I FSK 1484/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 55/16 w sprawie ze skargi L. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 55/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez L. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej skarżąca spółka) interpretację indywidualną Ministra Finansów z 24 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 2.1. Skarżąca spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT) dotyczącej konsekwencji podatkowych wprowadzenia nowej usługi "sprzedaży terapii" gazem medycznym. W uzasadnieniu wniosku skarżąca spółka wskazała, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i jednym z przedmiotów jej działalności jest produkcja i sprzedaż gazów medycznych. Wyjaśniła, że rozważa wprowadzenie do swojej oferty nowej usługi, która miałaby polegać na "sprzedaży terapii" gazem medycznym ([...]) i miałaby się opierać na dostarczaniu placówce medycznej butli z gazem medycznym wraz z kompletnym oprzyrządowaniem do jego dozowania, który następnie podawany byłby pacjentom przez wykwalifikowany personel medyczny. Podkreśliła, że obecnie gaz medyczny jest sprzedawany na rzecz placówek medycznych. Skarżąca spółka podała, że produkt posiada status produktu leczniczego oraz jest dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (t.j., Dz.U. z 2008 r. nr 45, poz. 271 ze zm., dalej "Prawo farmaceutyczne"). Podkreśliła, że nie posiada natomiast statusu podmiotu leczniczego w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (t.j., Dz.U. z 2013 r., poz. 217 ze zm., dalej "ustawa o działalności leczniczej"). Skarżąca spółka wyjaśniła, że w ramach nowej usługi zobowiązana byłaby do dostarczania placówkom medycznym butli z gazem medycznym wraz z kompletnym oprzyrządowaniem do jego dozowania, który następnie byłby podawany pacjentom przez wykwalifikowany personel medyczny. Rozważany model sprzedaży terapii przewiduje, że wysokość opłat za usługę świadczoną na rzecz placówki medycznej uzależniony byłby od rzeczywistego czasu korzystania z terapii przez pacjenta, a nie od ilości wykorzystanego przy tym gazu medycznego. W momencie powierzenia produktu i urządzenia, za pomocą którego jest on podawany, placówka medyczna nie ponosiłby żadnych kosztów, a płatność za łączną liczbę godzin terapii na rzecz poszczególnych pacjentów byłaby należna na koniec każdego miesiąca. Ponieważ terapia gazem medycznym nie u każdego pacjenta wywołuje efekty pozytywne, dlatego pierwsza godzina terapii byłaby bezpłatna. Równocześnie, za każdą następną godzinę ponad 96 godzin zegarowych terapii tego samego pacjenta, bez względu na ilość zużytego przy tym produktu, placówka medyczna nie byłaby obciążana kosztami. Skarżąca spółka podkreśliła, że cały sprzęt i produkty niezbędne do prowadzenia terapii znajdowałyby się w placówce medycznej, za co nie ponosiłaby żadnych dodatkowych kosztów. W momencie zakończenia współpracy całość zdeponowanych urządzeń wraz z niewykorzystanym przez niego gazem medycznym byłaby zwracana skarżącej spółce. 2.2. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego może zakwalifikować planowaną usługę sprzedaży terapii gazem medycznym jako usługę w zakresie opieki medycznej, o której stanowi art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług i na tej podstawie uznać, że będzie ona zwolniona z podatku VAT?" 2.3. W stanowisku własnym skarżąca spółka przyjęła, że usługa "sprzedaży terapii" gazem medycznym spełnia wszystkie kryteria do uznania jej za usługę w zakresie opieki medycznej, o której stanowi art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Podkreśliła, że za powyższym przemawia stanowisko prezentowane w doktrynie i w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 stycznia 2001 r. w sprawie C-76/99 [...] vs. [...]. Skarżąca spółka zaznaczyła, że świadczona terapia ma w założeniu realizować "cel leczniczy" przez zastosowanie jej w procesie standardowego leczenia hipoksyjnej niewydolności oddechowej. Podkreśliła, że pomimo tego, że "usługi terapii" gazem medycznym będą docelowo wykonywane przez wykwalifikowany personel medyczny zakładu leczniczego, konstrukcja art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT pozwala na zastosowanie zwolnienia także do świadczeń dodatkowych (pomocniczych) wykonywanych przez podmioty lecznicze. Ustawodawca, w przypadku usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy VAT przyjął bowiem, że ze zwolnienia korzystają nie tylko same podstawowe usługi w zakresie opieki medycznej, ale także dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z nimi związane. 3. Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. 3.1 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 24 września 2015 r. stwierdził, że stanowisko skarżącej spółki jest nieprawidłowe. 3.2. W uzasadnieniu, podając analizie użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 18a ustawy o VAT pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", Minister Finansów podkreślił, że ani przepisy ustawy o VAT, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do przyjęcia, aby zakresem pojęcia "opieka medyczna" objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie, jak zaznaczył Minister Finansów, wynika z wyroku w sprawie C-212/01, w którym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi". Według Ministra Finansów, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 18a ustawy o VAT dotyczy jedynie czynności ściśle związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia "czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną" powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego opieki szpitalnej i medycznej. 3.3. Minister Finansów powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 23 lutego 1988 r. w sprawie C-353/85 [...] przeciwko [...], w którym Trybunał orzekł, że "(...) poza drobnym zaopatrzeniem w towary, które są absolutnie niezbędne w czasie świadczenia opieki, wydawanie leków i innych towarów, takich jak okulary korekcyjne przepisane przez lekarza lub przez inne, uprawnione do tego osoby, może być fizycznie i ekonomicznie rozdzielne od świadczenia usługi". W kontekście powołanego orzecznictwa Minister Finansów zauważył, że czynności wykonywane przez skarżącą spółkę polegające na dostawie gazu medycznego wraz z udostępnieniem sprzętu do jego dozowania w celu udzielania świadczeń opieki medycznej przez personel placówek medycznych, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. W ramach tych czynności nie jest bowiem diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna. Czynności te wykonywana są przez personel placówek medycznych, nabywających od skarżącej spółki gaz medyczny, natomiast wykonywane przez skarżącą spółkę czynności nie mogą zostać uznane za "usługi opieki medycznej", o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Minister Finansów stwierdził następnie, że skarżąca spółka nie jest podmiotem leczniczym i nie jest również podmiotem świadczącym usługę opieki medycznej nad konkretnym pacjentem na terenie podmiotu leczniczego, a jej działania ograniczają się wyłącznie do dostarczania na teren placówki medycznej gazu medycznego wraz ze sprzętem, który służy innemu podmiotowi (posiadającemu status podmiotu leczniczego) do wykonywania własnej usługi. Minister Finansów odwołał się do opinii R. G. w sprawie C-366/12, przedmiotem której było podobnie jak w rozpatrywanej sprawie uznanie dostawy leków w celu leczenia pacjenta za świadczenie ściśle związane z opieką medyczną. Uznano w niej, że wydawanie leków cytostatycznych jest niezbędne w trakcie świadczenia opieki nad pacjentami. Jednakże mimo kontynuacji leczenia pacjent otrzymuje rożne świadczenia, tzn. świadczenie opieki medycznej udzielane przez lekarza oraz dostawę leków z apteki szpitala, co uniemożliwia uznanie ich za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 4.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa skarżąca spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji. 4.2. Skarżąca spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT polegające na błędnej wykładni i niewłaściwej ocenie co do zastosowania i bezpodstawnym przyjęciu, że opisane we wniosku czynności, polegające na sprzedaży terapii gazem medycznym nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku jako jednorodne/kompleksowe usługi opieki medycznej lub świadczenia ściśle z tymi usługami związane. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. 5. Wyrok i uzasadnienie Sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając zaskarżoną interpretację podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że istota niniejszej sprawy ogniskuje się wokół wyjaśnienia zakresu zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez skarżącą usług oraz ustalenia czy usługom tym można przypisać charakter usług medycznych w rozumieniu art. 43 ust 1 pkt 18 a ustawy o VAT. Sąd I instancji podkreślił, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 18a tej ustawy obejmuje usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Przepis ten implementuje do krajowego porządku prawnego art. 132 ust 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje: opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze; jak też świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. 4.2. Sąd I instancji po przedstawieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE dotyczącego wykładni art. 132 ust 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE, podkreślił, że nie można się zgodzić z Ministrem Finansów, że usług "sprzedaży terapii" świadczonych przez skarżącą spółkę nie można zakwalifikować do szeroko pojętych usług medycznych tylko dlatego, że w ramach tych czynności nie jest diagnozowana żadna choroba i nie jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że skarżąca spółka we wniosku o wydanie interpretacji bardzo szczegółowo opisała charakter usługi wykazując, że nie mamy do czynienia ze zwykłą sprzedażą gazu lecz z kompleksową usługą wykonywaną we współdziałaniu z placówką medyczną na wielu płaszczyznach. Jednocześnie w obszerny sposób wykazywała, że całość usługi ma na celu leczenie hipoksyjnej niewydolności oddechowej, a produkt posiada status produktu leczniczego oraz jest dopuszczony do obrotu zgodnie z prawem farmaceutycznym. Równocześnie wskazywała, że leczenie za pomocą gazu medycznego przez placówki medyczne może być wykonane w oparciu o współpracę z innymi podmiotami i nie jest możliwe rozdzielenie tych usług na dwa odrębne od siebie świadczenia, co przesądza o istnieniu nierozerwalnego związku gospodarczego. Sąd I instancji zauważył, że do tych elementów stanu faktycznego, poza enigmatycznym stwierdzeniem nie odniesiono się w uzasadnieniu interpretacji, co oznacza, że zawiera ona istotne braki, które powodują, że wydano ją z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Odesłanie zawarte w art. 14h Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, określającego zasadę zaufania do organów podatkowych nakłada obowiązek odniesienia się do wszystkich istotnych dla interpretacji (wykładni) argumentów wnioskodawcy, o ile stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Według Sądu I instancji analiza zaskarżonej interpretacji pokazuje, że zajęto w niej jedynie częściowo stanowisko w sprawie stanowiącej przedmiot wniosku o wydanie interpretacji, nie analizując szczegółowo sytuacji faktycznej przedstawionej przez skarżącą spółkę, która w swojej argumentacji głównie skupiała się na wykazaniu, że dostarczona przez nią usługa stanowi wraz z usługą placówki medycznej jedną nierozerwalną usługę kompleksową. Przede wszystkim – jak zaznaczył Sąd I instancji – nie odniesiono się do stawianej przez stronę skarżąca tezy, czy usługa świadczona przez placówkę medyczną i skarżącą powinny być traktowane jako dwa odrębne świadczenia, czy też należy je traktować łącznie, jako jedne świadczenie opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust 1 pkt 18a ustawy o VAT. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy niezbędne jest zatem – jak zaznaczył Sąd I instancji – ustalenie czy świadczenia wykonywane przez skarżącą spółkę i personel medyczny są ze sobą ekonomicznie i gospodarczo nierozerwalnie powiązane w taki sposób, że stanowią jedna kompleksową usługę jak twierdzi skarżąca czy też nie. 6. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. zwana dalej " ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), zarzucono: 5.2.1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszono przepisy postępowania przez to, że interpretacja indywidualna nie zawierała wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny; 5.2.2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usługi "sprzedaży terapii" gazem medycznym, dokonywane przez skarżącą spółkę można zakwalifikować do szeroko pojętych usług medycznych, a zatem skarżąca spółka może korzystać ze zwolnienia o jakim mowa w cytowanym przepisie. 5.4. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 6.2. W szczególności uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania polegający na przyjęciu przez Sąd I instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawierała wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (pkt. 5.2.1. skargi kasacyjnej). Wbrew temu co przyjął Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji odniesiono się do stawianej przez skarżąca spółkę tezy, czy usługa świadczona przez placówkę medyczną i skarżącą spółkę powinny być traktowane jako dwa odrębne świadczenia, czy też należy je traktować łącznie, jako jedno świadczenie opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust 1 pkt 18a ustawy o VAT. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji (str. 12 -13) Minister Finansów odwołując się do opinii R. G. w sprawie C-366/12, której przedmiotem było uznanie dostaw leków w celu leczenia pacjenta za świadczenia ściśle związane z opieką medyczną podkreślił, że świadczenie opieki medycznej udzielane przez lekarza oraz dostawa leków z apteki szpitala są różnymi świadczeniami, co uniemożliwia uznanie ich za fizycznie i ekonomicznie nierozdzielne i nie mogą być łącznie traktowane, jako jedno świadczenie. W konsekwencji, w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji (str. 13) jednoznacznie stwierdzono, że "(...) dostawa gazu medycznego wraz z udostępnieniem sprzętu do jego dozowania nie może być uważana w świetle art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT za świadczenie ściśle związane z usługami opieki medycznej, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza". Podkreślono także, że "(...) świadczenie uznane za mające związek z usługami opieki medycznej wykonywane jest przez personel medyczny, a skarżąca spółka nie posiada statusu podmiotu leczniczego. Skoro podmiot leczniczy świadczy usługi polegające na leczeniu gazem medycznym, to nie można stwierdzić, że podawany pacjentom gaz medyczny - dostarczony przez inny podmiot również może korzystać ze zwolnienia. Przyjmując ten tok myślenia należałoby zwolnić od podatku większość usług (dostaw) dokonywanych na rzecz podmiotów leczniczych tylko z tego powodu, że wykorzystywane są one w mniejszym lub większym stopniu z działalnością tego podmiotu". W świetle tego co zostało wyżej powiedziane oraz mając na uwadze całość stanowiska zajętego w zaskarżonej interpretacji, stwierdzić należało, że z punktu widzenia formalnego wydano ją zgodnie z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie jej wydania, tj. w dniu 24 września 2015 r.). Zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. To zaś, że skarżąca spółka oraz Sąd I instancji nie zgadzały się z przyjętą w interpretacji oceną prawną i jej uzasadnieniem nie mogło być podstawą do formułowania zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. 6.3. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz wyrażonej przez Sąd I instancji oceny przyjętej w tej sprawie wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, uzasadniony był także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Trafnie w zaskarżonej interpretacji oraz w skardze kasacyjnej stwierdzono, że czynności wykonywane przez skarżącą spółkę polegające na dostawie gazu medycznego wraz z udostępnieniem sprzętu do jego dozowania w celu udzielania świadczeń opieki medycznej przez personel placówek medycznych oraz świadczenie usługi medycznej przez placówkę medyczną nie mogą być traktowane jako jedno świadczenie opieki medycznej w rozumieniu art. 43 ust 1 pkt 18a ustawy o VAT. W tym miejscu wskazać bowiem można na utrwaloną już linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, że świadczenie polegające na kompleksowej adaptacji pomieszczenia szpitalnego połączone z dostawą wyrobów medycznych, niezbędnych dla jego prawidłowej eksploatacji stanowią świadczenia odrębne, opodatkowane właściwymi dla siebie stawkami (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 869/10 oraz z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 959/10, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej powoływana jako CBOSA). 6.4. Należy mieć na uwadze to, że zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT są objęte usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Bez wątpienia, w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca spółka nie świadczy "usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia", gdyż nie jest podmiotem wykonującym działalność leczniczą. Z opisu stanu faktycznego wynika natomiast, że "zamierza świadczyć usługi terapii gazem medycznym na rzecz placówek medycznych". W rzeczywistości zatem skarżąca spółka nie będzie świadczyć usług leczniczych, gdyż te usługi na rzecz pacjentów może świadczyć wykwalifikowany personel medyczny. Skarżąca spółka – producent gazu medycznego – będzie natomiast dostarczać placówkom medycznym butle z gazem medycznym wraz z kompletnym oprzyrządowaniem do jego dozowania, który następnie byłby podawany pacjentom przez wykwalifikowany personel medyczny (opis zdarzenia przyszłego – str. 2 – 3 wniosku). 6.4. Art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT jest implementacją art. 132 ust 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają transakcje opieki szpitalnej i medycznej oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze (lit. b) oraz świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie (lit. c). Skarżąca spółka – co nie budzi wątpliwości – nie należy do podmiotów wymienionych w przywołanych wyżej przepisach Dyrektywy 2006/112/WE. Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem zajętym w zaskarżonej interpretacji, że czynności wykonywanych przez skarżącą spółkę nie można zakwalifikować, jako zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT usługi medycznej, gdyż skarżąca spółka nie świadczy usług medycznych i czynności te nie są fizycznie i ekonomicznie nierozłączne od zasadniczego świadczenia opieki medycznej. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na to, że na tle zbliżonego do rozpoznawanej sprawy stanu faktycznego, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 13 marca 2014 r., C-366/12 dotyczącym stosowania zwolnienia przewidzianego dla usług o charakterze medycznym w stosunku do dostaw leków dokonywanych na rzecz pacjentów leczonych ambulatoryjnie, na terenie szpitala, wyjaśnił, że zwolnienie z opodatkowania przewidzianego w art. 13 część A ust. 1 lit. b i c szóstej dyrektywy (odpowiednikiem tego zwolnienia jest obecnie art. 132 ust 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE), powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem od wartości dodanej objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. W tym względzie, co się tyczy możliwości zwolnienia dostawy towarów na mocy tego przepisu, poza drobnym zaopatrzeniem w towary, które są absolutnie niezbędne w czasie świadczenia opieki pacjentom, wydawanie leków i innych towarów jest fizycznie i ekonomicznie rozłączne od świadczenia usługi i nie może zatem być przedmiotem zwolnienia na mocy tego przepisu. Trybunał Sprawiedliwości zaznaczył, że wprawdzie świadczenia opieki medycznej na rzecz pacjentów w ramach wykonywania zawodów medycznych w rozumieniu omawianego przepisu z jednej strony oraz wydawanie leków (cytostatycznych) z drugiej strony wpisują się w kontinuum leczenia, to jednak mimo takiego kontinuum, leczenie to oznacza szereg czynności i etapów, które są wprawdzie powiązane, lecz indywidualnie odrębne. Zatem o ile pacjent otrzymuje różne świadczenia, to znaczy, po pierwsze, świadczenie opieki medycznej udzielane przez lekarza oraz, po drugie, dostawę leków z apteki szpitala zarządzanego, o tyle trudne byłoby uznanie ich za fizycznie i ekonomicznie nierozłączne, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny, w nawiązaniu do przedstawionej wyżej argumentacji zwraca ponadto uwagę na to, że jeżeli chodzi o pojęcie "czynności ściśle związanych z opieką szpitalną i medyczną", o których mowa w art. 132 ust 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE oraz w art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT, to w wyroku w sprawie C-76/99 oraz w wyroku z 1 grudnia 2005 r. w sprawie C-394/04 Trybunał Sprawiedliwości UE wyjaśnił, że usługami ścisłe związanymi są tylko i wyłączenie usługi, które konieczne są do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki szpitalnej i medycznej, w ramach której są one świadczone. W przywołanym już wyroku z 13 marca 2014 r., C-366/12 Trybunał Sprawiedliwości natomiast podkreślił, że z wyjątkiem sytuacji, gdy dostawa leków i innych towarów jest absolutnie niezbędna do świadczenia opieki medycznej pacjentom, nie może ona korzystać ze zwolnienia przewidzianego na gruncie przepisów prawa wspólnotowego. W praktyce oznacza to, że co do zasady dostawy towarów obejmujących leki i materiały medyczne na rzecz pacjentów nie korzystają ze zwolnienia w podatku VAT, przewidzianego dla usług o charakterze medycznym na gruncie przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c dyrektywy 112. Dostawy takie mogłyby jednak zostać wyłączone z ogólnych zasad opodatkowania tym podatkiem w sytuacji, w której byłyby niezbędne do świadczenia opieki medycznej i służyłyby świadczeniu usługi konkretnej terapii na rzecz konkretnego odbiorcy. 6.5. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione, podkreślić także należy, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT przysługuje w razie spełnienia kilku warunków. Po pierwsze, zwolnieniem objęte są usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Po drugie, zwolnienie dotyczy tylko i wyłącznie usług nabywanych przez zakłady opieki zdrowotnej. Jeśli nabywcą zwolnienia jest inny podmiot, to zwolnienie nie przysługuje. Po trzecie, usługa ma być świadczona (faktycznie wykonywana) na terenie zakładu opieki zdrowotnej. Należy także zauważyć, że usługi dodatkowe bądź dostawy towarów mają być wykonywane przez ten sam podmiot, który świadczy usługę podstawową w zakresie opieki medycznej. Warunek ten wynika bowiem z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zgodnie z którym "Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe". Powyższe oznacza, że dostawy towarów bądź świadczenie usług wykonywane na rzecz zakładów opieki zdrowotnej przez podmioty trzecie – choćby nawet były ściśle związane z powyższymi usługami zwolnionymi – nie będą zwolnione od podatku na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu zwolnione z podatku nie będą usługi dodatkowe świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej, które są związane z usługami opieki medycznej, lecz podmiot świadczący usługi dodatkowe wykonuje tylko te usługi, a nie wykonuje usług związanych z ochroną zdrowia (analogicznie: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 43 ustawy o VAT pkt. 90, LEX) 6.6. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należało przyjąć, że dostarczanie przez skarżącą spółkę placówkom medycznym butli z gazem medycznym wraz z kompletnym oprzyrządowaniem do jego dozowania, który następnie byłby podawany pacjentom przez wykwalifikowany personel medyczny, jest odrębną czynnością od świadczonej przez placówkę medyczną usługi związanej z ochroną zdrowia i czynności tych nie można było uznać za czynności zwolnione z podatku VAT. Jak trafnie zauważono w zaskarżonej interpretacji produkty lecznicze dopuszczone do obrotu na terytorium kraju, które uzyskały pozwolenie wydane przez Radę Unii Europejskiej lub Komisję Europejską oraz znajdują się na wykazie dostaw towarów i usług, zawartym w załączniku nr 3 poz. 88 i 89 ustawy o VAT i mogą podlegać obniżonym stawkom podatku VAT i są zatem zasadniczo objęte odrębnym reżimem podatku VAT. 6.7. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art. 151 tej ustawy, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszała prawa. 6.8. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.