roku jego poniesienia. Niezamortyzowana na koniec roku 2006 wartość środków trwałych nie stanowi bowiem faktycznie poniesionego w tym roku wydatku. Wydatki te zaistniały w momencie faktycznego zakupu tych środków trwałych, a od ich ustalania, z wyjątkiem warsztatu, odstąpiono. Organ skorygował również ustalenia organu I instancji w zakresie wydatków i przychodów małżonków związanych z zakupem i sprzedażą pozostałych nieruchomości, co przedstawił na str. 17 -18 decyzji. Dalej organ odwoławczy wskazał, że dokonując zestawienia kwot wynikających z deklaracji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, pominął wartości wykazane w zeznaniu PIT-38 podatniczki za rok 2006, bowiem wobec posiadania dokumentacji w zakresie przychodów i wydatków z kapitałów pieniężnych małżonków, wartości te należało ustalić na podstawie tych dowodów źródłowych. Nadmienił, że w ten sposób postąpił również organ I instancji, jednakże ustalając przedmiotowe przychody i wydatki, uwzględnił je łącznie w rozliczeniu roku 2006 w postaci salda na dzień 31.12.2006r. w kwocie (-) 1.910.465,21 zł za cały okres poprzedzający rok 2007r.. Tymczasem wartości te powinny zostać przypisane do konkretnych lat, w których dany przychód został uzyskany, a wydatek poniesiony. Organ II instancji przedstawił je na str. 19-25 zaskarżonych decyzji, podając, że: 1.W 2000r. Podatnicy, w związku z posiadanymi rachunkami i lokatami bankowymi w Banku B. ponieśli wydatki z tytułu opłat bankowych oraz uzyskali przychody z tytułu odsetek i debetów na rachunku oraz odsetek naliczonych od lokaty terminowej. Osiągnęli dochód w wys. 11.519 zł; 2. W 2001r. 1) Podatnicy w związku z posiadanymi rachunkami i lokatami bankowymi w Banku B. ponieśli wydatki z tytułu opłat bankowych oraz uzyskali przychody z tytułu odsetek i debetów na rachunku, odsetek naliczonych od lokaty terminowej, wypłaconych odsetek od środków na rachunku w DEM, wypłaconych odsetek od środków na rachunku w USD, 2) H.P. w związku z posiadanym w Centralnym Domu Maklerskim B. (dalej w skrócie CDM B.) rachunkiem papierów wartościowych Nr 1672400 poniosła wydatki z tytułu zakupu akcji F., G., banku B. oraz opłaty za prowadzenie rachunku. Uzyskała przychody z tytułu sprzedaży akcji F. i banku B.. 3) H. P. w związku z posiadanymi rachunkami i lokatami bankowymi w Banku H. poniosła wydatki z tytułu opłat bankowych oraz uzyskała przychody z tytułu odsetek od środków na rachunku, odsetek naliczonych od lokat terminowych. Dochód podatników z wszystkich ww. tytułów wyniósł 16.395,54 zł. 3. W roku 2002r. 1) Podatnicy w związku z posiadanymi rachunkami i lokatami bankowymi w Banku B. ponieśli wydatki z tytułu opłat bankowych, podatku od naliczonych odsetek, oraz uzyskali przychody z tytułu odsetek i debetów na rachunku, odsetek naliczonych od lokaty terminowej, 2) H.P. w związku z posiadanym w CDM B. rachunkiem papierów wartościowych Nr 1672400 poniosła wydatki z tytułu opłaty za prowadzenie rachunku. 3) H.P. w związku z posiadanymi rachunkami i lokatami bankowymi w Banku H. poniosła wydatki z tytułu opłat bankowych oraz uzyskała przychody z tytułu odsetek od środków na rachunku, odsetek naliczonych od lokaty terminowej. Dochód podatników z ww. tytułów wyniósł 8.450,11 zł. Według przedstawionych wyżej zasad organ odwoławczy ustalił, że podatnicy z tytułu posiadania lokat terminowych w Banku B., w Banku H., rachunku papierów wartościowych w CDM B. z tytułu obrotu środkami i instrumentami finansowymi osiągnęli w 2003r. dochód w kwocie 6.390,86 zł. W 2004r. osiągnęli dochód w kwocie 125.614,93 zł., przy czym organ uwzględnił w dokonanym wyliczeniu dochody z umorzenia jednostek uczestnictwa w Funduszach: - I. Fundusz "[...]" Obligacji w kwocie 105 118,70 zł, - I. Fundusz Inwestycyjny w kwocie 1.726,54 zł, - J. Fundusz w kwocie 33 971zł, - J. Fundusz Inwestycyjny w kwocie 255 zł. W 2005r. podatnicy w związku z posiadanymi rachunkami i lokatami bankowymi w Banku B., ponieśli wydatki za prowadzenie rachunku i przychody z odsetek. Podatniczka w związku z lokatą terminową w Banku H., uzyskała dochody z tytułu odsetek. Natomiast w związku z posiadanym w CDM B. rachunkiem papierów wartościowych poniosła wydatki na zakup akcji, opłaty za prowadzenie rachunku i uzyskała przychody z tytułu sprzedaży akcji łącznie oraz dywidendy od posiadanych akcji. Podatnicy w związku z transakcjami dotyczącymi jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych ponieśli wydatki z tytułu podatku dochodowego oraz uzyskali dochody łącznie 57.385,17 zł. Stąd łączny dochód z kapitałów pieniężnych organ odwoławczy wyliczył na 28.422,06 zł. Podał, że dokonując powyższych ustaleń nie uwzględnił strat wynikających ze zbycia, poniżej kosztów zakupu, przez podatniczkę w roku 2005 jednostek uczestnictwa w Funduszu "[...]" U. oraz funduszach zarządzanych przez E. TFI. W 2006r. podatnicy ponieśli wydatki w związku z posiadanymi rachunkami i lokatami bankowymi, wyliczonymi szczegółowo przez organ II instancji. Organ wskazał, że podatniczka w związku z obrotem papierami wartościowymi, poniosła wydatki z tytułu: - zakupu akcji w CDM B. łącznie 389.715,76 zł, jak też za prowadzenie rachunku w tej instytucji finansowej w łącznej kwocie 119 zł, - zakupu akcji w Domu Maklerskim (dalej DM) E. S.A. na dwa rachunki w łącznych kwotach 1.187.622,91 zł i 868.655,97 zł na każdy, - zakupu obligacji w kwocie 650.767,20 zł, -zapłaconego podatku dochodowego oraz opłat związanych z nabywaniem papierów wartościowych i prowadzeniem rachunków w tej instytucji finansowej w łącznej kwocie 22.107,39 zł i 11.035,31 zł odpowiednio dla każdego z rachunków. Uzyskała natomiast przychody z tytułu: - sprzedaży akcji w CDM B. łącznie 458.498,16 zł, - odsetek naliczonych od lokat terminowych zakładanych poprzez rachunek w CDM B. w łącznej kwocie 297,91 zł; - sprzedaży akcji w DM E. S.A. na dwa rachunki w łącznych kwotach 225.300,14 zł i 55.385,83 zł, - wypłaconych dywidend od akcji na rachunkach w DM E. S.A. w łącznej kwocie 15.196,22 zł i 128,86 zł, -sprzedaży obligacji w DM E. S.A. w łącznej kwocie 654.981,69 zł, -odsetek naliczonych od środków finansowych na rachunkach w DM E. S.A. w łącznej kwocie 4.688,68 zł. W związku z transakcjami dotyczącymi posiadanych jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych: -poniosła wydatki z tytułu podatku dochodowego zapłaconego od uzyskanych dochodów z funduszy zarządzanych przez E. Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych (TFI) w kwocie 829 zł, - uzyskała dochody (zyski) z funduszy zarządzanych przez E. TFI w kwocie 3.980,43 zł. Podsumowując organ wyliczył, ze w roku 2006 z tytułu obrotu środkami i instrumentami finansowymi wystąpiła nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami w łącznej kwocie 1.707.499,73 zł. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że ustaleń w zakresie obrotu środkami i instrumentami finansowymi dokonano na podstawie dowodów źródłowych, sporządzonych przez właściwe instytucje finansowe. W dniu 27.11.2014r. do akt postępowania przedłożono, jak to określił pełnomocnik do sporządzonego tego dnia protokołu (akta odwoł. k. 469), notatki osobiste podatniczki dotyczące obrotu papierami wartościowymi w okresie 2005-2008 oraz wykazy papierów wartościowych na dzień 31.12.2006r. i 31.12.2007r. Podatniczka, mimo dwukrotnych wezwań (19.01. i 24.03.2015r.) do końca postępowania nie wyjaśniła, jakie konkretnie okoliczności tj. uzyskanie przychodu/poniesienie wydatku odzwierciedlają poszczególne zapisy zawarte w notatkach i w oparciu o jakie dowody źródłowe je sporządzono; w oparciu o jakie dokumenty sporządzono wykazy papierów wartościowych oraz jakie okoliczności z wykazów tych wynikające mają znaczenie dla sprawy. Wobec tego organ stwierdził, że odręczne notatki nie pozwalające nie tylko na zidentyfikowanie poszczególnych transakcji a także daty sporządzenia notatek i ich autora nie mogą stanowić podstawy ustaleń w sprawie. Ustalenia mogą i powinny opierać się na dokumentach przekazanych przez instytucje finansowe. Organ wskazał, że na skutek przedłożenia w dniu 27.11.2014r. dowodów, z których wynikała okoliczność zawierania także transakcji dotyczących jednostek uczestnictwa z towarzystwami funduszy inwestycyjnych innymi niż J. i I. - w sprawie przeprowadzono dodatkowe postępowanie wyjaśniające celem dokonania ustaleń w zakresie transakcji zawartych z TFI: E., K., L., M., N.. W wyniku powyższego uzyskano informacje od ww. towarzystw funduszy inwestycyjnych, które to informacje stanowiły podstawę ustaleń faktycznych, i zaprezentowanych wyliczeń w zakresie przychodów i wydatków z kapitałów pieniężnych małżonków w okresie poprzedzającym sporny rok. W postępowaniu uzupełniającym uzyskano też informacje w zakresie dochodów ze zbycia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych zarządzanych przez E. w 2007r. - co organ omówił w części decyzji zawierających ustalenia w przedmiocie wydatków i przychodów tego roku. Organ wskazał, że podatniczka podnosiła, że przed rokiem 2000 również prowadziła inwestycje na rynku kapitałowym, w szczególności zakładała lokaty, posiadała książeczki oszczędnościowe. Jednak, mimo kierowanych przez organ wezwań, strony nie przedłożyły żadnych dowodów o posiadanych do 2000r. oszczędnościach na lokatach. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że organy podatkowe obu instancji wykorzystały w tym zakresie wszystkie dostępne z urzędu możliwości dowodowe. W jego ocenie, w sprawie nie uprawdopodobniono posiadania książeczek oszczędnościowych, a w konsekwencji również lokowania środków na rachunkach terminowych przed rokiem 1995. Podzielił ustalenia organu I instancji co do wydatków ponoszonych na poczet bieżących kosztów utrzymania i przyjęcie danych GUS. Odmówił uznania dochodów z gospodarstwa rolnego, gdyż podatniczka nie złożyła wyjaśnień i dochodów w zakresie dochodów jakie miała uzyskiwać z gospodarstwa rolnego rodziców. Nie uwiarygodniono ponadto twierdzeń o uzyskaniu w 1996 lub 1997r. przez podatnika odszkodowania za wypadek samochodowy w "[...]" (za granicą), jak też o darowiznach otrzymywanych od rodziców małżonków. Organ II instancji przedstawił na str. 33-37 zestawienie oszczędności zgromadzonych przez odwołujących się na koniec 2006r. i stwierdził, że nie mogli oni posiadać jakichkolwiek oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych czy też wolnych od podatku, czy to w gotówce, czy też na rachunkach bankowych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji co do zasady prawidłowo dokonał ustaleń w zakresie wartości zakupu papierów wartościowych nabytych w roku 2006, a następnie sprzedanych w roku 2007, stosując metodę "pierwsze weszło, pierwsze wyszło", w celu wyliczenia zysku ze sprzedaży stanowiącego źródło pokrycia wydatków roku 2007. Jednakże w wyniku analizy dokumentów źródłowych, organ odwoławczy dokonał korekt w rozliczeniach (str. 119 - 158 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego). Organ I instancji niezależnie od tego czy sprzedaż akcji danej spółki następowała powyżej czy też poniżej kosztów ich nabycia, zawsze uwzględniał koszt ich nabycia. Tymczasem postępowanie takie w sytuacjach, gdy sprzedaż następowała poniżej kosztów nabycia powodowało powstawanie "strat" ze sprzedaży akcji poszczególnych spółek, które w rozliczeniu całości przychodów z obrotu papierami wartościowymi wpływały na pomniejszenie zysków ze sprzedaży akcji innych spółek, a zatem zwiększały ponoszone wydatki. W ocenie organu odwoławczego ustalenia takie uznać należy za nieprawidłowe, gdyż w przypadkach tych należało ograniczyć się wyłącznie do stwierdzenia, iż cały przychód ze sprzedaży nie może być uwzględniony na pokrycie ponoszonych w roku 2007 wydatków, upraszczając dochód (zysk) wynosił,,0". Sprzedaż w roku 2007 akcji nabytych w roku 2006 poniżej ceny ich zakupu, nie powodowała bowiem powstania żadnych zobowiązań, które w roku 2007 podlegałyby zapłacie, a zatem nie wiązała się z ponoszeniem w tym roku wydatków. Stąd też odmiennie od ustaleń organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przychód nie mogący stanowić pokrycia ponoszonych wydatków ze sprzedaży akcji spółek był równy cenie zbycia, i przedstawił w tym zakresie na str. 39-43 decyzji wyliczenie przychodu oraz dokonał innych korekt. Przedstawił koszty zakupu akcji nabytych w 2006r., które sprzedano w 2007r. w formie tabeli, jak też opisowo na str. 43-47 decyzji. W wyniku analizy dokumentów źródłowych, tj. wyciągów z rachunków maklerskich i bankowych organ odwoławczy stwierdził, iż dochody/straty z operacji finansowych na kontach w Domu Maklerskim E., Centralnym Domu Maklerskim B., O. Banku SA i Domu Inwestycyjnym O. Banku S.A. organ I instancji ustalił w prawidłowych wysokościach. Natomiast w odniesieniu do rozliczenia transakcji dokonywanych na rachunku w Domu Maklerskim P. w rozliczeniu zawartym na stronach 106 - 111 decyzji, błędnie przypisano wartości dochodów/strat do poszczególnych dni roku 2007, a ponadto w dwóch przypadkach przyjęto saldo dnia w nieprawidłowej wysokości, tj. w dniu 23.07.2007r. i 31.10.2007r., przez co dochód powstały w tym dniu powinien wynosić 3.640,44 zł, nie zaś 3.234,40 zł. Organ odwoławczy przedstawił na str. 48 - 52 i 53 decyzji rozliczenie dochody/straty z przedmiotowych operacji finansowych, uwzględniające również wydatki związane z prowadzeniem rachunku oraz przychody z naliczonych odsetek związane z rachunkiem firmowym podatniczki w Banku H. S.A., w rozbiciu na poszczególne dni roku 2007. Podał, że ponieważ w rozliczeniu tym uwzględniono wszystkie przychody z transakcji finansowych, w tym także przychody w pełnej wysokości ze sprzedaży akcji zakupionych w roku 2006, a sprzedanych w roku 2007, wyliczone dochody/straty należało skorygować o wcześniej ustalone koszty nabycia przedmiotowych akcji, gdyż jak już stwierdzono pokryciu ponoszonych w roku 2007 wydatków służyć mógł jedynie zysk ze sprzedaży akcji zakupionych w roku 2006 za środki pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów. Stąd też dochody/straty z kapitałów pieniężnych odwołujących się, kształtowały się wg zestawienia na str. 53-58 decyzji. Organ II instancji podał, że zgodnie z umową kredytu na zakup akcji w obrocie pierwotnym dla osób fizycznych z dnia 23.05.2007r. (t. I, k. 107 - 110) podatnicy zaciągnęli kredyt w Banku B. w kwocie 4.162.760 zł na zakup akcji R.. Kredyt został udzielony od dnia 23.05.2007r., a jego uruchomienie miało nastąpić na rachunek inwestycyjny kredytobiorcy w CDM w dniu złożenia zlecenia zapisu na akcje pod warunkiem wniesienia prowizji w dniu podpisania umowy w kwocie 8325,52 zł. Wkład własny kredytobiorców stanowiła kwota 832.553,74 zł zdeponowana na ww. rachunku inwestycyjnym, która miała być wykorzystana na zakup akcji w pierwszej kolejności przed środkami pochodzącymi z kredytu. Jak wynika z historii przedmiotowego rachunku maklerskiego w dniu 22.05.2007r. nastąpiła blokada wkładu własnego w wysokości 832.553,74 zł, zaś w dniu 24.05.2007r. dokonano zapisu na akcje (t. II, k. 688). Kwota udzielonego kredytu nie była księgowana bezpośrednio na tym rachunku. Natomiast w dniu 30.05.2007r. nastąpiło odblokowanie gotówki po spłacie całkowitej w wysokości 728.688,81 zł oraz zwrot za zapis w kwocie 9.940 zł (t. II, k. 687). W informacji przekazanej przez Bank B. (t. III, k. 988) wskazano, iż spłaty kredytu dokonano w dniu 30.05.2007r. wpłatą z Centralnego Domu Maklerskiego w wysokości 4.168.076,93 zł. Jak ocenił organ odwoławczy z powyższego wynika, że kwota udzielonego kredytu nie została wykorzystana na zakup akcji i zwrócona w całości w dniu 30.05.2007r. Różnica pomiędzy kwotą udzielonego kredytu, a kwotą spłaty wskazuje, iż zawierały się w niej również odsetki w wysokości 5.316,93 zł (4.168.076,93 zł – 4.162.760 zł), które stanowiły koszt kredytu (t. I, k. 101). Mając na uwadze, iż zwolniona kwota wkładu własnego była niższa od kwoty zablokowanej, organ stwierdził, że część tych środków została przeznaczona na zakup akcji R. oraz spłatę przedmiotowych odsetek. Z uwagi zaś na fakt, iż transakcje zablokowania i zwolnienia wkładu własnego zostały uwzględnione w wyliczonych w powyższej tabeli saldach dnia na rachunku w Centralnym Domu Maklerskim B., zasadne jest stwierdzenie, że obejmują one również wydatek związany z zapłatą odsetek od przedmiotowego kredytu. Wydatkiem zaś, który nie znajduje odzwierciedlenia w powyższym rozliczeniu jest prowizja za udzielenie kredytu w kwocie 8.325,52 zł, która w dniu 24.05.2007r. została pobrana z rachunku kredytowego na zakup akcji (t. II, k. 744,777), która dodatkowo winna zostać uwzględniona w rozliczeniu przychodów i wydatków. Wskazać należy również, iż sam fakt udzielenia kredytu, jak i zwrotu jego kapitału pozostają obojętne dla rozliczenia przychodów i wydatków podatników, bowiem wypłacona kwota podlegała natychmiastowej blokadzie pod zakup akcji, a następnie została zwrócona kredytodawcy w związku z jej niewykorzystaniem. Nie mogła ona zatem służyć pokryciu jakichkolwiek innych wydatków małżonków. Organ odwoławczy, analogicznie do ustaleń organu I instancji, przyjął wydatki wskazane na str. 58 i 59 decyzji. Wśród tych wydatków wyszczególnił wydatki na bieżące utrzymanie rodziny w kwocie 1.293,67 zł miesięcznie. Natomiast organ I instancji w zaskarżonych decyzjach pominął przychody uzyskane przez podatniczkę z tytułu wypłaconego przez ZUS: zasiłku chorobowego w dniu 9.03.2007r. w kwocie 806 zł, w dniu 30.11.2007r. w kwocie 1.789,23 zł i w dniu 14.12.2007r. w kwocie 439,46 zł oraz świadczenia rehabilitacyjnego w dniu 18.05.2007r. w kwocie 3.138,20 zł (t. III, k. 938). Powyższe przychody organ odwoławczy uwzględnił w rozliczeniu przychodów i wydatków roku 2007. Wysokość przychodów i wydatków odwołującej się z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz najmu, organ odwoławczy ustalił na podstawie księgi przychodów i rozchodów oraz rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, z uwzględnieniem ustaleń kontroli podatkowej. Analogicznie jak organ I instancji pominął przy tym odpisy amortyzacyjne oraz wydatki z tytułu opłat, podatków, ubezpieczeń i prowizji bankowych, a także przychodów z tytułu odsetek od środków na firmowym rachunku bankowym, co do których ustalono dokładne terminy ich płatności i które zostały ujęte we wcześniejszych zestawieniach. W tym zakresie przedstawiono ustalenia na str. 60-61 decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wszystkie dotychczasowe ustalenia oraz brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., i dokonał chronologicznego zestawienia wszystkich przychodów i wydatków małżonków w celu ustalenia, które z poniesionych wydatków i zgromadzonych w roku 2007 zasobów finansowych znajdują pokrycie w przychodach uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania (str. 61-73 decyzji). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wydatki w łącznej kwocie 927.485,57 zł nie znajdują pokrycia w uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przychodach. Ta kwota stanowi dochód odwołujących się pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów, obliczony zgodnie z zasadami określonymi w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.. Zatem dochód z nieujawnionych źródeł przychodów dla każdego z odwołujących się wynosi 463.742,79 zł. Na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. organ wyliczył zryczałtowany podatek za rok 2007 od powyższego dochodu według stawki 75% na kwotę 347.807 zł, zatem wyższą, niż ustalona przez organ I instancji. Powołując się na treść art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji ustalające wysokość podatku w wysokości po 342.629 zł dla każdego podatnika. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. i P. P. reprezentowani przez doradcę podatkowego, wnieśli o uchylenie zaskarżonych i poprzedzających je decyzji w całości, oraz zasądzenie od organu kosztów postępowań według norm przepisanych. Zarzucili obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej, wobec następujących naruszeń prawa materialnego oraz zasad postępowania: 1. naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą subsumcję art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. 2. art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej wobec drastycznego przekroczenia granic swobody w ocenie sprawy oraz wobec prowadzenia postępowania w sposób naruszający zaufanie stron do praworządności działań organów, 3. art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wobec licznych błędów w gromadzeniu materiału dowodowego, niewłaściwej interpretacji zgromadzonych dowodów, oparcia ustaleń decyzji wyłącznie na porównaniu niewspółmiernych do stanu faktycznego danych statystycznych i odrzuceniu bez właściwego uzasadnienia dowodów przedłożonych przez strony oraz braku działań na rzecz rozpoznania kluczowych dla sprawy okoliczności przedstawionych przez strony w toku postępowania przed organami podatkowymi I i II instancji, 4. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec zasadniczych braków w odniesieniu się przez organ II instancji do zgromadzonych dowodów i argumentów podnoszonych przez strony w prowadzonym postępowaniu oraz w złożonym odwołaniu, 5. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy po upływie przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.. W treści skarg podniesiono argumentację przedstawioną już w odwołaniach. Wskazano, że małżonkowie budowali swoją sytuację materialną przez ponad 30 lat, osiągając dochody z pracy zawodowej, z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, oraz z działalności gospodarczej a także z lokat i inwestycji w akcje. Zgromadzone oszczędności przechowywano bankach i w niewielkich kwotach w miejscu zamieszkania. Organy nie oceniły w pełni jakie dochody osiągały strony i jaka była ich zdolność do oszczędzania do roku 2007r., ale przede wszystkim konstrukcję decyzji oparły również na hipotetycznie ponoszonych wydatkach w latach przed tym rokiem. Zarzucono, że organy dopuściły się manipulacji uznając, że wiedza o poniesionych wydatkach stron w 2007r. wskazuje na źródła nieujawnione. Wszystkie przychody pochodziły ze źródeł legalnych i opodatkowanych. Skarżący posiadali oszczędności i między innymi z nich sfinansowali wydatki roku 2007. Zaznaczono, że dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego hipotetyczne wyliczenia wysokości dochodów, przychodów i wydatków za lata przed 2007 rokiem, przyjęte jako nie mogące stanowić źródła pochodzenia posiadanych oszczędności jest nie tylko niewłaściwe pod względem logicznym, ale również niezgodne z obowiązującymi przepisami, w szczególności z normą art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku. W sposób całkowicie nieuzasadniony organy pominęły w analizie przychody uzyskiwane przez H. P. z kapitałów pieniężnych. Skarżący nie mogli przewidzieć konieczności archiwizowania dokumentacji finansowej przez prawie 30 lat poprzedzających 2007r.. Nie ma takiego wymogu, a wyjaśnienia i zeznania podatników nie zostały w znacznej części uznane za dowód w postępowaniu. Ponadto przyznano, że strony w toku postępowania nie wykazały, jakie wydatki w latach poprzedzających rok 2007 faktycznie poniosły i organy mogły zastosować, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, dane statystyczne, ale powinny również przeanalizować, które z nich są adekwatne dla sytuacji ich życiowej. Dlatego zarzucono organom obu instancji oparcie się w zakresie wydatków na dowolnie wyselekcjonowanych wydatkach statystycznych. Nieprawidłowo przyjęto w analizie zdolności oszczędzania statystycznych wydatków na utrzymanie rodziny z jednoczesnym powiększeniem tych wydatków o wpłacone zaliczki na podatek dochodowy, wydatki na odpłatne kształcenie dzieci w szkołach niepublicznych, składki na ubezpieczenie zdrowotne. Organy obu instancji nie przeprowadziły żadnego rozumowania w kwestii zasadności przyjęcia statystycznych wydatków na 1 osobę w gospodarstwie domowym w pełnej wysokości. Strony postępowania są osobami niepijącymi, niepalącymi, nie ponosiły wydatków np. na czynsz za mieszkanie. Nieuzasadniona jest również ocena organu odwoławczego w kwestii otrzymanych przez małżonków darowizn. Do podstawy opodatkowania organ podatkowy może ująć kwoty, które podatnik faktycznie uiścił, a organy obu instancji bez żadnego uzasadnienia w decyzjach przyjęły wydatki na podstawie dowolnie wybranych danych statystycznych. Tym samym w skarżonych decyzjach opodatkowane zostały hipotetyczne, oparte na danych statystycznych wydatki, których skarżący nie ponieśli. W ten sposób naruszono przepisy art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 120 O.p. poprzez obrazę przepisów postępowania wskazanych w sentencji skargi. Organy błędnie założyły, że człowiek zachowuje się nieracjonalnie, tj. nie reaguje na zmiany rynkowe, nie dąży do ochrony i zachowania stanu posiadania, nie przewiduje przypadków losowych, a więc nie odkłada środków pieniężnych na zabezpieczenie przyszłych, zarówno zaplanowanych jak i niespodziewanych wydatków, a także mając możliwości i umiejętności nie inwestuje posiadanych zasobów finansowych. Organy obydwu instancji nie były w stanie ocenić, czy strony uprawdopodobniły fakt zgromadzenia mienia pozwalającego na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2007. Jest to rezultat nie tylko deficytu wiedzy, ale i braku najbardziej elementarnej bezstronności. Zarzucono organowi II instancji również brak pełnej analizy materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności pominięcie faktu dysponowania przez strony środkami pieniężnymi na dzień 1.01.2007r., co potwierdzają dowody będące w posiadaniu organu, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału. Naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. doprowadziło do wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego mającej istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Na tle powyższego skarżący wnieśli, aby Sąd uwzględnił fakt, że w skarżonych decyzjach opodatkowano nie tyle niedobór majątku, co samą hipotezę takiego niedoboru. Nie zmienia to faktu, że strony w postępowaniu czytelnie i logicznie uzasadniły swoje postępowanie w zakresie źródła finansowania ponoszonych wydatków, do czego organy obu instancji mogły i powinny się odnieść. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu 18 lutego 2016r. Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 658/15 i I SA/Ol 659/15 do wspólnego rozpoznania, oraz prowadzić je dalej pod sygn. akt I SA/Ol 658/15. Na rozprawie strony podtrzymały stanowiska wyrażone w pismach procesowych. Skarżąca podkreśliła, że w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego nie wyjaśniono wszystkich okoliczności w zakresie faktycznych przepływów pieniężnych zaczynając od początku inwestowania skarżących. Działalność polegająca na obrocie instrumentami finansowymi zawsze była opodatkowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 133 § 1 i 134 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd dokonuje kontroli zaskarżonych aktów pod względem zgodności z prawem, na podstawie akt, w granicach sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przy kontroli decyzji podatkowych granice rozpoznania sprawy determinują normy materialnego prawa podatkowego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego, opartymi o ustaloną hipotezę normy prawnej. Podstawę zaskarżonych decyzji stanowi m.in. art.20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007r., w myśl którego "wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Z przytoczonej treści przepisu wynika, że celem postępowania, prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w odniesieniu do danego roku podatkowego, jest wyjaśnienie źródeł sfinansowania poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia; na pokrycie rozliczanych wydatków przyjmowane jest również mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku podatnika pozostającego w związku małżeńskim, w którym majątek małżonków objęty jest wspólnością, poniesienie wydatków lub zgromadzenie mienia przez jednego lub obojga małżonków, przekraczających ich łączny dochód – według danych będących w posiadaniu organów podatkowych - skutkuje prowadzeniem postępowania w stosunku do obojga małżonków, zakończonego decyzjami wydanymi dla każdego z nich z osobna. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, z wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu orzeczeniach wydanych po ogłoszeniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014r., poz. 1052) wynika nakaz stosowania, jako normatywnego wzorca kontroli zaskarżonych decyzji przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo, że w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jednak odroczył o osiemnaście miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku utratę jego mocy obowiązującej. Trybunał Konstytucyjny, w uzasadnieniu ww. wyroku wprost stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Zatem sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Dokonując zatem oceny zaskarżonych decyzji z uwzględnieniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego co do stosowania powyższej normy Sąd stwierdza, że zaistniała podstawa do ich uchylenia, ale nie wszystkie zarzuty skarg są uzasadnione. Przede wszystkim należy stwierdzić, że powzięcie przez organ podatkowy podczas kontroli podatkowej za rok 2007 informacji o posiadaniu przez skarżącą znacznych zasobów finansowych na rachunku inwestycyjnym i zaciągnięciu bardzo wysokiego kredytu na zakup akcji w obrocie pierwotnym, w kontekście wykazanej w zeznaniu PIT-36 za ten rok straty z działalności gospodarczej, oraz w zeznaniu PIT -38 dochodu z kapitałów pieniężnych w kwocie niższej, niż na rachunku, uzasadniało wszczęcie i prowadzenie postępowania w kierunku ustalenia przychodów na podstawie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f.. Tym bardziej, że organ podatkowy dysponował zeznaniami skarżących za lata ubiegłe, w których wykazywano straty z działalności gospodarczej. W rozpoznawanej sprawie zasadniczą kwestią sporną, z punktu widzenia przyjętego na gruncie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. trybu postępowania, tj. badania dochodów podatników na przestrzeni całej aktywności zawodowej, celem ustalenia ich "legalnego" stanu majątkowego i zasobów finansowych na początek roku, za który ma być ustalone zobowiązanie, służącego pokryciu wydatków w tym roku tj. w 2007, jest przyjęcie przez organy obu instancji, że skarżący nie wykazali, że z dochodów zgłoszonych do opodatkowania mogli poczynić jakiekolwiek lokaty bankowe i inwestycje kapitałowe. Zgodzić się należy z twierdzeniem pełnomocnika skarżących, że w powyższym zakresie ustalenia zawarte w zaskarżonych decyzjach zostały dokonane z naruszeniem art. 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności niedostatki w zakresie przestrzegania reguł postępowania określonych tymi przepisami przejawiają się w braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz ocenie dowodów. Zarzuty skarg są bardzo ogólne, niemniej słusznie podniesiono, że przedstawione w decyzjach wyliczenia dotyczące wydatków na nabycie akcji w 2006r., wskazujące na wystąpienie znacznego niedoboru "legalnych" środków na ich nabycie zostały dokonane z pominięciem specyfiki obrotu kapitałowego, w tym instrumentami finansowymi (akcjami) za pośrednictwem domów maklerskich. Decyzje organów obu instancji są bardzo obszerne, jednak w ocenie Sądu nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jak tego wymaga art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i nie dokonano jego pełnej oceny. Zauważyć należy, że nie bez znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej pozostaje tu bierna postawa podatników, zwłaszcza w postępowaniu przed organem I instancji. Skarżąca, zorientowana w swoich działaniach, powinna była wyjaśnić organowi podatkowemu istotne aspekty funkcjonowania rynku kapitałowego i przepływów finansowych między posiadanymi przez nią rachunkami. Tymczasem nie odpowiadała na kilkukrotnie kierowane do niej przez organ pytania w tym zakresie. Również w odwołaniu, mimo wymogu z art. 222 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik podatników nie wskazywał na konkretne błędy czy pominięcia w analizie dowodów, przedstawionych w liczącej 183 strony decyzji organu I instancji. W postępowaniu przed organem odwoławczym skarżąca była nieco bardziej aktywna, skarżący natomiast nie wyraził zgody na przesłuchanie, informując przez pełnomocnika, że nie ma wiedzy na temat oszczędności rodziny i transakcji finansowych. Jednak ani skarżąca ani pełnomocnik nie zwrócili uwagi organu odwoławczego na wiele istotnych kwestii. Trzeba wskazać, że organy zasadniczo z urzędu zebrały materiał dowodowy, gdyż małżonkowie nie udzielili pełnych informacji co do ich stanu majątkowego i zasobów finansowych na początek, ale także i na koniec roku 2007. Wspomnieli w oświadczeniu majątkowym, poza wskazaniem oszczędności, nieruchomości i ruchomości na koniec 2006r. i koniec 2007r., że posiadają papiery wartościowe i jednostki uczestnictwa w funduszach powierniczych, inwestycyjnych. Nie podali jednak ilości ani wartości tych walorów majątkowych. Wyjaśnili, że mimo wystąpienia do banków i funduszy, nie otrzymali żądanych danych i dokumentów. Pozyskane przez organy podatkowe z urzędu w trybie art.182 Ordynacji podatkowej dokumenty od instytucji finansowych znajdujące się w aktach, za okres od 2000 do 2007r. roku dowodzą, że skarżąca przejawiała znaczącą aktywność na rynku kapitałowym, lokując środki finansowe na lokatach bankowych, nabywając jednostki uczestnictwa w różnych funduszach inwestycyjnych, a także nabywając i zbywając akcje w obrocie regulowanym. Organy podatkowe stanęły w rozpoznawanej sprawie przed trudnym zadaniem rozpatrzenia tego materiału dowodowego i dokonania jego oceny, a skarżąca, co już wyżej stwierdzono, nie współpracowała, mimo, że w swoim dobrze pojętym interesie powinna była aktywnie uczestniczyć w postępowaniu. Aczkolwiek obszerność decyzji (obu instancji) wynikająca z wykazania w nich m.in. każdej zakupionej i sprzedanej akcji czyni te decyzje mało czytelnymi, to jasno organy sformułowały przesłankę, dla której, w kasowej analizie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków przez podatników w latach 2000-2007 uwzględniły jedynie dochód z lokat terminowych, rachunków bankowych, umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, obrotu akcjami. Pominęły zaś w istocie faktyczne przychody i faktyczne wydatki w zakresie transakcji kapitałowych w poszczególnych latach, w których zdarzenia te miały miejsce. Mianowicie organy uznały, że podatnicy nie wykazali faktu gromadzenia oszczędności na lokatach czy inwestowania w fundusze w latach 90-tych, zatem faktycznie otrzymane przez podatników kwoty, ujawnione w dokumentach otrzymanych od instytucji finansowych, czy też oszczędności na lokatach nie mogły pochodzić z dochodów uprzednio opodatkowanych. Sąd podziela stanowisko, prezentowane w powołanych przez organy orzeczeniach NSA i tut. WSA, że "jednostki uczestnictwa w funduszach kapitałowych, podobnie jak oszczędności zgromadzone na kontach bankowych czy książeczkach oszczędnościowych zaliczane są do finansowego majątku trwałego podatnika. Zatem ujawnienie posiadania tego rodzaju walorów kapitałowych oraz wskazywanie na pokrycie wydatków danego roku - przychodami osiągniętymi z wykupu jednostek przez TFI, podobnie, jak pokrycie wydatków oszczędnościami zgromadzonymi na rachunkach bankowych nie "legalizuje" tego mienia i samo w sobie nie przesądza o jego pochodzeniu". Niewątpliwie bowiem kapitał przechowywany w banku czy inwestowany na rynku finansowym, który przez to może przynosić znaczne dochody, uprzednio jest wypracowywany w realnej gospodarce, a zatem powinien pochodzić z dochodu opodatkowanego lub wolnego od opodatkowania, także w przypadku, gdy jest wielokrotnie reinwestowany. Sąd nie podziela jednak oceny organów, że w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że kapitał lokowany przez skarżących na rachunkach bankowych, w jednostki uczestnictwa w TFI, a także w akcje nie mógł w jakiejkolwiek części pochodzić z przychodów opodatkowanych. To stanowisko, w świetle materiału dowodowego sprawy budzi wątpliwości. Skoro z wyliczeń zawartych w decyzjach wynika, że w latach 90-tych ubiegłego wieku dochody podatników pozwalały na gromadzenie oszczędności, to ta okoliczność sama w sobie uprawdopodobnia twierdzenia podatniczki o zakładaniu lokat, czy inwestowaniu dochodu w instrumenty finansowe, albowiem tego rodzaju działanie potwierdzone jest dokumentacją otrzymaną z banków i instytucji finansowych. Trudno założyć, że dopiero od 2000r. podatniczka rozpoczęła inwestowanie, a więc od początku na tak dużą skalę, jaka wynika z dokumentacji. Błędne, w ocenie Sądu było też przyjęcie w sprawie, która nie jest typowa, z uwagi na niewątpliwą operatywność skarżącej na rynku finansowym, sposobu wyliczania możliwych do zaoszczędzenia kwot "narastająco". Taki sposób wyliczania jest właściwy w sytuacjach, w których podatnicy powołując się na posiadanie oszczędności na początek roku, za który ma być ustalone zobowiązanie na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wykazują ani nawet nie uprawdopodobniają ich posiadania. Tymczasem, gdy z dowodów wynika, że inwestycje na rynku finansowym niewątpliwie miały miejsce trzeba uwzględnić fakt, że nawet niewielkie oszczędności, o ile były inwestowane na rynku finansowym, a nie wydatkowane na bieżące potrzeby czy zakup nieruchomości, w latach 90-tych mogły doprowadzić do znacznego ich zwiększenia. Zatem, co do zasady, jeżeli w roku, w którym skarżący osiągnęli "czysty dochód"( nadwyżkę przychodu nad wydatkami ) założyli lokatę bankową lub też nabyli jednostki uczestnictwa w FI, (co w rachunku podatkowym też w uproszczeniu jest traktowane jak wydatek), cały przychód z likwidacji takiej lokaty jak i cały przychód tj. kwota wypłacona z umorzenia jednostek uczestnictwa w FI, powinna być uznana za "legalny przychód". Jeżeli z kolei ta kwota pieniężna służy założeniu następnej lokaty, nabyciu kolejnych jednostek uczestnictwa w FI lub też jest składana na rachunku pieniężnym w Domu Maklerskim, z którego pokrywana jest cena zakupu akcji, to nie można przyjmować, że zakup akcji został dokonany ze środków nielegalnych (nieopodatkowanych). Inaczej mówiąc, w takiej sytuacji nie tylko dochód z kapitałów pieniężnych (co do zasady podlegający opodatkowaniu od 2002r. ) ale cały przychód z danej transakcji trzeba uznać za pochodzący z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wychodząc z błędnego założenia, organy podatkowe nie dokonały ustaleń kiedy i w jakich wartościach skarżący nabyli jednostki uczestnictwa w Funduszach Inwestycyjnych, których umorzenie nastąpiło w 2004r. i latach następnych. Przykładowo, organ odwoławczy do rachunku faktycznych przychodów podatników w roku 2004 przyjął dochód z odkupienia w dniu 26.07.2004r. jednostek uczestnictwa w I. Fundusz "[...]" Obligacji w kwocie 105.118,70 zł, podczas, gdy faktyczna kwota wypłaty wyniosła 805.618,67 zł ( k- 889 t.III akt.). Z informacji wynika, że dochód (zysk) nie został opodatkowany, ponieważ jednostki uczestnictwa zostały nabyte za wpłaty dokonane do dnia 1 grudnia 2001r. Z powyższego nie wynika, czy wpłaty nastąpiły w 2001r. czy wcześniej, oraz czy nabycie nastąpiło jednorazowo, czy też jednostki uczestnictwa były nabywane sukcesywnie, w różnych latach. Tymczasem, jak wynika z dokumentów, umorzenie jednostek uczestnictwa w FI w 2004 roku i w latach następnych spowodowało, że podatnicy faktycznie dysponowali kwotą, właściwie trudną od ustalenia bez wnikliwej analizy, ale z pewnością ponad 2 mln złotych, którą m.in. zainwestowali w akcje. Na rachunkach bankowych i rachunkach pieniężnych skarżącej, służących do obsługi rachunków papierów wartościowych w Domach Maklerskich, można prześledzić, że przede wszystkim kwoty otrzymane z umorzenia jednostek uczestnictwa w FI były przekazywane na rachunki pieniężne obsługujące obrót akcjami. Przykładowo, z umorzenia jednostek uczestnictwa w J. wypłacono podatnikom wg wyceny z dnia 21.04.2005r. kwotę 908.276,91 zł, a w J. 123.489,47 zł. Na rachunek pieniężny związany z rachunkiem papierów wartościowych, które skarżąca posiadała w CDM B. od 28.02.2001r. w dniu 26 04.2005r. wpłynęła kwota 1.267.289,32 zł. Podobnie, na dwa rachunki założone w 2006r. w Domu Maklerskim E., odpowiednio w dniu 1 czerwca 2006r. i w dniu 19.07.2006r. wpłynęły kwoty po 1 mln. zł., z których pokrywane były wydatki na zakup akcji, które wyniosły, jak to ustalono i podano w decyzjach, odpowiednio: 1.187.622,91 zł i 868.655,97 zł. Czyli praktycznie skarżąca w istocie nie poniosła żadnych "nowych wydatków", a posłużyła się kapitałem, który wcześniej zainwestowany był w jednostki uczestnictwa w FI. Należy przy tym zauważyć, że co do zasady, gdy inwestor giełdowy wpłaca określoną kwotę na rachunek pieniężny obsługujący obrót akcjami, to z punktu widzenia normy z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. właśnie w tym dniu "ponosi wydatek", a faktycznie wykazuje zwiększenie swojego mienia. Nabyte a nie sprzedane do końca danego roku akcje nie zwiększają stanu majątkowego, a po prostu ten majątek kapitałowy inwestora na koniec roku składa się częściowo ze środków finansowych (depozytu), gdy nie zostanie wyczerpana ich całość, a częściowo z posiadanych akcji (pomijając oczywiście to, że notowania aktualne akcji mogą wskazywać wartość większą lub mniejszą). Podobnie zresztą rzecz się ma z lokatami, gdy ta sama kwota, jedynie zwiększana przez odsetki stanowi kolejną terminową lokatę na rachunku bankowym. W takim stanie rzeczy, w analizie przychodów i wydatków w poszczególnych latach, dla ustalenia stanu majątkowego, (środków), z którego skarżący mogli pokrywać wydatki roku 2007r. uwzględnić trzeba rzeczywiste, "zewnętrzne" wprowadzenie określonych środków finansowych do systemu bankowego oraz na rynek obrotu instrumentami finansowymi, a także wyprowadzenie z tego rynku, celem pokrycia innych wydatków. Konieczne jest uchwycenie początku inwestowania kwot, które można uznać za zainwestowane "legalnie", to jest z dochodu po opodatkowaniu, w poszczególnych latach. Sąd nie stwierdził innych, niż wyżej wskazane, nieprawidłowości, w zakresie dokonanej w zaskarżonych decyzjach analizy i oceny dowodów, które mogłyby wpłynąć na odmienne ustalenia niż poczynione w decyzjach, w zakresie dotyczącym przedstawienia przychodów i wydatków skarżących na przestrzeni lat od 1982 do 2006, z innych źródeł niż kapitałowe. Jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, w orzecznictwie i w piśmiennictwie dotyczącym zagadnienia opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych przyjmuje się, że uprawdopodobnienie przez podatnika źródła przychodów podlega w myśl art. 191 Ordynacji podatkowej ocenie przez organy podatkowe. Oczywiste jest, że organ podatkowy nie może bezkrytycznie przyjmować informacji pochodzących od podatników co do wysokości osiągniętych dochodów, gdy z uwagi na upływ czasu lub obiektywne uwarunkowania ani podatnicy ani organ podatkowy nie dysponują dowodami, na podstawie których można wykazać rzeczywisty ich poziom. W takich sytuacjach, organy mogą dokonywać oszacowania dochodów podatników, w szczególności za okresy, w których korzystali oni z uproszczonej formy opodatkowania. W niniejszej sprawie organ odwoławczy zasadnie zaakceptował dokonane przez organ I instancji oszacowania dochodów skarżącego z działalności gospodarczej za lata, za które brak było zeznań podatkowych. Również ujęcie w rozliczeniu poszczególnych lat kwot wynikających z zeznań podatkowych, w tym danych z ZUS, Urzędu Pracy i wydatków na nabycie nieruchomości, ruchomości i bieżących wydatków nie budzi zastrzeżeń. Brak jest podstaw do kwestionowania przyjęcia kosztów bieżącego utrzymania wg danych statystycznych publikowanych przez GUS. Podatnicy nie podali w postępowaniu wysokości wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie w okresie poprzedzającym sporny rok. Orzecznictwo sądów administracyjnych aprobuje oparcie się w takim wypadku na danych statystycznych, które odzwierciedlają średni poziom wydatków rodzin. W świetle materiału dowodowego sprawy, z którego wynika, że skarżący posiadają bardzo dobrą sytuację finansową nie sposób przyjąć, że ich bieżące wydatki na utrzymanie czteroosobowej rodziny mogły kształtować się poniżej poziomu wynikającego z danych statystycznych. Nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów stwierdzenie przez organ odwoławczy, że podatnicy nie uprawdopodobnili faktu uzyskiwania dochodu z pracy w gospodarstwie rolnym rodziców, otrzymania przez skarżącego odszkodowania, osiągania dochodów ze sprzedaży rodowodowych sznaucerów, a także otrzymania od rodziców darowizn. Powody dla których organ odmówił wiarygodności twierdzeniom podatniczki co do zaistnienia tych zdarzeń zostały szeroko omówione w decyzji, a Sąd nie dopatrzył się w tej argumentacji braku logiki czy dowolności. Nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok. Przedawnienie, o którym mowa w ww. przepisie odnosi się do takich zobowiązań, które, w myśl art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstają "z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania" i które powinny być wykazane przez podatnika w deklaracji – art. 21 § 2 tej ustawy. Między innymi odnoszą się więc do zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych, które powinny być wykazywane w zeznaniach podatkowych, składanych wedle zasad określonych w art. 45 u.p.d.o.f., w odniesieniu do poszczególnych źródeł przychodów. Odnosi się także do zobowiązań, które powstaną na mocy decyzji organu podatkowego o charakterze konstytutywnym. Zobowiązanie podatkowe z tytułu "dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych" powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie powstało z chwilą doręczenia decyzji przez organ I instancji tj. 21.03.2013r. Pięcioletni bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej rozpoczął się z dniem 1.01.2014r. Jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wydanie decyzji przez organ I instancji mogło nastąpić, stosownie do treści art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, (określającego początek i koniec terminu, w którym organ może wydać taką decyzję) do dnia 31.12.2013r. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013r. sygn. akt. SK 18/09 przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu analizowanym przez TK) pozostawał w porządku prawnym do dnia 28.02.2015r. Uznając, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a tym samym z naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni wyżej przedstawioną ocenę prawną. W sprawie konieczne jest ponowne przeanalizowanie wszystkich wpłat na rachunki bankowe, wszystkich lokat, wszystkich inwestycji kapitałowych w latach ich dokonania, a także zbadanie przepływów środków finansowych między poszczególnymi rachunkami. Dopiero po tych ustaleniach, będzie możliwe uwzględnienie, w sporządzonym następnie rachunku rzeczywistych przychodów i rzeczywistych wydatków za poszczególne lata, podobnie jak dotychczas, tylko dochodu z inwestycji kapitałowych w odniesieniu do tych, których legalności nie można uznać. Oczywiście organ odwoławczy może przeprowadzić także wszelkie inne dowody, które uzna za stosowane, a skarżący mają prawo w ponownym postępowaniu wskazywać na okoliczności, których dotychczas nie wyjaśnili i przedstawiać dowody bądź przekonująco je uprawdopodobnić.