III SA/Po 750/15

Dnia 24 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] Spółki jawnej w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r. o nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 t.j. ze zm.), art. 107 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626 t.j. ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania spółki [...] w [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] lutego 2015 r., odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podano, że wnioskiem z dnia [...] września 2014r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł z tytułu eksportu samochodu osobowego marki Seat o podanym w decyzji numerze VIN. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] odmówił zwrotu zapłaconego na terytorium kraju podatku akcyzowego z tytułu eksportu ww. samochodu osobowego. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia stwierdził, iż pojazd ten przed dokonaniem eksportu został zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Powyższe powoduje uznanie, iż wnioskodawca nie spełnił łącznie przesłanek wskazanych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co powoduje, iż żądanie zwrotu akcyzy jest bezzasadne. We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu, działający w imieniu strony pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji: - naruszenie art. 107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 108, poz. 626 - dalej u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporny pojazd w momencie dokonania eksportu były zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; - naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r., poz. 613 t.j. ze zm. - dalej O.p.), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów, a także pominięcie dowodu w postaci decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] o umorzeniu postępowania rejestracyjnego pojazdu objętego wnioskiem. Organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że zgodnie z dyspozycją art. 200 O.p., strona została poinformowana o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji, jednak nie skorzystała z przysługującego prawa do zapoznania się z aktami sprawy. Następnie wyjaśniono, że podstawę prawną rozstrzygnięcia organu stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot, o którym mowa w ust. 1 cyt. przepisu jest obowiązany posiadać dokumenty, potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 ww. ustawy). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 cyt. ustawy). Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy eksport, to wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w sprawie nie ulegało wątpliwości, że przedmiotowy wniosek o zwrot akcyzy został złożony z zachowaniem rocznego terminu od daty eksportu samochodu osobowego objętego wnioskiem. W aktach sprawy znajdowały się również faktury zakupu/sprzedaży eksportowej ww. pojazdu przez wnioskodawcę, potwierdzenie przelewu, decyzja o rejestracji czasowej, decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...], faktura transportowa nr [...] oraz komunikat IE599, który dowodzi, że pojazd został wyeksportowany poza granice Unii Europejskiej. Sporną w rozpatrywanym przypadku była przesłanka odnosząca się do rejestracji samochodu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Rozstrzygnięcia wymagała zatem kwestia, czy rejestracja o charakterze czasowym stanowi czy też nie, rejestrację w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy. Z przepisu tego wynika, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, nie będzie przysługiwał zwrot akcyzy. Z punktu widzenia w ocenie organu II instancji, warunek braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju będzie spełniony także wtedy, gdy samochód podlegał czasowej rejestracji dokonanej w celu jego późniejszego wywozu za granicę. Rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wspomnianego wyżej procesu rejestracji, wobec powyższego nie należy jej traktować jako pierwszej rejestracji na terytorium kraju, bowiem celem tej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego, lecz umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Organ II instancji zaznaczył, że w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym samochód osobowy nie jest wyrobem akcyzowym, ale warunkowanie zwrotu akcyzy brakiem wcześniejszej jego rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oznacza, że również obrót tego rodzaju wyrobem podlega zasadzie opodatkowania akcyzą w kraju jego konsumpcji. W przypadku samochodów osobowych ich konsumpcja w danym kraju postrzegana być winna jako dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, tj. umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszania się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń na terytorium kraju. Mając na względzie istotę rejestracji samochodu jako jedną z przesłanek instytucji zwrotu akcyzy organ II instancji podkreślił, że złożenie wniosku o rejestrację samochodu oraz czasowa jego rejestracja w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym dopuszczająca taki pojazd do ruchu, w rzeczywistości przesądzają, iż pojazd taki zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o rejestracji pojazdu jest jedynie końcowym etapem tego procesu, ale jego cel od samego początku zdeterminowany był dopuszczeniem pojazdu do stałego użytkowania na drogach publicznych, a więc konsumpcją na terytorium kraju. W takich okolicznościach zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej czy eksportu prowadzić może do niedopuszczalnej sytuacji, w której ten sam samochód będzie jednocześnie zarejestrowany (dopuszczony do konsumpcji) w kraju i poza granicami Polski. Organ wskazał, że z analizy dokumentów wynika, że wnioskodawca nabył samochód osobowy marki Seat, który następnie na jego wniosek został zarejestrowany czasowo i sprzedany firmie [...] ze Szwajcarii. Mając na uwadze powyższe w ocenie organu odwoławczego samochód osobowy objęty przedmiotowym wnioskiem o zwrot akcyzy nie spełniał przesłanki art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, odnoszącej się do kwestii braku wcześniejszej rejestracji pojazdu. W aktach sprawy znajduje się decyzja Prezydenta Miasta [...] o rejestracji wymienionego samochodu. Z chwilą złożenia wniosku o rejestrację samochodu wnioskodawca zainicjował proces rejestracji zmierzający od samego początku do jego zarejestrowania i w konsekwencji trwałego dopuszczeniu do ruchu na terytorium kraju. W efekcie organ rejestrujący w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, z urzędu wydał decyzje o jego czasowej rejestracji, a więc z tą chwilą pojazd ten został dopuszczony do ruchu, co zostało stwierdzone wydanymi jednocześnie pozwoleniami czasowymi, tablicami rejestracyjnymi i znakami legalizacyjnymi. Organ II instancji zwrócił uwagę, że zastosowany przez ww. wnioskodawcę tryb rejestracji pojazdów wskazuje, że jego zamiarem od samego początku było trwałe dopuszczeniu pojazdu do ruchu na terytorium kraju, a nie jego wywóz poza granice kraju. W efekcie Prezydent Miasta [...] w trybie art. 74 ust. 1 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, z urzędu wydał decyzje o jego czasowej rejestracji, a więc z tą datą pojazd ten został dopuszczony do ruchu. Po weryfikacji dokumentów załączonych do wniosku o rejestrację samochodu, organ samorządowy wydał decyzję o rejestracji omawianego pojazdu. Organ zaznaczył, że wyłącznym celem zastosowanej w niniejszej sprawie procedury rejestracji było dopuszczenie pojazdu do ruchu, co w istotny sposób odróżnia ją od procedury rejestracji uregulowanej w art. 2 pkt 2 lit. a ustawy – Prawo o ruchu drogowym, w której rejestracja pojazdu ma umożliwić wywóz pojazdu za granicę. Rejestracja pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nastąpiła więc [...] maja 2014 r., a więc w dniu wydania przez organ rejestrujący decyzji o jego czasowej rejestracji. Eksport tego pojazdu miał miejsce w dniu [...] maja 2014 r., a więc w dniu w którym stosownie do brzmienia definicji eksportu określonej w art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, nastąpił wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej. W dniu eksportu samochód osobowy objęty przedmiotowym wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego był zatem zarejestrowany na terytorium kraju. Okoliczność ta stanowi naruszenie jednej z przesłanek, uprawniających do zwrotu podatku akcyzowego, ponieważ będący jego materialnoprawną podstawą art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym umożliwia skuteczne jego dochodzenie podmiotowi, który dokonał dostawy/eksportu samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju. Organ uznał za bezzasadny zarzut pominięcia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, uchylającej decyzję o rejestracji i odmawiającą zarejestrowania pojazdu. Mając na uwadze zarzut pominięcia dowodu w postaci tej decyzji, organ odwoławczy wyjaśnił, że słusznie przyjął organ I instancji, iż nie można uznać rejestracji za niedokonaną wskutek późniejszego wydania w procedurze odwoławczej decyzji uchylającej decyzję o rejestracji i odmawiającej zarejestrowania pojazdu. Wszystkie skutki prawne wynikające z decyzji o rejestracji samochodu pozostawały w mocy do dnia ich uchylenia decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydaną na skutek wniesionego przez stronę wniosku. W ocenie Dyrektora Izby Celnej wspomniana decyzja nie zniwelowała z mocą wsteczną zaistniałych do tej pory skutków decyzji o rejestracji spornego pojazdu. Nie można bowiem przyjąć, że uchylenie w trybie odwoławczym dotychczasowej decyzji o rejestracji samochodu i odmawiającej zarejestrowania pojazdu powoduje, że do tej pory samochód ten nie był zarejestrowany na terytorium kraju, a w konsekwencji, że poruszał się on po drogach publicznych nielegalnie. Zdaniem organu odwoławczego oczywistym jest zatem, że tego rodzaju decyzja wyrażona w jej rozstrzygnięciu, skutki prawne – uchylenie decyzji o rejestracji i odmowa zarejestrowania pojazdu – wywołuje dopiero z dniem jej doręczenia stronie. Dopiero od tej chwili właściciel takiego pojazdu nie może poruszać się nim legalnie po drogach na terytorium kraju. Organ odwoławczy zauważył, że wnioskodawca ubiegający się o rejestrację pojazdu w toku prowadzonego postępowania sprzedał samochód, po czym nie informując o tym organu rejestrowego z pełną świadomością, że nie jest już właścicielem pojazdu, za pośrednictwem swego pełnomocnika potwierdził odbiór decyzji o rejestracji pojazdu jako ich właściciel, poświadczając tym samym nieprawdę na dokumencie urzędowym. Tak więc organ rejestrowy w żaden sposób nie przyczynił się do powstania wady procesowej skutkującej wydaniem wadliwej decyzji, a zatem nie może być mowy o działaniu organu wypełniającym którąkolwiek z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, co mogłoby ewentualnie skutkować uznaniem, iż uchylenie decyzji o rejestracji w trybie nadzwyczajnym wywołuje tak głębokie konsekwencje jak gdyby decyzja ta obarczona była wadą nieważności od chwili wydania. Skoro tak to pomimo uchylenia decyzji o rejestracji pojazdu i odmowy zarejestrowania w mocy pozostają dotychczasowe skutki prawne tego rozstrzygnięcia związane z dopuszczeniem pojazdu do ruchu istniejące od dnia wydania decyzji uchylającej. Organ II instancji uznał zatem, że rozstrzygnięcie organu I instancji odmawiające zwrotu podatku akcyzowego z tego powodu było prawidłowe i jako takie podlegało utrzymaniu w mocy. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu [...] w [...], reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając: - naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporny samochód w momencie eksportu był zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji, gdy decyzja o rejestracji została uchylona, a postępowanie w sprawie rejestracji zostało umorzone. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wskazała, że odpadła przesłanka odmowy zwrot podatku akcyzowego, albowiem została wydana decyzja o uchyleniu rejestracji pojazdu. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącą przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu lub dostawy. Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W niniejszej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu samochodu marki Seat. Sporna były przesłanka zwrotu, wskazana wyżej, a obejmująca wymóg braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 t.j. ze zm.), dalej jako p.r.d., ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy). Sąd akceptuje reprezentowany w orzecznictwie pogląd zawierający wykładnię przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą niezarejestrowanie samochodu osobowego, wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oznacza, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było objęcie wszystkich przewidzianych ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposobów rejestracji samochodów osobowych, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć wszystkie przypadki wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07; wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13; wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. W ww. sytuacji celem rejestracji jest dopuszczenie do ruchu samochodów. Taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji tego samochodu. Natomiast, nie stanowi naruszenia ww. warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. W niniejszej sprawie należy wskazać, że pojazd marki Seat został zarejestrowany czasowo w dniu [...] maja 2014r., co wynikało z decyzji Prezydenta Miasta [...] (k. 5 aa) oraz dokumentów z ewidencji CEPiK (k. 32-33 aa). W związku z powyższym organ II instancji prawidłowo uznał, że rejestracja ww. samochodu zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nastąpiła w dniu [...] maja 2014 r. Sąd stwierdził, że organ dokonał prawidłowej interpretacji regulacji normatywnej wskazując, że sprzedaż samochodów nastąpiła w dniu [...] maja 2014 r. na rzecz szwajcarskiego kontrahenta [...], a jego eksport miał miejsce [...] maja 2014 r., czyli po jego rejestracji. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie dokonano rejestracji czasowej pojazdu. Powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyłącza uprawnienie do domagania się zwrotu podatku akcyzowego. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tego pojazdu, to należy uznać, że pojazd ten został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium kraju. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie rejestrację pojazdu. Na marginesie Sąd wskazuje także, że uchylenie decyzji o rejestracji stałej pojazdu wywołuje skutek "ex nunc". Oznacza to, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Inaczej rzecz ujmując uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzja o rejestracji wywołuje uznane przez prawo skutki prawne, a jej uchylenie pozbawiałoby skutków prawnych od chwili uchylenia. Wobec powyższego prawidłowe było stanowisko organów orzekających w sprawie, że w dniu eksportu pojazdu był on zarejestrowany na terytorium Polski, a późniejsze uchylenie decyzji o rejestracji stałej pojazdu nie spowodowało uchylenia skutku w zarejestrowania pojazdu, przy uwzględnieniu, że już rejestracja czasowa narusza warunek ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego. Ponadto, zdaniem Sądu, nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Celnej w [...] przeprowadził postępowanie zgodnie z dyrektywami ogólnymi wskazanymi w ordynacji podatkowej, a także dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy. Ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).