II FSK 1803/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 658/15 w sprawie ze skargi H. P. i P. P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 22 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz H. P. i P. P. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 18 lutego 2016 r. o sygn. akt I SA/Ol 658/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 22 lipca 2015 r., wydane wobec H. P. i P. P., w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał przede wszystkim, że wszczęcie postępowania podatkowego było wynikiem ustaleń poczynionych podczas kontroli podatkowej za 2007 r., przeprowadzonej u H. P. Organ w jej toku powziął informację o posiadaniu przez skarżącą znacznych zasobów finansowych na rachunku inwestycyjnym (ponad 830 tys. zł) i zaciągnięciu bardzo wysokiego kredytu (ponad 4 mln zł) na zakup akcji w obrocie pierwotnym. Dane te organ zestawił z wykazaną w zeznaniu PIT-36 za ten rok stratą z działalności gospodarczej oraz z zadeklarowanym w zeznaniu PIT-38 dochodem z kapitałów pieniężnych w kwocie niższej, niż na ww. rachunku, a także z zeznaniami podatkowymi za wcześniejsze lata, w których podatnicy wykazywali straty z działalności gospodarczej. W toku postępowania podatkowego ustalono między innymi, że podatnicy uzyskiwali przychody począwszy od 1986 r. P. P. prowadził działalność gospodarczą od 22 grudnia 1986 r. początkowo w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych i przemysłowych, importu i exportu, auto-komisu, wypożyczania przyczep, usług transportowych samochodem dostawczym, autoholowania, kupna i sprzedaży samochodów i ich części, sprzedaży artykułów używanych, a od stycznia 1997 r. do końca 2000 r. – w zakresie skupu i sprzedaży pojazdów mechanicznych i części, wulkanizacji, sprzedaży opon oraz napraw bieżących nadwozi. Z kolei H. P. prowadziła swoją działalność od 4 września 1995 r., w zakresie wypożyczania i naprawy przyczep, montażu haków do samochodów osobowych, naprawy kół, montażu opon i felg, sprzedaży opon, felg i haków. Wobec braku dokumentacji podatkowej oraz biernej postawy podatników, organ pierwszej instancji oszacował ich dochody za lata 1986–1995, przyjmując dla celów tego wyliczenia trzy najlepsze lata z dalszego, udokumentowanego już okresu 1996–2006 oraz przeciętne roczne wynagrodzenia w gospodarce narodowej według danych GUS. Odnośnie do przychodów i wydatków w latach 1996–2006 organ pierwszej instancji posłużył się danymi zawartymi w zeznaniach podatkowych składanych przez małżonków oraz wynikającymi z dowodów pozyskanych w toku postępowania, w tym z informacji od instytucji finansowych. W zakresie wydatków na bieżące utrzymanie organ przyjął dane GUS o przeciętnych miesięcznych wydatkach dla terenu zamieszkania podatników oraz uwzględniając wydatki ponoszone na dwoje dzieci podatników. Ponadto w zakresie wydatków za lata 1995–2006 nie ujęto wśród nich nabyć środków trwałych ujętych w tabeli amortyzacyjnej za 2007 r., dla których nie wskazano wartości dotychczasowego umorzenia. Na korzyść stron przyjęto, że środki te zostały już zamortyzowane. Przyjęto natomiast wydatki poniesione na zakup środków trwałych nieujętych w kosztach amortyzacji za lata 1995–2006. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji sporządził zestawienie uzyskanych przychodów i poniesionych wydatków podatników za lata 1986–2006 r. Na podstawie zestawienia ustalono, że poniesione w tym czasie wydatki podatników przewyższyły ich przychody, pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, o łączną kwotę przekraczającą 1,75 mln zł. Tak wysoki niedobór środków był, zdaniem organu, wynikiem uczestnictwa podatniczki w latach wcześniejszych w obrocie papierami wartościowymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że wartość zakupu akcji nabytych do 31 grudnia 2006 r. a sprzedanych w 2007 r. wynosiła 1.191.048,33 zł. Porównując tę wartość z dysproporcją pomiędzy przychodami a wydatkami poniesionymi do 31 grudnia 2006 r. (1.754.635,02 zł in minus), organ wysnuł wniosek, że zakup tych akcji nie znajdował pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, uzyskanych do końca 2006 r. Wobec powyższego Naczelnik uznał, że na poczet przychodów opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania, którymi podatnicy mogli sfinansować wydatki faktycznie poniesione w 2007 r., nie można było zaliczyć pełnej kwoty uzyskanej ze sprzedaży w 2007 r. akcji zakupionych w 2006 r., a jedynie przychód pomniejszony o wartość nabycia (zysk uzyskany z ich sprzedaży). Ostatecznie Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż w stosunku do stron mają zastosowanie przesłanki określone w art. 20 ust. 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.f.), bowiem kwota wydatków w wysokości 913.678,26 zł nie znajdowała pokrycia w mieniu zgromadzonym do dnia poniesienia wydatku, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mając na uwadze, że w sprawach w zakresie opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów ustalony dochód podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków oraz wskazanie stron o istniejącym między małżonkami ustroju wspólności majątkowej, organ pierwszej instancji ustaloną różnicę pomiędzy poniesionymi wydatkami, a posiadanymi środkami, przyjął w wysokości po 50% czyli w kwocie 456.839 zł i zastosował do powyższej podstawy opodatkowania stawkę 75%. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzjami z 7 marca 2013 r., ustalił odrębnie H. P. oraz P. P. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w kwotach po 342.629 zł. Po rozpoznaniu odwołań od tych rozstrzygnięć, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie decyzjami z 22 lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił co do zasady ustalenia i wnioski zawarte w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego. Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego skorygował jednak ustalenia co do przychodów podatników z zasiłków z ubezpieczenia społecznego, z innych źródeł, emerytur - rent krajowych oraz innych świadczeń, a także dotyczące wydatków z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Ponadto organ odwoławczy skorygował ustalenia w zakresie podatku dochodowego od dochodów z działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych, uwzględniając wydatki z tego tytułu w wysokości odprowadzonych w danym roku zaliczek na ten podatek oraz zapłaconego podatku za rok poprzedni, czy też przyjmując przychód z tytułu zwróconej nadpłaty za rok poprzedni, a więc w kwotach faktycznie zapłaconych lub otrzymanych, nie zaś w kwotach wyliczonego w deklaracjach podatku należnego. Organ odwoławczy ustalił również, że przyjęty przez organ pierwszej instancji w 2002 r. dochód zwolniony dotyczył sprzedaży nieruchomości w 2000 r., zatem przychód ten uwzględnił w tym roku. Dodatkowo, w rozliczeniu lat 1996–1997 pominął wykazaną w deklaracjach podatniczki stratę z lat ubiegłych, uwzględniając ją w 1995 r., to jest w roku jej poniesienia. W zakresie wydatków na nabycie nieruchomości (środków trwałych) organ odwoławczy, działając na korzyść stron, pominął wydatek w kwocie 3.423,75 zł przypisany do 2006 r., a stanowiący część wartości początkowej czterech środków trwałych (w tym budynku warsztatu) nabytych w latach 1995–2006, które podlegały dalszej amortyzacji w 2007 r. Dokonując dalej zestawienia kwot wynikających z deklaracji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, organ pominął wartości wykazane w zeznaniu PIT-38 podatniczki za 2006 r., bowiem wobec posiadania dokumentacji w zakresie przychodów i wydatków z kapitałów pieniężnych małżonków, wartości te należało ustalić na podstawie tych dowodów źródłowych i przypisać do konkretnych lat, w których dany przychód został uzyskany, a wydatek poniesiony. Dokonane przez organ zestawienie dotyczyło lat 2000–2006. Podsumowując organ wyliczył, że w 2006 r., z tytułu obrotu środkami i instrumentami finansowymi, wystąpiła nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi przychodami w łącznej kwocie 1.707.499,73 zł. Organ drugiej instancji wskazał dalej, że podatniczka podnosiła wprawdzie, iż również przed 2000 r. prowadziła inwestycje na rynku kapitałowym, w szczególności zakładała lokaty, posiadała książeczki oszczędnościowe, jednak nie przedłożyła żadnych dowodów na te okoliczności. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej strona nie uprawdopodobniła tych inwestycji, a organy podatkowe nie mogły zweryfikować twierdzeń podatniczki w oparciu o dostępne z urzędu możliwości dowodowe. W pozostałym zakresie organ odwoławczy, poza drobnymi korektami księgowymi, podzielił ustalenia organu pierwszej instancji. Ostatecznie, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wydatki w łącznej kwocie 927.485,57 zł nie znajdowały pokrycia w uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania przychodach. Ta kwota stanowiła dochód podatników pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów, obliczony zgodnie z zasadami określonymi w art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Zatem dochód z nieujawnionych źródeł przychodów dla każdego z odwołujących się wynosił 463.742,79 zł. Ponieważ jednak zryczałtowany podatek za 2007 r. od powyższego dochodu, według stawki 75%, wynosił 347.807 zł i przewyższał podatek ustalony przez organ pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na zasadę wynikającą z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. i P. P. reprezentowani przez doradcę podatkowego, wnieśli o uchylenie zaskarżonych i poprzedzających je decyzji w całości oraz zasądzenie od organu kosztów postępowań według norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., a także naruszenie art. 70 § 1 O.p. i art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. W treści skarg zarzucono pominięcie faktu gromadzenia majątku przez podatników przez ponad 30 lat. Zdaniem skarżących organy nie oceniły w pełni jakie dochody osiągały strony i jaka była ich zdolność do oszczędzania do 2007 r. Dokonane przez organy hipotetyczne wyliczenia były nie tylko nielogiczne, ale również niezgodne z obowiązującymi przepisami, w szczególności z art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Organy przede wszystkim w sposób całkowicie nieuprawniony pominęły przychody uzyskiwane przez H. P. z kapitałów pieniężnych. Skarżący podkreślili, że nie mogli przewidzieć konieczności archiwizowania dokumentacji finansowej przez prawie 30 lat. Skarżący przyznali, że dla ustalenia wydatków życiowych organy podatkowe mogły zastosować dane statystyczne, ale powinny przeanalizować, które z nich były adekwatne dla sytuacji życiowej podatników. Dlatego zarzucono organom obu instancji oparcie się w zakresie wydatków na dowolnie wyselekcjonowanych wydatkach statystycznych. Nieprawidłowo przyjęto w analizie zdolności oszczędzania statystycznych wydatków na utrzymanie rodziny z jednoczesnym powiększeniem tych wydatków o wpłacone zaliczki na podatek dochodowy, wydatki na odpłatne kształcenie dzieci w szkołach niepublicznych, składki na ubezpieczenie zdrowotne. Nieuzasadniona była również ocena organu odwoławczego w kwestii otrzymanych przez małżonków darowizn. Skarżący zarzucili organowi drugiej instancji brak pełnej analizy materiału dowodowego, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności pominięcie faktu dysponowania przez strony środkami pieniężnymi w dniu 1 stycznia 2007 r. Naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego zawartych w przepisach art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. doprowadziło do wadliwej interpretacji przepisów prawa materialnego mającej istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie połączył obie sprawy do wspólnego rozpoznania i wyrokiem z 18 lutego 2016 r. uchylił kwestionowane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie. W uzasadnieniu Sąd przede wszystkim zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie miały podstaw do przyjęcia, że kapitał lokowany przez skarżących na rachunkach bankowych, w jednostki uczestnictwa w TFI, a także w akcje, nie mógł w jakiejkolwiek części pochodzić z przychodów opodatkowanych. Sąd zauważył, że z wyliczeń zawartych w decyzjach wynikało, że przed 2000 r. dochody podatników pozwalały na gromadzenie oszczędności. Już ta okoliczność sama w sobie uprawdopodobniała twierdzenia podatniczki o zakładaniu lokat, czy inwestowaniu dochodu w instrumenty finansowe. Zdaniem Sądu trudno było zaakceptować przyjęte przez organy założenie, że dopiero od 2000 r. podatniczka rozpoczęła inwestowanie, i to od początku na dużą skalę. Błędne było też przyjęcie sposobu wyliczania możliwych do zaoszczędzenia kwot "narastająco". Gdy z dowodów wynikało, że inwestycje na rynku finansowym niewątpliwie miały miejsce trzeba było uwzględnić fakt, że nawet niewielkie oszczędności, o ile były inwestowane na rynku finansowym, a nie wydatkowane na bieżące potrzeby, czy zakup nieruchomości, w latach 90-tych mogły doprowadzić do znacznego ich zwiększenia. Jeżeli zatem w roku, w którym skarżący osiągnęli dochód, założyli lokatę lub też nabyli jednostki uczestnictwa w FI, cały przychód z likwidacji takiej lokaty (umorzenia jednostek uczestnictwa w FI), powinno się uznać za legalny. Jeżeli ta kwota służyła założeniu następnej lokaty, nabyciu kolejnych jednostek uczestnictwa w FI lub też była złożona na rachunku pieniężnym w Domu Maklerskim, z którego pokrywana jest cena zakupu akcji, to nie można było przyjmować, że zakup akcji został dokonany ze środków nielegalnych (nieopodatkowanych). Wychodząc z błędnych założeń, organy podatkowe nie dokonały ustaleń kiedy i w jakich wartościach skarżący nabyli jednostki uczestnictwa w Funduszach Inwestycyjnych, których umorzenie nastąpiło w 2004 r. i latach następnych. Tymczasem, umorzenie jednostek uczestnictwa w FI w 2004 r. i w latach następnych spowodowało, że podatnicy faktycznie dysponowali kwotą z pewnością przekraczającą 2 mln zł, którą zainwestowali m.in. w akcje. W pozostałym zakresie Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w zaskarżonych decyzjach. Sąd podzielił zatem analizy i oceny dowodów w zakresie dotyczącym przedstawienia przychodów i wydatków skarżących na przestrzeni lat 1982–2006, z innych źródeł niż kapitałowe. Brak było również podstaw do kwestionowania kosztów bieżącego utrzymania wg danych statystycznych publikowanych przez GUS. Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, a tym samym z naruszeniem art. 20 ust. 3 u.p.d.f., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uchylił kwestionowane decyzje. Formułując wskazania dla organu, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że należy ponowne przeanalizować wszystkie wpłaty na rachunki bankowe, wszystkie lokaty i inwestycje kapitałowe w latach ich dokonania, a także zbadać przepływy środków finansowych między poszczególnymi rachunkami. Dopiero po tych ustaleniach, będzie możliwe uwzględnienie rzeczywistych przychodów i rzeczywistych wydatków za poszczególne lata. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie zaskarżył w całości wyrok z 18 lutego 2016 r., zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: (a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji zamiast oddalenia skarg oraz wskazanie w wyroku na niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., w związku z naruszeniem przez organ odwoławczy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.; (b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez stwierdzenie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wskazanie w wyroku na nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, brak rozpatrzenia całego materiału dowodowego, niedostatki w ocenie dowodów; (c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organ wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., co doprowadziło do uchylenia decyzji zamiast oddalenia skargi; (d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku bezprzedmiotowych, jak też błędnych lub nieprecyzyjnych wskazań co do dalszego postępowania w związku ze stwierdzonymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego, bądź brak wskazań co do dalszego postępowania w związku z tymi naruszeniami prawa materialnego i procesowego. Pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego (przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania (jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Zainicjowane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wobec nie stwierdzenia okoliczności skutkujących nieważnością postępowania przed Sądem pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał wniesioną skargę kasacyjną w granicach zarzutów kasacyjnych. Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, że rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie było zdeterminowane ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe w zakresie stanu faktycznego sprawy. Stąd też podniesiona w skardze kasacyjnej kwestia naruszenia przepisu prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., jest przedstawiona przez wnoszącego skargę kasacyjną wyłącznie w kontekście jego niewłaściwego zastosowania, nie zaś błędnej interpretacji. Kluczowa dla oceny skargi kasacyjnej pozostaje zatem ocena prawidłowości stwierdzonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, to jest: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Przedmiotem sporu na obecnym etapie postępowania pozostaje sprawa ustaleń co do źródeł finansowania, poczynionych przez podatników przed 2000 r., wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, zakładanie lokat bankowych oraz gromadzenia oszczędności na książeczkach oszczędnościowych. Sąd pierwszej instancji słusznie nie podzielił oceny organów, że w sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że kapitał lokowany przez skarżących na rachunkach bankowych, w jednostki uczestnictwa w TFI, a także w akcje, nie mógł w jakiejkolwiek części pochodzić z przychodów opodatkowanych. Sąd słusznie zwrócił uwagę, że z wyliczeń zawartych w decyzjach wynika, iż w latach 90-tych ubiegłego wieku dochody podatników pozwalały na gromadzenie oszczędności. Skoro tak, to już ta tylko okoliczność uprawdopodabniała twierdzenia podatniczki o zakładaniu lokat, czy inwestowaniu dochodu w instrumenty finansowe, tym bardziej, że tego rodzaju aktywność strony znajdowała potwierdzenie w dokumentacji banków i instytucji finansowych. Potwierdzeniem tej aktywności była też skala inwestycji podatniczki w 2000 r. Sąd słusznie zauważył, że trudno racjonalnie wyjaśnić dlaczego podatniczka miałaby rozpocząć inwestowanie od razu na tak dużą skalę, jaka wynika z dokumentacji. Tej tezie organów podatkowy przeczyła również niekwestionowana w toku postępowania operatywność i biegłość jaką skarżąca wykazywała w działaniach prowadzonych na rynku finansowym. Nie budzi również wątpliwości zakwestionowanie przez Sąd pierwszej instancji przyjętego w postępowaniu podatkowym sposobu wyliczania możliwych do zaoszczędzenia kwot. Organy podatkowe wyliczały te oszczędności "narastająco", bez uwzględnienia tego, że skarżący likwidując lokatę bankową, czy też uzyskując kwotę wypłaconą w związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa w FI, mogli tak uzyskany przychód w całości przeznaczyć na założenie następnej lokaty, nabycie kolejnych jednostek uczestnictwa w FI lub też złożyć na rachunku pieniężnym w Domu Maklerskim, z którego pokrywana jest cena zakupu akcji. Z materiału dowodowego sprawy wynik, że takie działania, nakierowane na kolejne inwestycje były w przypadku skarżących regułą. Ponadto słusznie zauważa Sąd pierwszej instancji, że niedopuszczalne było w takich sytuacjach przyjmowanie, że zakup akcji (założenie lokaty) został dokonany ze środków nielegalnych (nieopodatkowanych). Inaczej mówiąc, w takiej sytuacji nie tylko dochód z kapitałów pieniężnych (co do zasady podlegający opodatkowaniu od 2002 r.) ale cały przychód z danej transakcji należało uznać za pochodzący z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wychodząc z tak przedstawionych, błędnych założeń, organy podatkowe nie dokonały ustaleń kiedy i w jakich wartościach skarżący nabyli jednostki uczestnictwa w Funduszach Inwestycyjnych, których umorzenie nastąpiło w 2004 r. i latach następnych. Sąd pierwszej instancji, tytułem przykładu, przytacza tu trafnie, że organ odwoławczy do rachunku faktycznych przychodów podatników w 2004 r. przyjął dochód z odkupienia 26 lipca 2004 r. jednostek uczestnictwa w [...] Otwarty subfundusz [...] Obligacji w kwocie 105.118,70 zł, podczas gdy faktyczna kwota wypłaty wyniosła 805.618,67 zł. Tak dokonane rozliczenie przez organy podatkowe tej transakcji nie miało racjonalnego uzasadnienia. Umorzenie jednostek uczestnictwa w FI w 2004 r. i w latach następnych spowodowało – jak słusznie zauważa Sąd pierwszej instancji – że podatnicy faktycznie dysponowali kwotą, właściwie trudną od ustalenia bez wnikliwej analizy, ale z pewnością ponad 2 mln złotych, którą m.in. zainwestowali w akcje. Inwestycje te polegały na posłużeniu się posiadanym już kapitałem i nie stanowiły – tak jak chciały organy podatkowe – żadnych nowych wydatków. Te same uwagi odnieść należało do środków zgromadzonych przez skarżących na lokatach bankowych przed 2000 r. Zobowiązanie organów podatkowych do ponownego prześledzenia przychodów i wydatków skarżących w poszczególnych latach jest zatem konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności – dla ustalenia źródeł finansowania wydatków poniesionych przez skarżących w 2007 r. Z tych względów niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Bezzasadność tych zarzutów, w kontekście powyższych uwag, prowadzi również do uznania za nietrafny zarzutu zawartego w punkcie 1 skargi kasacyjnej, to jest naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i wymienionymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy.