I SA/Gd 579/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2013 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 21 listopada 2012 r. ustalił W. P. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku, po zmarłym w dniu 12 czerwca 2010 r., F. G. w wysokości 8 737,00 zł pod warunkiem spełnienia przesłanek uprawniających do warunkowej ulgi podatkowej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 – 5 lit a – b ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.) – dalej jako "u.p.s.d." W uzasadnieniu decyzji podano, że postanowieniem Sądu Rejonowego z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt [...] po zmarłym w dniu 12 czerwca 2010 r., F. G. prawo do spadku na podstawie testamentu notarialnego nabył wnuk P. P. w całości spadku wprost. Organ podatkowy zauważył, że spadkobierca nie zgłosił nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w terminie określonym w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.p., stąd też nie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Wobec powyższego nabycie własności rzeczy i praw majątkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W dalszej kolejności przedstawiono ustalony zakres przedmiotowy opodatkowania, wskazując, że przedmiotem spadku jest udział wynoszący ¼ część w nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o pow. 253 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 149,90 m2 położonej w J., środki pieniężne z niewypłaconej dywidendy w kwocie 1 809,54 zł, 94 840 szt. akcji zwykłych imiennych serii "B" "A" SA o wartości 94 840,00 zł oraz 16 837 szt. akcji imiennych zwykłych serii "C" "A" SA o wartości 16 837 zł. Ustalając podstawę opodatkowania organ I instancji przyjął, że łączna wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych wyniosła 193 777,00 zł, którą pomniejszył o kwotę 9 637,00 zł tj. o kwotę wolną od podatku na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz o kwotę 50 518,00 zł tj. o kwotę ulgi określonej w art. 16 u.p.s.d. W konsekwencji podstawa opodatkowania wyniosła 133 622,00 zł, zaś podatek wg. stawki 7 % od nadwyżki ponad kwotę 20 556,00 zł + 822,20 zł wyniósł 8 737,00 zł. W. P. odwołał się od wyżej opisanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej wyliczenia podstawy opodatkowania i zmniejszenie tej podstawy do kwoty 21 945,00 zł oraz zmniejszenie podatku do kwoty 919 zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Z uzasadnienia odwołania wynika, że podatnik stoi na stanowisku, iż wartość nabytego prawa do akcji powinna być ustalona w kwocie "zero". Podatnik zarzucił, że organ I instancji nie wyjaśnił jakimi przesłankami kierował się ustalając wartość nabytego prawa do akcji w wysokości wartości nominalnej. W ocenie podatnika nabycie praw do akcji w drodze dziedziczenia nie podlega podatkowi od spadków i darowizn, gdyż ustawa w żadnym miejscu nie odnosi się wprost do takiego zdarzenia. Odwołujący zwrócił także uwagę, że ustawodawca opodatkował zbycie praw do akcji w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 % ustalając wartość nabycia (koszt) w przypadku dziedziczenia w kwocie "0". Logiczne i naturalne jest skorelowanie tych wartości w podatku od spadków i darowizn i dochodowym poprzez przyjęcie wartości nabycia w wysokości "0". Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest nabycie tytułem spadku przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się, bądź wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ przyznał, że żaden przepis ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawiera regulacji, która wskazywałaby literalnie, iż nabycie akcji w drodze dziedziczenia podlega omawianemu podatkowi. Jest to jednak konsekwencją treści art. 1 ust. 1 u.p.s.d., który stanowi, że opodatkowaniu podlega nabycie praw majątkowych tytułem spadku. Skoro zaś akcje stanowią prawa majątkowe dziedziczone na zasadzie sukcesji uniwersalnej, to tym samym ich nabycie, którego źródłem jest spadkobranie, podlega podatkowi od spadków i darowizn. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potraceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 8 ust. 3 u.p.s.d. wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość nabycia rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy lub praw (art. 8 ust. 1 u.p.s.d.). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w przypadku akcji spółek kapitałowych nie będących przedmiotem obrotu na rynku regulowanym jedyną wiadomą wartością jest ich wartość nominalna, wynikająca ze statutu podmiotu gospodarczego. Wartość ta, aktualna na dzień powstania obowiązku podatkowego, stanowi więc wartość rynkową w rozumieniu art. 8 ust. 3 u.p.s.d. Tym samym określenie wartości rynkowej akcji podmiotu gospodarczego nie będącego spółką giełdową sprowadza się do działania matematycznego polegającego na przemnożeniu ilości akcji przez ich cenę nominalną z dnia powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy przywołał wyrok WSA w Szczecinie z 3.11.2010 r., sygn. akt I SA/Sz 579/10, w którym m. in. stwierdzono, że jeżeli akcje spółek nie są notowane na rynku publicznym, do ustalenia podstawy opodatkowania należy przyjąć wartość nominalną. Organ wyjaśnił także, że brak jest podstaw aby przyjąć, że wartość rynkowa akcji jest równa "0", jak również stwierdził i wyjaśnił, że bezzasadne jest twierdzenie jakoby wartość nominalna była wartością hipotetyczną. Wycena akcji, po ewentualnym dopuszczeniu do obrotu giełdowego bądź pozagiełdowego, pozostaje bez wpływu na ich wartość z momentu powstania obowiązku podatkowego. Odnosząc się do argumentu odwołania wywodzonego z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy podkreślił, że obie ustawy mają rozłączny przedmiot regulacji. Z kolei "zerowy" koszt uzyskania przychodów określony w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiany z zerową wartością rynkową nabytych tytułem dziedziczenia akcji. Odnotowano, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza się z opodatkowania dochód uzyskany ze zbycia akcji otrzymanych w drodze spadku w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. W. P. wywiódł skargę od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lutego 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. poprzez założenie, że nabycie w drodze dziedziczenia akcji, które nie są dopuszczone do obrotu zorganizowanego, podlega opodatkowaniu na podstawie tej ustawy, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 2 w zw. z art. 123 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Op.". przez pozbawienie strony skarżącej prawa do wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego przez niepowiadomienie pełnomocnika o tym uprawnieniu. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 listopada 2012 r. i zmniejszenie podatku od spadków i darowizn o kwotę 7 818,00 zł czyli de facto obniżenie podstawy opodatkowania do kwoty 21 945 zł i wynikającego z niej podatku do kwoty 919 zł, ewentualnie o uchylenie obu decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Nadto skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania od strony przeciwnej. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalanie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Op. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pismo zawierające informację o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym zostało doręczone skarżącemu a nie jego pełnomocnikowi co stanowi uchybienie przepisom postępowania. Niemniej jednak stwierdzone uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy, zatem nie może stanowić podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddalaniu. Z akt sprawy wynikają następujące, niesporne okoliczności faktyczne sprawy. Sąd Rejonowy postanowieniem z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt [...] potwierdził nabycie, na podstawie testamentu, spadku po zmarłym w dniu 12 czerwca 2010 r. F. G. przez wnuka W. P. w całości wprost. Postanowienie uprawomocniło się 19 maja 2011 r. Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD – 3 zostało złożone w dniu 28 listopada 2011 r. Do spadkobiercy nie ma więc zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W skład masy spadkowej weszły następujące przedmioty: udział wynoszący ¼ część w prawie własności nieruchomości objętej księgą wieczystą nr Kw [...], stanowiącej działkę gruntu o pow. 253 m2 zabudowaną budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 149,90 m2 w J. o wartości 90 000 zł w tym dom 62 125 zł. a ponadto akcje zwykłe imienne serii "B" – 94 840 szt. i serii "C" – 16 837 szt. "A" SA z siedzibą w G. Wartość nominalna akcji wynosiła 1 zł. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy włączenia do podstawy opodatkowania wartości nabytych akcji. Strona skarżąca kwestionuje stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, że akcje powinny być uwzględnione w podstawie opodatkowania. Podnosi, że nabycie akcji tytułem dziedziczenia w ogóle nie podlega podatkowi od spadków i darowizn; skoro w ustawie "akcja" nie jest literalnie wymieniona jako przedmiot opodatkowania to uznać należy, że ustawodawca zrezygnował z ich opodatkowania. Skarżący kwestionował także w toku postępowania podatkowego przyjętą przez organy podatkowe wartość rynkową nabytych akcji twierdząc, że wartość ta powinna być przyjęta na poziomie "0" zł. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. W ocenie Sądu, ustawa podatkowa ściśle określa granice przedmiotu opodatkowania tj. wskazuje, że opodatkowaniu podlega nabycie rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w drodze spadku lub darowizny i tylko w przypadku nabycia przez osoby fizyczne. Sąd podziela przytoczone w uzasadnieniu skargi tezy akcentujące konieczność precyzyjnego określenia przedmiotu opodatkowania jak i brak możliwości rozszerzającej interpretacji przepisów określających przedmiot opodatkowania. Niemniej jednak należy mieć na uwadze, że powołane w skardze tezy nie zostały sformułowane w odniesieniu do przepisów będących podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Trzeba także zauważyć, że warunkiem prawidłowej legislacji nie jest kazuistyczne ujmowanie przepisów prawnych ale taka ich redakcja, która pozwala precyzyjnie ustalić zakres normy prawnej i stwierdzić, czy okoliczność faktyczna, która została w sprawie ustalona jest objęta zakresem normowania takiej normy. Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Dziedziczenie w polskim systemie prawa oparte jest na zasadzie sukcesji uniwersalnej, co jak trafnie ujął NSA w wyroku z 9.8.2006 r., sygn. akt I OSK 56/06, oznacza, że z chwilą otwarcia spadku prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy wchodzą do majątku spadkobierców, stając się częścią praw i obowiązków tych osób z mocy prawa. Prawa majątkowe stanowią obok praw niemajątkowych kategorię praw podmiotowych. Kryterium podziału na prawa majątkowe i niemajątkowe nie jest ostre. Zazwyczaj ujmuje się je jako typowy interes ekonomiczny, jaki prawa te realizują. Czasami podkreśla się, że chodzi o prawa uwarunkowane bezpośrednio lub nie bezpośrednio ekonomicznym interesem uprawnionego podmiotu (M. Bednarek. Komentarz do art. 44 Kc. Zakamycze 1997 oraz źródła tam przywołane). Niektóre prawa podmiotowe mają charakter mieszany zarówno majątkowy jak i niemajątkowy, do praw takich należy zaliczyć m. in. prawo do akcji w spółkach kapitałowych. Prawa takie zawierają bowiem uprawnienia o charakterze majątkowym np. prawo do dywidendy i uprawnienia o charakterze niemajątkowym tj. prawa korporacyjne. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, elementy o charakterze niemajątkowym inkorporowane w akcji nie podważają zasadniczego charakteru tego rodzaju praw jako praw majątkowych. Chodzi bowiem tutaj o uprawnienia uwarunkowane bezpośrednio ekonomicznym interesem uprawnionego. Zauważyć i podkreślić należy, że akcja jako taka może stanowić przedmiot obrotu, co dodatkowo podkreśla ekonomiczny charakter tego prawa. Skoro więc akcja jest prawem majątkowym i w okolicznościach niniejszej sprawy jej nabycie przez osobę fizyczną nastąpiło tytułem spadku to w ocenie Sądu brak jest podstaw aby twierdzić, że czynność ta nie było objęta zakresem regulacji ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 7 u.p.s.d. podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy podatkowej wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z akt sprawy oraz z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że spadkodawca F. G. posiadał w dacie zgonu tj. 12 czerwca 2010 r. 94 840 akcji imiennych "A" SA serii "B" i 16 837 akcji imiennych serii "C" "A" SA. Akcje te na dzień powstania obowiązku podatkowego nie były dopuszczone do obrotu zorganizowanego; wartość nominalna wszystkich akcji wynosiła 1 zł i ta wartość została przyjęta do obliczenia podstawy opodatkowania. Sąd podziela przedstawiony i uargumentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd organu podatkowego, że jeżeli akcje spółek nie są notowane na rynku publicznym do ustalenia podstawy opodatkowania należy przyjąć wartość nominalną. W ocenie Sądu należy w tym miejscu także odnotować, że skarżący nie wskazał na obrót inny aniżeli regulowany, którego przedmiotem byłyby akcje "A" SA, i w których wartość akcji odbiegałaby od wartości nominalnej. Dodać też należy, że w ocenie Sądu brak jest jakichkolwiek przesłanek aby przyjąć, że wartość rynkowa akcji "A" SA jest równa "0". Zdaniem Sądu chybiona jest argumentacja skarżącego, który wywodzi, opierając się na wykładni systemowej zewnętrznej, że argumentem przemawiającym za uznaniem, że wartość nabytych akcji jest równa "0" jest treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji nabytych uprzednio w drodze dziedziczenia nie występuje koszt uzyskania przychodów. Należy jednak wskazać na dystynkcję pomiędzy "wartością nabytych praw majątkowych" a kosztem ich nabycia. Okoliczność, że w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia spadkobierca nie poniósł żadnych kosztów ich nabycia nie oznacza, że wartość rynkowa tych praw jest równa "0". O korelacji pomiędzy ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych a ustawą o podatku od spadków i darowizn stanowi wskazany w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przepis art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że wyłącza się z podstawy opodatkowania dochód uzyskany ze zbycia akcji otrzymanych w drodze spadku w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 200 § 1 Op. przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w przypadku ustanowienia przez stronę pełnomocnika wszelkie pisma doręcza się na adres pełnomocnika. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej, pismo z dnia 29 stycznia 2013 r., zawierające zawiadomienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego skierował na adres strony postępowania a nie na adres pełnomocnika, o czym świadczy potwierdzenie odbioru tego pisma. Odnosząc się do tego zarzutu należy mieć na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 stwierdził, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący poza wskazaniem naruszenia art. 200 § 1 Op. nie przytoczył okoliczności i argumentów, które prowadziłyby do uznania, że stwierdzone naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd analizując przedłożone akta sprawy uznał, że nie da się na ich podstawie wyprowadzić wniosku, że bezsporne w sprawie naruszenie art. 200 § 1 Op. miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności należy odnotować, iż na etapie postępowania odwoławczego organ podatkowy nie gromadził żadnego materiału dowodowego. Należy także zauważyć, że istota sporu w sprawie dotyczyła wykładni prawa a nie ustaleń faktycznych. Te ostatnie w rozpoznawanej sprawie nie są między stronami sporne. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.