I SA/Rz 1206/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Piotr Popek Protokolant spec. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki VOLVO XC90 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2015r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 9 lipca 2015r. nr [...], określającą D.S. (dalej: podatnik bądź skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki VOLVO CX90 o numerze VIN: [...], rok produkcji: 2004, poj. silnika 2401 cm3 - w kwocie 6 084 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - zwanej dalej Op., art. 2 pkt 9, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1 i ust. 5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 12, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) - zwanej dalej ustawą akcyzową. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy wynika, że podatnik w dniu 30 lipca 2010r. dokonał na terytorium Austrii zakupu wyżej opisanego pojazdu marki VOLVO CX90 oraz przemieścił go na teren kraju, określając ten pojazd, zgodnie z wpisem zawartym w austriackim dowodzie rejestracyjnym, jako samochód ciężarowy; nie składając deklaracji uroszczonej wewnątrzwspólnotowego nabycia ani nie uiszczając podatku akcyzowego. W toku wszczętego z urzędu – w związku z wątpliwościami dotyczącymi klasyfikacji taryfowej przedmiotowego pojazdu - postępowania podatkowego, w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, Naczelnik Urzędu Celnego w P. zwrócił się do przedstawiciela producenta – A. Sp. z o.o., z prośbą o wskazanie cech konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu. Podjął też szereg prób dokonania oględzin przedmiotowego samochodu oraz przesłuchania kontrolowanego D.S., a także jego żony E.S., właścicielki przedmiotowego auta - w charakterze świadka, jednakże z uwagi na wielokrotne niestawiennictwo wezwanych oraz nieudostępnienie przedmiotowego pojazdu celem dokonania oględzin - dokonał klasyfikacji przedmiotowego pojazdu na podstawie posiadanych dokumentów. Po zapoznaniu się z całokształtem materiału dowodowego sprawy, podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania: strony oraz świadków E.S., P.S. i R.B.; z dokumentacji księgowej kolejnego właściciela samochodu; z dokumentacji rejestracyjnej pojazdu; z opinii technicznej diagnosty przeprowadzającego kontrolę stanu technicznego pojazdów oraz z przesłuchania diagnosty w charakterze świadka. Organ podatkowy odmówił stronie przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, stwierdzając że wnioski te dotyczą czynności, których nie udało się przeprowadzić w toku postępowania, z uwagi na brak współdziałania strony oraz że wnioski te zmierzają jedynie do przedłużenia postępowania w sprawie, w sytuacji zbliżającego się terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Na podstawie informacji uzyskanej od przedstawiciela producenta - A. Sp. z o.o., organ ustalił że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5- miejscowy, którego wygląd odpowiada cechom samochodu osobowego. Samochód ten został nabyty przez podatnika w dniu 31 lipca 2010r. jako samochód ciężarowy, rodzaj budowy: zamknięty z 5-cioma miejscami siedzącymi, zgodnie z zapisami w austriackim dowodzie rejestracyjnym. W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, stanowiącym załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia 20 września 2010r. przedmiotowy pojazd został określony jako ciężarowy z pięcioma miejscami do siedzenia. W dniu 20 września 2012r. firma P.S.W., jak wynika z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...], dokonała w przedmiotowym pojeździe zmian polegających na zdemontowaniu kraty, zmieniając tym samym rodzaj przedmiotowego samochodu na osobowy. Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy uznał że sprowadzony przez D.S. pojazd jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, a tym samym należało zaklasyfikować go do pozycji 8703 CN – w związku z czym, opisaną na wstępie decyzją z dnia 9 lipca 2015r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w wysokości 6.084 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zarzucił szereg nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podkreślił, że sprowadzony przez niego pojazd jest samochodem ciężarowym, przeznaczonym i przystosowanym głównie do przewozu towarów, klasyfikowanym do kodu CN 8704, który zgodnie z przepisami ustawy akcyzowej, nie podlega podatkowi akcyzowemu z tytułu przywozu na teren kraju. Zaskarżonej decyzji zarzucił przede wszystkim naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 §1 w zw. z art. 122, art. 187§1 w zw. z art. 180, art. 187 §1 w zw. z art. 180, art. 190, art. 121, art. 122 Op. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, a tym samym przeprowadzenie niekompletnego postępowania dowodowego, skutkującego błędnymi ustaleniami faktycznymi, a także naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 11 i 12 ustawy akcyzowej poprzez nieprawidłowe ich zastawanie w sprawie, a także naruszenie regulacji wynikających z załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. poprzez nadanie priorytetu funkcji nadawanej pojazdowi przez producenta, przed rzeczywistym stanem pojazdu z dnia wystąpienia obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Celnej nie uznał powyższych zarzutów za uzasadnione, podzielając zarówno ustalenia organu I instancji, jak też wyciągnięte na ich podstawie wnioski, w zakresie zakwalifikowania pojazdu do kategorii samochodów, zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. W odniesieniu do zarzutów o charakterze proceduralnym, organ odwoławczy podkreślił, że w jego ocenie przeprowadzone postępowanie podatkowe - z punktu widzenia koniecznych do ustalenia przesłanek opodatkowania tj. zasadniczego przeznaczenia nabytego pojazdu – było kompletne, a zebrany materiał dowodowy – informacja od przedstawiciela producenta oraz zaświadczenie o zakresie zmian wprowadzonych w pojeździe – wystarczający dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organ podkreślił, że odmienna opinia strony o przydatności i znaczeniu dowodów z dokumentów w postaci dowodów rejestracyjnych i zaświadczenia z badań technicznych pojazdu, w żadnym razie nie świadczy o wadliwości ustaleń faktycznych organu. W kwestii wniosków dowodowych strony, organ odwoławczy podkreślił, że ostateczna decyzja w kwestii przydatności zawnioskowanego przez stronę dowodu należy do organu oraz przypomniał, że w toku przeprowadzonego postępowania pięciokrotnie wzywano zarówno stronę, jak i świadka E.S. do stawienia się w celu ich przesłuchania oraz przedstawienia pojazdu celem przeprowadzenia oględzin. Wezwani nie stawili się, nawet pomimo kary porządkowej zastosowanej wobec świadka- uniemożliwiając organowi podatkowemu przeprowadzenie tych dowodów. W tym stanie faktycznym wniosek strony o przeprowadzenie tych samych dowodów, należało uznać za nieuzasadniony. Organ podkreślił również, że strona, w toku postepowania, była kilkakrotnie wzywana do przedstawienia wszelkiej dokumentacji świadczącej o zakresie zmian wprowadzonych w przedmiotowym samochodzie, której jednak nie przedłożyła. Prawidłowym było zatem dokonanie wszelkich ustaleń na podstawie dostępnych organowi dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. W kwestii klasyfikacji celnej pojazdu organ wskazał, że pozycja CN 8703, do której zakwalifikowano przedmiotowy pojazd, posługuje się zwrotem "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Nie są to samochody przeznaczone wyłącznie do przewożenia osób, ale również do przewożenia rzeczy. Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji CN 8703, a CN 8704 polega na tym, że pojazdy z pozycji 8704 służą tylko do transportu towarowego, zaś samochody z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, a więc można nimi również przewozić towary. Organ wskazał, że przepisy akcyzowe za pojazd samochodowy do transportu towarowego uznają tylko taki samochód, którego surowe wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie. Pojazdy te nie posiadają bowiem możliwości zamontowania dodatkowego wyposażenia. Brak okien na bokach pojazdu, zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, są to elementy stałe, które nie mogą być dowolnie zmieniane czy to przez producenta czy też przez użytkownika i w zasadzie to one decydować będą właśnie o ciężarowym przeznaczeniu pojazdu. Jak podkreślił organ, o wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z budowy i wyposażenia. Nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystywania towaru przez nabywcę, lecz o przeznaczenie według zamysłu jego producenta. Zgodnie bowiem z treścią art. 3 ust. 1 ustawy akcyzowej nakazującym do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosować klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zamieszczonej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. Dz. Urz UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) podstawowa różnica pomiędzy kodami CN 8703 i 8704 zawiera się w przeznaczeniu pojazdów klasyfikowanych do tych pozycji. Przeznaczenie to zaś zostało określone w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 26 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1719/11) jako funkcja wynikająca z konstrukcji i wyposażenia, nie zaś zamierzony cel wykorzystywania pojazdu na terenie kraju, ani oświadczenie podmiotów zajmujących się sprzedażą tego rodzaju pojazdów. Tym samym o zasadniczym przeznaczeniu decydują cechy względnie trwałe i trudno zmienialne. Zdaniem organu odwoławczego, sporny samochód powinien być klasyfikowany do pozycji 8703, jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, gdyż przesądzają o tym cechy nabytego pojazdu nadane mu przez producenta. Pojazd ten był wyprodukowany jako osobowy z pięcioma stałymi miejscami do siedzenia, z wyposażeniem zabezpieczającym - pasami bezpieczeństwa, z tylnymi oknami wzdłuż dwubocznych paneli, z pięcioma drzwiami (w tym cztery wahadłowe drzwi boczne i tylne drzwi podnoszone do góry) oraz oknami na bocznych panelach i z tyłu, bez stałego panela bądź przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy a przestrzenią tylną. Wnętrze pojazdu wyposażone zostało w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Standardowe wyposażenie pojazdu obejmuje m.in. reflektory ksenonowe, czujniki cofania, skórzaną tapicerkę, radio CD, cztery poduszki powietrzne, kurtyny gazowe dla trzech rzędów siedzeń, automatyczną klimatyzację, elektrycznie regulowany fotel kierowcy z pamięcią, elektrycznie regulowane i składane lusterka zewnętrzne, elektrycznie sterowane cztery szyby, ABS i ESP oraz aktywny układ stabilizacji przechyłowej (RSC), DSTC, napinacze pasów bezpieczeństwa, system Dolby Pro logie II. W samochodzie nie było zamontowanej fabrycznie, na stałe, przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej, o której jest mowa w notach wyjaśniających do pozycji 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Jak wynika z austriackiego dowodu rejestracyjnego - sporny pojazd, przed dniem jego nabycia przez podatnika, został przebudowany na samochód ciężarowy poprzez zamontowanie kratki oddzielającej przednią część pojazdu, co pozwalało na jego zarejestrowanie jako samochodu ciężarowego na terytorium Austrii. W takim stanie przedmiotowy pojazd został nabyty przez podatnika. W dniu nabycia posiadał on nadal szereg cech i właściwości uzasadniających jego zaklasyfikowanie do kodu CN 8703. Kolejna przebudowa (na terytorium kraju) mająca na celu zmianę rodzaju i przeznaczenia pojazdu z ciężarowego na osobowy polegała jedynie na demontażu kratki oddzielającej przednią i tylną część pojazdu, co potwierdza opis zmian dokonanych w pojeździe w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym Nr [...] z dnia 20 września 2012 r. Brak informacji o jakichkolwiek innych zmianach dokonanych w pojeździe. Organ odwoławczy podkreślił, że o wyborze właściwej pozycji klasyfikacji celnej decyduje główna funkcja pojazdu, wynikająca z jego budowy i wyposażenia, ujawniająca przeznaczenie tego pojazdu według zamysłu producenta, nie zaś przeznaczenie, w sensie sposobu wykorzystywania towaru przez nabywcę. Skoro zatem pojazd został wyprodukowany jako osobowy, z właściwym dla tego rodzaju pojazdów wyposażeniem, a wykazane w toku postępowania zmiany w przedmiotowym pojeździe sprowadzały się jedynie do montażu i demontażu kratki/ ścianki oddzielającej przestrzeń ładunkową - to sporny pojazd nie został po jego wyprodukowaniu pozbawiony istotnych cech i właściwości samochodu osobowego, nadanych mu przez producenta i winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, właściwej dla samochodów osobowych. Zdaniem organu odwoławczego istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienność, która przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Projektując samochód w karoserii w pełni przeszklonej, nie montując stałej przegrody za przednim rzędem siedzeń oraz wyposażając je w fabryczne punkty do montażu siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla 5 osób, producent nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) poprzez dokonanie prostych zabiegów montażowych, które to zabiegi nie powodują jednak zmiany klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. W ocenie organu, odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji, przyjęcie bowiem odmiennych założeń, implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej towaru na skutek każdej zmiany sposobu wykorzystania pojazdu. Skoro zatem proces klasyfikacji pojazdu samochodowego wg kodu CN oparty jest na ogóle cech konstrukcyjnych danego pojazdu, które wykazują jego niezmienne przeznaczenie, niezależne od dokonanych w pojeździe zmian wyposażenia, nie powodujących zmian w jego konstrukcji - dokonane w pojeździe zmiany wpływające na jego wielofunkcyjność i możliwość wykorzystania do różnych celów, w zależności od potrzeb, z kratką lub bez, miejscami siedzącymi, w wersji ciężarowej, a następnie osobowej - nie zmieniają ogólnego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób, wynikającego z jego konstrukcji. Organ stwierdził wobec tego, że dokonane zmiany miały przejściowy charakter, a dostosowanie wyposażenia samochodu poczynione w celu umożliwienia przewozu zarówno osób, jak i ładunków, nie ingerowało w konstrukcję. W ocenie Dyrektora Izby Celnej przedmiotowy pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób, a na powyższą ocenę nie może mieć wpływu przystosowanie, przez pewien okres, pojazdu do transportu towarów i zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007r., w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym wskazano na rolę, jaką w kwalifikacji pojazdu odgrywają jego cechy konstrukcyjne, wyposażenie, a nawet wygląd. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji podkreślił, że bez znaczenia dla zajętego stanowiska pozostają zapisy w dokumentach rejestracyjnych pojazdu, że samochód jest pojazdem ciężarowym. Do poboru akcyzy, w nabyciu wewnątrzwspólnotowym, stosuje się bowiem klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Podkreślił, że dla zmiany klasyfikacji taryfowej dla potrzeb podatku akcyzowego, ewentualnie dokonane zmiany powinny iść tak daleko, aby według istniejących obiektywnie cech i właściwości zmienił się typ samochodu z pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób lub osobowo-towarowego (8703) na samochód do transportu towarów (8704). Chodzi zatem o takie zmiany, w wyniku których nie będzie już możliwe proste przywrócenie stanu pojazdu nadanego mu w chwili produkcji - zmiany trwałe i nieodwracalne, a nie przeprowadzone jedynie w celu dostosowania auta do aktualnych potrzeb użytkownika. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, organ podkreślił że zdemontowanie części wyposażenia, czy nawet zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej, pozostaje bez wpływu na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu a dokonanie przeróbek wnętrza pojazdu, polegających na demontażu kratki, świadczy o tym, że dokonana uprzednio zmiana nie miała charakteru trwałego i nie może mieć znaczenia z punktu widzenia klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego. W ocenie organu, potwierdzeniem prawidłowości przyjętej klasyfikacji jest treść not wyjaśniających, które zostały ogłoszone przez Komisję Europejską w dniu 28 lutego 2006 r., w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którą klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Za prawidłowe uznano przyjęcie, jako podstawy opodatkowania, kwoty za którą podatnik nabył przedmiotowy samochód, wynikającej z przedstawionego rachunku z dnia 30 lipca 2010r., a także wyliczonej przez organ I instancji kwoty podatku akcyzowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą decyzję, skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podtrzymał zarzuty odwołania tj. zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w tym: art. 180 §1 w zw. z art. 122, art. 187§1 w zw. z art. 180, art. 187 §1 w zw. z art. 180, art. 190, art. 121, art. 122 Op. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 11 i 12 ustawy akcyzowej, a także naruszenie regulacji wynikających z załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. Uzasadniając zarzuty, skarżący zakwestionował poprawność przeprowadzonego postępowania odwoławczego, naruszającego - w jego ocenie - zasadę dwuinstancyjności postępowania oraz błędną ocenę prawidłowości pominięcia przez organ I instancji wniosków dowodowych strony, zmierzających do wykazania ciężarowego charakteru sprowadzonego samochodu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, co skutkowało błędami w ustaleniach faktycznych, nieprawidłową klasyfikacją przedmiotowego pojazdu oraz nieprawidłowym zastosowaniem przepisów ustawy akcyzowej. Zarzucił też nieprawidłowości w kierowaniu wezwań i żądaniu dokumentów od strony, oświadczając że strona nie dokonywała żadnych zmian w pojeździe i nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów. W ocenie skarżącego, błędy poczynione w przeprowadzonym postępowaniu, uniemożliwiają ustalenie stanu pojazdu z chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, a co za tym idzie prawidłową klasyfikację taryfową przedmiotowego pojazdu. W kwestii klasyfikacji pojazdu, strona, cytując fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych, podkreśliła że istotne cechy konstrukcyjne pojazdu, decydujące o jego klasyfikacji do pozycji CN winny być ustalane na dzień powstania obowiązku podatkowego, gdyż samo wyprodukowanie pojazdu jako osobowego nie wyklucza dokonania następnie takiego jego przekształcenia, które w efekcie nada pojazdowi cechy samochodu ciężarowego. Wobec tego samo wyprodukowanie pojazdu jako osobowego nie może w sposób automatyczny przesądzać o zakwalifikowaniu tego pojazdu do pozycji CN 8703. Kwestionując wnioski organu odwoławczego, skarżący stwierdził że nabyty przez niego pojazd, na dzień jego przywozu do kraju, nie był samochodem zasadniczo osobowym, czy osobowo-towarowym, ale samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów. Został on bowiem dostosowany do takiej funkcji, przez dokonanie w nim dopuszczalnych trwałych zmian konstrukcyjnych, które spowodowały zmianę jego zasadniczego przeznaczenia, co zgodnie z zasadami klasyfikacji taryfowej spowodowało zmianę jego klasyfikacji taryfowej z kodu CN 8703 do kodu CN 8704. Skarżący powołał się na treść austriackich dokumentów rejestracyjnych, oraz wywiódł, że w chwili przywozu do kraju, przeznaczeniem samochodu był zasadniczo przewóz towarów. W ocenie skarżącego, dla ustalenia właściwej klasyfikacji celnej towaru, miarodajny jest stan pojazdu w momencie powstania zobowiązania podatkowego, a nie stan, w jakim opuścił on fabrykę. Wskazując, że głównym przeznaczeniem sprowadzonego samochodu był przewóz towarów, skarżący zarzucił organom celnym niekompletność ustaleń w zakresie cech sprowadzonego pojazdu oraz jego zasadniczego przeznaczenia na dzień powstania obowiązku podatkowego, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, skutkujące nieprawidłowościami w klasyfikacji celnej nabytego pojazdu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację, która stanowiła podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012 r., poz. 270 ze zm., określanej dalej jako p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, odpowiada prawu, tym samym wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Dla ustalenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym istotne znaczenie mają przepisy art. 100 ust. 4 ustaw akcyzowej, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Spór dotyczy zatem ustalenia, czy samochód marki VOLVO XC 90 w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też samochodem ciężarowym i prawidłową klasyfikacją jest kod CN 8704. Zdaniem skarżącego, pojazd ten w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego służył zasadniczo do transportu towarowego, o czym może świadczyć szereg dowodów zawnioskowanych przez stronę, których organ podatkowy nie przeprowadził. W ocenie tej strony, powołującej się na dowód rejestracyjny pojazdu, przedmiotowy pojazd w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia miał szereg cech samochodu ciężarowego, a wprowadzone w pojeździe zmiany były trwałymi zamianami konstrukcyjnymi, wpływającymi na klasyfikację celną pojazdu. Przeciwnego zdania jest organ, w ocenie którego pierwotne przeznaczenie pojazdu, jego konstrukcja i wyposażenie świadczą o tym, że pomimo wprowadzonych zmian, w chwili nabycia oraz przemieszczenia na terytorium kraju, był to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. O klasyfikacji celnej towaru przesądza pierwotne przeznaczenie pojazdu, nadane mu przez producenta, o ile wprowadzone następnie nieodwracalne zmiany, nie spowodowały trwałej zmiany charakteru tego pojazdu. Oceniając zmiany wprowadzone w zakupionym przez podatnika samochodzie jako odwracalne i tymczasowe, organ stwierdził że nie wpłynęły one na zasadnicze przeznaczenie pojazdu oraz jego klasyfikacje celną. Sąd podziela stanowisko organu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów o charakterze proceduralnym należy podkreślić, że zakres postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe winien być adekwatny do przesłanek materialnoprawnych konkretnej sprawy. Organ, będący podmiotem odpowiedzialnym za rzetelność oraz szybkość prowadzonego postępowania, nie powinien aprobować wniosków dowodowych strony, mających na celu udowodnienie faktów, wynikających już z innych dowodów ani też wniosków zmierzających do ustalenia bliżej nieokreślonych okoliczności, których prawotwórczy charakter nie wynika z treści wniosku. Abstrahując od postawy podatnika, nie reagującego na wielokrotne wezwania organu do złożenia wyjaśnień w sprawie, należy zauważyć że wnioski dowodowe strony zmierzały w głównej mierze do wykazana, że przedmiotowy pojazd w chwili jego sprowadzenia był pojazdem ciężarowym, którego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz towarów. Strona nie nakreśliła jednak, nawet w przybliżeniu, o jakie inne elementy konstrukcyjne, aniżeli niewątpliwie zainstalowana kratka, oddzielająca przednią cześć pojazdu, mogłoby chodzić. Tymczasem organ nie kwestionował faktu wyposażenia pojazdu w kratkę, ani faktu zarejestrowania tego pojazdu jako samochodu ciężarowego. Z faktów tych wiódł jednak inny wniosek, aniżeli oczekiwał tego podatnik - okoliczność ta nie stanowi ani o wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego, ani o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, odmowa przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, nie była nieprawidłowa, a ocena działania podatnika, jako zmierzającego do przedłużenia postępowania, nie była pozbawiona podstaw. Spór w sprawie sprowadza się jednak nie do braków w ustaleniach faktycznych organu - jak konsekwentnie zarzuca to strona - ale do wniosków poczynionych przez organ, na podstawie okoliczności wynikających z dokumentów zgromadzonych w sprawie oraz okoliczności przyznanych przez stronę. Stanowisko organu sprowadza się bowiem do stwierdzenia, że zasadnicze przeznaczenie pojazdu określa jego producent i pozostaje ono miarodajne dla klasyfikacji celnej tego towaru tak długo, jak długo w pojeździe nie dokonano trwałych zmian konstrukcyjnych, zmieniających przeznaczenie pojazdu, przy czym za zmiany te nie poczytuje się odwracalnego, czasowego przystosowania pojazdu do wykonywania innych zadań. Wykazując zatem pierwotne przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób, a także zmianę sposobu użytkowania samochodu z ciężarowej na osobową, poprzez sam demontaż kratki - będącą uzasadnieniem zasadniczego, stałego i niezmiennego przeznaczenia tego pojazdu do przewozu osób – organ przesądza w kwestii klasyfikacji celnej pojazdu. Uznanie prezentowanego stanowiska organu za prawidłowe, determinuje ocenę zakresu niezbędnego postępowania dowodowego w przedmiotowej sprawie. Aprobując argumenty organu, za bezprzedmiotowe należy bowiem uznać wnioski dowodowe strony, zmierzające do wykazania ciężarowego charakteru samochodu w chwili jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, skoro ustalone zostało, że jakiekolwiek zmiany w pojeździe zostały dokonane, miały one jedynie charakter czasowy i odwracalny – osobowy charakter przedmiotowego auta został bowiem przywrócony – a zatem nie mogły wpłynąć na kwestię klasyfikacji taryfowej tego pojazdu. Przechodząc do oceny stanowiska organów podatkowych, zauważyć należy że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy akcyzowej, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego (CN) określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE 301 z dnia 31 października 2006r.). Z kolei w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Monitor Polski z dnia 4 grudnia 2006r., Nr 86, poz. 880 ze zm.) opublikowano Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Nomenklatura Scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego wprowadzonego Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (zwanego dalej HS) sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. i zmianami do niej dokonanymi protokołem z dnia 24 czerwca 1986r., zatwierdzonej w imieniu Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. (Dz.U. WE L 198, str. 1). Zgodnie z art. 3 ust. 1 wyżej wymienionej konwencji, każda z umawiających się stron zobowiązuje się do tego, że jej nomenklatury celne i statystyczne będą zgodne z HS, że będzie stosowała wszystkie pozycje i podpozycje HS bez dodatków lub modyfikacji wraz z ich odpowiednimi kodami cyfrowymi oraz że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych tego systemu. Każda z umawiających się stron zobowiązuje się do stosowania ogólnych reguł interpretacji HS, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji HS oraz do tego, że nie będzie modyfikowała ich zakresu. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji. Zgodnie z regułą 1 dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu, i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności korzystać z kolejnych reguł od 2-6. Z przytoczonych przepisów wynika, że pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria zostały objęte działem 87 CN. W ramach tego działu do pozycji 8703 zaliczono pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, zaś do pozycji 8704 samochody do transportu towarowego. Pomocne, chociaż nie decydujące w klasyfikacji pojazdu, są również wyjaśnienia zawarte w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. (C-15/05, C-400/05, C486/06, C-12/10). Noty te wśród cech właściwych dla pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób wymieniają: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Pojazdy przeznaczone do transportu towarowego, to według not wyjaśniających m.in : - zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Z kolei cechy, którymi według not charakteryzują się te pojazdy, to: siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup), brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany), zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną, brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Porównując wymienione wyżej cechy pojazdów osobowych z przykładowo wymienionymi rodzajami i cechami pojazdów ciężarowych, stwierdzić należy, że VOLVO XC90 nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z wymienionych ciężarówek, cystern czy też śmieciarek. Zakupiony przez podatnika samochód został w procesie produkcji wyposażony w 5 stałych miejsc do siedzenia, wliczając miejsce kierowcy, wszystkie wyposażone w pasy bezpieczeństwa. Posiadał pełne przeszklenie tylne i boczne, nie posiadał stałej przegrody oddzielającej część bagażową od pasażerskiej. W tylnej części, za pierwszym rzędem siedzeń, posiadał wyposażenie wnętrza typowe dla samochodów osobowych. W dacie zakupu samochód ten był pojazdem 5 –osobowym, posiadającym kratkę dzielącą za siedzeniami. Po kolejnych zmianach dokonanych na terytorium kraju, w pojeździe tym zdemontowano kratę oddzielającą przednią część pojazdu, przywracając przedmiotowemu pojazdowi osobowy charakter. Powyższe cechy wskazują, że zasadniczym przeznaczeniem tego pojazdu przez cały okres jego użytkowania był przewóz osób. Zmiany w wyposażeniu pojazdu, polegające na zamontowaniu przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej czy wymontowanie tylnych siedzeń, nie były zmianami konstrukcyjnymi, zmieniającymi pierwotne przeznaczenie tego pojazdu do przewozu osób. Aby zmiana konstrukcyjna pojazdu wpływała na jego klasyfikację celną – musi mieć cechę trwałości i niezmienności. Przegroda oddzielająca część pasażerską pojazdu od jego części towarowej, musiałaby być zamontowana na stałe - tymczasem w przedmiotowym samochodzie zmiana ta miała charakter tymczasowy, o czym świadczy jej demontaż i przywrócenie pojazdowi ściśle osobowego charakteru przez kolejnego właściciela. O osobowym charakterze tego auta świadczy również obecność siedzeń - przez cały okres użytkowania samochód ten jest pojazdem 5- miejscowym. Zamontowanie kratki oddzielającej oraz jej demontaż wynikało z chwilowej zmiany sposobu wykorzystania pojazdu przez kolejnego właściciela – nie zaś z trwałej zmiany przeznaczenia pojazdu. Nie można bowiem utożsamiać zasadniczego przeznaczenia towaru z tymczasowym i przemijającym sposobem jego wykorzystywania przez kolejnych właścicieli. Tym samym nie można zarzucić organom niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego ani przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, z uwagi na nieuwzględnienie wniosków podatnika zmierzających do wykazania ciężarowego charakteru zakupionego pojazdu. Organ w sposób wystarczająco dokładny ustalił stan przedmiotowego pojazdu w poszczególnych okresach, które to okoliczności strona skarżąca przyznaje, kwestionując jedynie przyjęte prze organ na ich podstawie wnioski, które, biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, Sąd uznał za uzasadnione i logiczne. Informacja od producenta o osobowym przeznaczeniu pojazdu oraz zaświadczenie o dokonanym na terenie kraju badaniu technicznym po dokonaniu w pojeździe zmian przywracających mu osobowy charakter świadczą, w ocenie Sądu, o trwałym i niezmiennym przeznaczeniu tego pojazdu zasadniczo do przewozu osób przez cały okres jego użytkowania, niezależnie od chwilowego wykorzystania pojazdu również do przewozu towarów. Podkreślić należy, że o kwalifikacji przedmiotowego pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, zadecydowały zarówno cechy samochodu osobowego nadane mu przez producenta, a zwłaszcza konstrukcja i elementy wyposażenia, niezmienione od chwili nabycia pojazdu, jak przeszklona 5- drzwiowa karoseria oraz wyposażenie pojazdu kojarzone z samochodami osobowymi, jak również sposób użytkowania pojazdu jako osobowy. Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu. Jak szczegółowo trafnie wyjaśnił organ, dokumenty na które powołuje się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. Ustawa akcyzowa posługuje się własną definicją "samochodu osobowego" i wyłącznie ta definicja może decydować o kwalifikacji samochodu w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu, w toku postępowania podatkowego należycie wyjaśniono sprawę, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie uzasadnia prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN. Mając powyższe na uwadze Sąd, wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów prawa, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.