II FSK 1738/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1291/15 w sprawie ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr ITPB1/4511-693/15/WM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr ITPB1/4511-693/15/WM, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. M. kwotę 777 (siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1291/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę R.M. (dalej jako "Skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) z dnia 25 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 12 czerwca 2015 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej. We wniosku został opisany następujący stan faktyczny. Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznych praktyk lekarskich. W tym celu zakupiła lokal mieszkalny położony w kamienicy czynszowej za kwotę 353 460 zł. W momencie zakupu lokal był kompletny i zdatny do użytku. Nie został jednak wprowadzony do ewidencji środków trwałych z uwagi na zamiar jego przebudowy i modernizacji. W dniu 24 czerwca 2014 r. wydano decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielono pozwolenia na wykonanie robót zgodnie z załączonym projektem o "zmianie użytkowania lokalu mieszkalnego na gabinety lekarskie". Dostosowanie lokalu do wykonywania praktyk lekarskich wymagało poniesienia nakładów, które do dnia zakończenia inwestycji wynosiły 315 137,14 zł, co stanowi 89,16% wartości początkowej nabytego lokalu. Poniesione przez Skarżącą wydatki na ulepszenie i przebudowę lokalu mieszkalnego powiększają wartość początkową środka trwałego. W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie. Czy może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, tj. 10 lat, o której mowa w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f", wobec zakupionego lokalu mieszkalnego, który następnie został zmodernizowany i przebudowany na gabinety lekarskie? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że w opisanym stanie faktycznym nastąpiła zmiana użytkowania lokalu, co w świetle wymogów u.p.d.o.f., umożliwia zastosowanie indywidualnej stawki odpisów amortyzacyjnych w wysokości 10%. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji zaznaczył, że art. 22j ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi o możliwości ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla środka trwałego, który został ulepszony, co powoduje, że kryterium ulepszenia należy rozpatrywać w odniesieniu do środka trwałego, który uległ ulepszeniu. Dodał, że w niniejszej sprawie środkiem trwałym jest lokal niemieszkalny, zaś kryteria pozwalające na uznanie go za środek trwały, w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., lokal ten spełniał dopiero po przeprowadzeniu prac adaptacyjnych. W ocenie Ministra Finansów, termin "używany" może być odniesiony wyłącznie do lokalu mieszkalnego. Wyjaśnił, że lokal użytkowy przyjęty został do użytkowania dopiero po wydaniu decyzji o zmianie użytkowania lokalu mieszkalnego na gabinety lekarskie i wykonaniu stosownych prac związanych z dostosowaniem lokalu do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym Minister Finansów doszedł do wniosku, że nakłady, które zostały poniesione w celu przekształcenia lokalu mieszkalnego na użytkowy nie mogą być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wytworzenie nowego środka trwałego - lokalu użytkowego. Zwrócił uwagę, że nie jest możliwe uznanie lokalu niemieszkalnego/użytkowego za używany środek trwały i ustalenie dla niego indywidualnej stawki amortyzacyjnej, jeżeli przed ulepszeniem był to lokal mieszkalny, a powstały na jego bazie lokal użytkowy, jako środek trwały przyjęty został do używania dopiero po przeprowadzeniu niezbędnych prac adaptacyjnych. W skardze złożonej na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 22j ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w rozpoznawanej sprawie ustalenia wymaga, czy nakłady finansowe poniesione przez Skarżącą na przystosowanie lokalu mieszkalnego na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej stanowią nakłady na ulepszenie środka trwałego oraz czy mamy tu do czynienia z używanym środkiem trwałym. Odnosząc się do treści art. 22a ust. 1 oraz art. 22c u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że aby uznać dany składnik majątku za środek trwały musi on stanowić własność lub współwłasność podatnika, zostać nabyty lub wytworzony przez niego we własnym zakresie, być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, zaś jego przewidywany okres używania powinien być dłuższy niż rok, a także być wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną działalnością podatnika albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił przy tym, że składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Natomiast sformułowanie "zdatny do użytku" należy rozumieć jako możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. W dalszej kolejności Sąd podał, że co do zasady, środek trwały podlega amortyzacji według stawki amortyzacyjnej określonej w stanowiącym załącznik nr 1 do u.p.d.o.f. - "Wykazie stawek amortyzacyjnych". Wyjaśnił, że istnieje także możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Sąd zaznaczył, że zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej jest możliwe wyłącznie do składników majątku, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria uznania je za środek trwały. Nadmienił, że stawkę tę można stosować dla używanych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika lub dla ulepszonych środków trwałych, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uległy ulepszeniu. W ocenie Sądu, celem ustalenia zakresu pojęcia "ulepszenie środka trwałego" należy wziąć pod uwagę kryteria wskazane w art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. Przytaczając powyższy przepis Sąd doszedł do wniosku, że z jego treści wynika, iż do celów podatkowych analizowany termin obejmuje - przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub jego modernizację. Wskazał, że wydatki na owe cele w danym roku podatkowym przekraczać winny 3 500 zł i powodować wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do jego wartości z dnia przyjęcia do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Sąd w pełni podzielił stanowisko Ministra Finansów, iż nakłady poniesione w niniejszej sprawie na przekształcenie lokalu mieszkalnego w użytkowy nie mogły być kwalifikowane jako ulepszenie środka trwałego, lecz jako wytworzenie nowego środka trwałego - lokalu użytkowego. Sąd zwrócił uwagę, że przed przystąpieniem przez Skarżącą do prac remontowych nie istniał lokal użytkowy i wobec tego nie jest możliwe uznanie owego lokalu za używany środek trwały oraz ustalenie dla niego indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Podkreślił, że powstały na bazie lokalu mieszkalnego lokal użytkowy, jako środek trwały, przyjęty został do używania dopiero po przeprowadzeniu niezbędnych prac adaptacyjnych. W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 22j ust. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że poniesione przez Skarżącą nakłady stanowiły wytworzenie nowego środka trwałego, a ponadto błędne nieuznanie środka trwałego za używany i w konsekwencji odmowę ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy - poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła, że we wniosku o wydanie interpretacji został podany zakres wykonanych prac, który w żaden sposób nie oznacza, iż dążono do wytworzenia nowego środka trwałego. Owe prace stanowiły bowiem, zdaniem Skarżącej, adaptację lub modernizację środka trwałego na potrzeby prowadzonego gabinetu lekarskiego. Stwierdziła, że przeważająca część prac dotyczyła przystosowania lokalu do potrzeb osób niepełnosprawnych, tj. poszerzono korytarz oraz odnowiono łazienkę. Skarżąca zaznaczyła, że przywrócenie lokalu do funkcji mieszkalnej w takim stanie rzeczy nie wymaga przebudowy, a jedynie stosownego zgłoszenia. Wobec powyższego przyjęła, że podjęte przez nią działania stanowiły jedynie zmianę sposobu użytkowania lokalu, a nie spowodowały wytworzenia nowego środka trwałego. Podsumowując Skarżąca uznała, że sama zmiana przeznaczenia lokalu z mieszkalnego na użytkowy nie powinna z automatu powodować wytworzenia nowego środka trwałego, a w konsekwencji nie powinna dyskredytować możliwości uznania środka trwałego za używany, a poniesionych na niego nakładów jako nakładów ulepszeniowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko Ministra Finansów, że Skarżąca w opisanym w jej wniosku stanie faktycznym nie ma prawa do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 w zw. z art. art. 22j ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. Sąd zanegował wystąpienie obu przesłanek określonych w tym ostatnim przepisie warunkujących możliwość zastosowanie takiej stawki, stwierdzając, że poddany pracom budowlanym lokal nie ma przymiotu ani "używanego", ani "ulepszonego". Zdaniem Sądu, w wyniku przeprowadzonej przez Skarżącą inwestycji doszło do wytworzenia nowego środka trwałego - lokalu użytkowego, zatem nie może być mowy o jego ulepszeniu, czy też uprzednim używaniu przez okres wymagany ustawą. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nawiązał do art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f., z którego to przepisu wynika, iż przez ulepszenie środka trwałego należy rozumieć jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację oraz podał rozumienie tych pojęć przyjęte powszechnie w orzecznictwie sądowym, np., że przebudowa środka trwałego to wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych, natomiast adaptacja środka trwałego oznacza wykonanie prac mających na celu przystosowanie go do wykorzystania do innych celów niż jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie mu nowych cech użytkowych. Uwzględniając nawet nieuniknioną nieostrość tych pojęć, uznać kierunkowo trzeba, iż roboty budowlane polegające na przystosowaniu lokalu mieszkalnego do potrzeb funkcjonowania gabinetów lekarskich mogą mieścić się w zakresie dwóch z tych pojęć, tj. przebudowy, względnie adaptacji - czego Sąd pierwszej instancji nie neguje. W rozpoznawanych przez sądy administracyjne sprawach podatkowych dotyczących różnych aspektów prawnych związanych ze środkami trwałymi, a w których spór dotyczył rozgraniczenia "ulepszenia" środka trwałego od "wytworzenia" takiego środka, zwykle sporne było to, czy z punktu widzenia "intensywności", a przede wszystkim zakresu robót budowlanych, którym poddany został dany obiekt, mamy do czynienia jeszcze z czynnościami składającym się na pojęcie ulepszenia, czy też ze względu na zakres i charakter tych robót doszło już do wytworzenia nowego środka trwałego (tak było m.in. w powołanym i cytowanym w odpowiedzi Ministra Finansów na skargę kasacyjną wyroku NSA z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2011/09). W tym kontekście pojawiał się też niekiedy problem, czy obiekt poddany tym robotom stanowił środek trwały, czy też stał się nim dopiero po przeprowadzeniu tych robót. W rozpoznawanej sprawie Sąd podzielając stanowisko Ministra Finansów stwierdził, iż nie mamy do czynienia z ulepszeniem, lecz już z wytworzeniem nowego środka trwałego (dotychczas nie istniejącego) nie z tego powodu, gdyż uważał, że zakres przeprowadzonych robót budowlanych był na tyle duży, iż doprowadziły one do powstania nowego środka trwałego, bądź jego przekształcenia w nowy środek trwały, bo w kwestii tej Sąd w ogóle się nie wypowiadał, lecz powołując się na decyzję administracyjną o zmianie użytkowania lokalu z mieszkalnego na użytkowy odwołał się jedynie do zmiany funkcji, jaką lokal ten spełniał - co nie powinno być kryterium przesądzającym. Z przytoczonych przez Sąd pierwszej instancji zaczerpniętych z orzecznictwa definicji, np. przebudowy, czy adaptacji środka trwałego, wprost przecież wynika, że ich istotą jest właśnie dostosowanie środka trwałego do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych, czy też przystosowanie środka trwałego do wykorzystywania go do innych celów. We wspomnianym już wyroku NSA z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 2011/09, na który powoływał się dla poparcia swojego stanowiska Minister Finansów w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Sąd ten stwierdził, m.in., że "generalnie prace tego rodzaju [tj. składające się na pojęcie ulepszenia środka trwałego] prowadzą do przekształcenia środka trwałego, podnosząc jego wartość techniczną, jak też mają na celu przystosowanie danego składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie, albo nadanie takiemu składnikowi innych cech użytkowych. Zawsze odnoszą się jednak do już istniejącego środka trwałego." Przystosowanie obiektu do innego celu, zmiana jego przeznaczenia w wyniku poddania go robotom budowlanym - a tak było w opisanym przez Skarżącą w jej wniosku stanie faktycznym (lokal zmienił swoją funkcję z lokalu mieszkalnego na lokal użytkowy) nie oznacza, że nie nastąpiło to w ramach jego ulepszenia w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. (art. 22j ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 22g ust. 17) Wskazać ponadto należy, iż skoro ustawodawca rozdziela, a nawet przeciwstawia sobie pojęcia ulepszenia środka trwałego od wytworzenia środka trwałego to istnieją podstawy, aby przyjąć, że wytworzony środek trwały to taki, który nie jest rezultatem przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Natomiast Sąd pierwszej instancji przyjął błędne kryterium do rozdzielenia tych dwóch pojęć i zastosował nieprawidłowy tok rozumowania. Zamiast w pierwszej kolejności poddać analizie zakres czynności składających się "ulepszenie środka trwałego", kolejność tę odwrócił i przyjmując a priori jedynie na podstawie zmiany funkcji lokalu, że został wytworzony nowy środek trwały uznał, iż nie miało miejsca ulepszenie środka trwałego. Ponadto Sąd pierwszej instancji słusznie wskazując, że ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej jest możliwe wyłącznie w odniesieniu do składników majątkowych, które przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych i przed dokonaniem ulepszenia spełniały ustawowe kryteria pozwalające uznać je za środek trwały, przyjął jednakże błędne założenie prawne, że lokal mieszkalny nie spełniał kryteriów pozwalających na zaliczenie go do środków trwałych - podczas gdy w rzeczywistości lokal mieszkalny, co do zasady, może stanowić środek trwały, co wynika choćby z przytoczonego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, za zasadny uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 w zw. z art. 22j ust. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz zaskarżoną do tego Sądu interpretację indywidualną. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.