I SA/Wr 1830/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatek od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K., była - wydana na wniosek tego podmiotu - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...].07.2015 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła (z uwzględnieniem pisemnych uzupełnień), że prowadzi działalność gospodarczą na terenie L. Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie dwóch zezwoleń, które (każde z nich) przewidują określone warunki, jakie spółka zobowiązana jest spełnić, a przede wszystkim w zakresie realizacji inwestycji oraz zatrudnienia pracowników. We wniosku strona przedstawiła poszczególne warunki zezwoleń oraz ich zmiany dokonane stosownymi decyzjami Ministra Gospodarki. Zastrzegła, iż w przyszłości może otrzymać kolejne zezwolenie strefowe. Zaznaczyła dalej strona, że korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej - "p.d.o.p."). Na tle powyższego stanu faktycznego spółka zadała pytania: 1. Czy prowadząc działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (w skrócie "SSE"), na podstawie wielu posiadanych zezwoleń, wnioskodawca może prowadzić jedną łączną ewidencję dla dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wszystkich zezwoleń, umożliwiającą ustalenie dochodu zwolnionego, to jest dochodu z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie zezwoleń i podlegającego zwolnieniu od podatku dochodowego osób prawnych? 2. Czy spółka ma prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej (z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnień) bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia? Zdaniem spółki, może ona prowadzić jedną łączną ewidencję i na jej podstawie ustalać dochód zwolniony, to jest dochód osiągany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie zezwoleń (oraz przyszłych zezwoleń) i podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych (jak również dochodów z działalności gospodarczej niepodlegającej zwolnieniu. Z kolei spółka, dla celów korzystania z zezwoleń (oraz przyszłych zezwoleń) nie będzie obowiązana do prowadzenia odrębnej ewidencji i ustalania odrębnego wyniku podatkowego dla każdego z zezwoleń z osobna. Prowadzenie działalności na terenie SSE w oparciu o zezwolenia (oraz przyszłe zezwolenia), nie nakłada na wnioskodawcę obowiązku wydzielenia i przyporządkowania dochodu korzystającego ze zwolnienia odpowiednio pod każde z zezwoleń (przyszłych zezwoleń). W wydanej w dniu [...].07.2015 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że stanowisko spółki było nieprawidłowe. Powołując się na przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. organ stwierdził, że zwolnienie wynikające z tego przepisu nie jest zwolnieniem podmiotowym w tym znaczeniu, że nie dotyczy wszystkich dochodów osiąganych przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy wyposażonego w zezwolenie umożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnych stref ekonomicznych. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, odnosi się bowiem do dochodów uzyskanych z określonego źródła - z działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem, że działalność ta jest prowadzona w określonym miejscu i na podstawie zezwolenia. Chodzi tu zatem o dochód uzyskany w następstwie ściśle określonej działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 282, w skrócie: "u.s.s.e." ) i na terenie konkretnej, specjalnej strefy ekonomicznej. Analogicznie do wyodrębnienia dochodu zwolnionego z opodatkowania, dla danej specjalnej strefy ekonomicznej, podatnik musi postąpić ustalając dopuszczalną wielkość pomocy publicznej. Zgodnie bowiem z powołanym art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p., zwolnienie podatkowe nie może przekroczyć maksymalnej dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej przewidzianej dla podatnika w związku z prowadzeniem działalności w danej strefie, na podstawie udzielonego zezwolenia. Dalej organ powołał się na przepisy strefowe, mające zastosowanie do poszczególnych zezwoleń wnioskodawcy, to jest § 3 ust. 1 i ust. 4 (zamiast mylnie wskazanego oznaczenia - § 4) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 219, poz. 2217 z późn. zm.) oraz § 3 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 465 z późn. zm.). W ich kontekście, a także w kontekście przepisów wcześniej wskazanych, Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaznaczył, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, dla każdej działalności wydawane jest odrębne zezwolenie na podstawie którego: (1) przedsiębiorca może prowadzić określoną działalność na terenie tej strefy, (2) dochody uzyskiwane przez niego z tej ściśle określonej działalności mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym, (3) ustalony jest limit intensywności pomocy publicznej, to jest limit zwolnienia dochodów z opodatkowania dopuszczalny na terenie danego województwa, z którego korzystać może podatnik. Z powyższego zdaniem organu wynika, że zezwolenie wydawane jest na prowadzenie działalności na terenie konkretnej strefy i dane zezwolenie strefowe swoim zasięgiem nie obejmuje całej działalności przedsiębiorcy strefowego, ale wyłącznie działalność na terenie strefy, której zezwolenie dotyczy. Skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia (opisana w dokumentacji aplikacyjnej), zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to Spółka zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Zatem, celem ustalenia dochodu zwolnionego z opodatkowania (bądź straty), przypadającego na każde z zezwoleń (przyszłych zezwoleń) na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wnioskodawca ma obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla poszczególnych projektów, na które zostały zostaną wydane odrębne zezwolenia strefowe. Tym samym nie będzie możliwe dyskontowanie pomocy publicznej wynikającej łącznie ze wszystkich posiadanych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i chronologiczne wykorzystywanie limitów wynikających z poszczególnych zezwoleń w odniesieniu do sumy dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Wnioskodawca pismem z dnia 24.07.2015 r. r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i wobec otrzymania odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 26.08.2015 r.), wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p., a także naruszenia art. 14b § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1, a także art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej - "O.p."). Spółka podniosła w szczególności, że żaden z przepisów prawa, na które organ się powołał, nie zawierał regulacji nakazującej ustalenie odrębnego wyniku z działalności strefowej uzyskiwanego w ramach poszczególnych projektów w sytuacji, w której projekty jednego podmiotu są zlokalizowane na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a działalność z nimi związana będzie wykonywana przez tego samego podatnika podatku dochodowego. Strona powołała szereg interpretacji indywidualnych, wydanych w stosunku do innych podmiotów, które - jak stwierdziła - przemawiają za słusznością jej zapatrywania. Stanowisko swoje skarżąca podtrzymała w piśmie procesowym z dnia 2.12.2015 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jak to wynika z ust. 4 art. 14 p.d.o.p., omawiane zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Z przytoczonych przepisów wynika, że zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód będący wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zwolnienie nie przysługuje w stosunku do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wykonywanej poza strefą. Działalność na terenie SEE, ażeby mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, musi być prowadzona na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 u.s.s.e. Z przywołanego obok przepisu wynika, że zezwolenie stanowi podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w SSE z pomocy publicznej (w postaci omawianego zwolnienia podatkowego). W zezwoleniu określa się przedmiot działalności, który będzie podejmowany na terenie SSE, a także warunki odnoszące się w szczególności do: zatrudnienia (przy prowadzeniu działalności na terenie strefy) przez oznaczony czas określonej liczby pracowników, dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przenoszącej wyznaczone minimum, terminu zakończenia inwestycji, maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy (ust. 2 pkt 1-4 art. 16 u.s.s.e. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 5.08.2008 r.). W bezpośrednio poprzedzającym stanie prawnym (przed wejściem w życie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych - Dz.U. Nr 118, poz. 746), przepis art. 16 ust. 2 u.s.s.e. pośród wskazanych w ustawie przykładowo ("w szczególności") warunków zezwolenia (które miały być zawarte w treści zezwolenia) wskazywał te najistotniejsze, odnoszące się do zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników (pkt 1) oraz dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę (pkt 2). Z przywołanych przepisów wynika, że zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów, to jest wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 p.d.o.p.) ani przychodów (art. 12 ust. 1 p.d.o.p.), a w konsekwencji - także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 p.d.o.p., a który byłby jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w p.d.o.p., zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. – dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w zezwoleniu. Innymi słowy, przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 u.s.s.e.) jako podstawie działalności przedsiębiorcy na terenie SSE (z czym, przy zachowaniu przepisanych warunków, wiąże się immanentnie korzystanie z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego), nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Dalej trzeba zauważyć, że z przepisu § 5 ust. 3 powołanego przez organ (w odniesieniu do zezwolenia strony nr [...]/LSSE) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2005 r. w sprawie legnickiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 219, poz. 2217 z późn. zm.) wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy, przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Podobna regulacja zamieszczona została w § 5 ust. 5 (przywołanego przez organ w odniesieniu do zezwolenia nr [...]/LSSE) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 465). Ze wskazanych obok przepisów wynika obowiązek wyodrębnienia organizacyjnego jednostki działającej na terenie SSE oraz uwzględnienia jedynie jej danych dla określenia wielkości zwolnienia. Zwrócić należy uwagę, że brak w tych przepisach przesłanek do wyodrębnienia części działalności przedsiębiorcy na terenie SSE, którą można by kojarzyć z realizacją inwestycji bądź zatrudnienia, określonych w poszczególnych zezwoleniach wydanych na działalność w tej samej specjalnej strefie ekonomicznej, jak w przypadku wnioskodawcy. Dlatego też nieprawidłowo stwierdził organ, że skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia (opisana w dokumentacji aplikacyjnej), zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to Spółka zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Jak powyżej przedstawiono, brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, albowiem wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. W następstwie przedstawionej oceny, jako nieprawidłowe należało również ocenić stanowisko organu interpretującego, że na wnioskodawcy ciąży obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i związanych nimi kosztów dla poszczególnych projektów, na które zostały wydane odrębne zezwolenia strefowe. Obowiązek taki nie wynika wprost z art. 9 ust. 1 p.d.o.p., ani nie można go wykreować z uwzględnieniem regulacji szczególnej, dotyczącej działalności w SSE (powyżej omówionej). W sumie więc uzasadnione okazały się zarzuty skargi naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 9 ust. 1 p.d.o.p. Natomiast nie można było podzielić argumentacji przywołanej na uzasadnienie zarzutów naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 2 w O.p. Zdaniem Sądu, nawiązywanie przez organ do przypadków prowadzenia działalności na terenie różnych stref ekonomicznych, było elementem ogólnej wykładni przepisów i nie oznaczało modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dotąd powiedziane uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania miało umocowanie w jej art. 200.