I SA/Go 513/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi K.O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące grudzień 2009 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj i wrzesień 2010 r. oddala skargę. Skarżąca – K.O. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej Nr [...] z dnia [...] listopada 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] sierpnia 2015 r. Decyzja organu I instancji określała zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2009 r. w kwocie 10.904,0 zł, za miesiąc styczeń 2010 r. w kwocie 45.078,00 zł, za miesiąc luty 2010 r. w kwocie 19.834,00 zł, za miesiąc marzec 2010 r. w kwocie 22.511,00 zł, za miesiąc kwiecień 2010 r. w kwocie 704,00 zł, za miesiąc maj 2010 r. w kwocie 31.226,00 zł i za miesiąc wrzesień 2010 r. w kwocie 1.878,00 zł z tytułu sprzedaży tytoniu do palenia. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym: Organ kontroli skarbowej w dniu [...] września 2013 r., wszczął wobec K.O. - postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego za okres od [...] grudnia 2009 r. do [...] grudnia 2010 r. W ramach prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że K.O. w okresie od grudnia 2009 r. do września 2010r. prowadziła niezarejestrowaną w ewidencji podmiotów gospodarczych działalność gospodarczą i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Zgromadzony w toku tego postępowania materiał dowodowy wskazał, że przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Stronę poprzez portal internetowy [...], był tytoń do palenia o nazwie "O", "E" i "K" niewiadomego pochodzenia w ilości 287,98 kg, od którego nie zapłacono akcyzy i nie została złożona deklaracja w podatku akcyzowym. Z decyzją tą nie zgodziła się strona i wniosła od niej odwołanie. W dniu [...] listopada 2015 r. decyzją nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zebrano szereg dowodów, które potwierdzają, że K.O. była w posiadaniu tytoniu do palenia oraz, że dokonywała jego sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego. Strona posiadała aktywne konto na portalu [...], przesyłki nadawała w Urzędzie Pocztowym, za które następnie na jej konto bankowe wpływały środki pieniężne przekazywane przez Pocztę Polską tzw. pobrania za zrealizowane przesyłki. Na podstawie posiadanych dokumentów dokonano zestawienia danych z [...], banku i Poczty Polskiej wykazując tym samym, iż strona sprzedawała towar w postaci tytoniu do palenia "O", "E" i "K" w ilościach handlowych, od której nie były odprowadzane podatki. Strona nigdy nie negowała wpływających na jej rachunek bankowy kwot pieniężnych, nie wyjaśniała tego faktu i nie zgłaszała go organom ścigania, korzystała z tych środków pieniężnych traktując je jako własne. Zdaniem organu logika i doświadczenie życiowe przekonują, że pieniądze te stanowiły własność strony, a więc ona dokonywała spornej sprzedaży tytoniu. Zdaniem organu kolejnym potwierdzeniem faktu zajmowania się przez stronę sprzedażą wysyłkową tytoniu był również wyrok Sądu Rejonowego Wydział sygn. akt [...] wskazujący, iż K.O. dobrowolnie poddała się odpowiedzialności. W powołanej sprawie stronie zarzucono, że "w okresie od [...].05.2010r. do [...].10.2010r. działając w krótkich odstępach czasu (...) przesłała w 4 przesyłkach różnym odbiorcom na terenie kraju wyrób akcyzowy w postaci tytoniu do palenia (...) bez uprzedniego oznaczenia znakami akcyzy". Dalej organ wskazał, że z dokumentów otrzymanych z Sądu Rejonowego o sygn. akt [...] jednoznacznie wynika, iż odnoszą się one do przesyłek pocztowych zawierających tytoń bez polskich znaków akcyzy nadanych przez K.O. w Urzędzie Pocztowym. Dokumenty te dotyczą zdarzeń ujawnionych przez Grupę Mobilną w [...] oraz Grupę Mobilną w [...], na ogólną wagę 6 kg tytoniu marki K i O w przesyłkach pocztowych nadanych przez K.O.. Dokumenty również świadczą o tym, że w 4 przesyłkach był tytoń do palenia bez polskich znaków skarbowych akcyzy, a Strona dobrowolnie poddała się karze grzywny. Zaistniała sytuacja świadczy o fakcie, że Strona parała się ówcześnie handlem tytoniem. Organ podkreślił, że powyższy materiał posłużył jedynie w celu wykazania, że Strona parała się handlem tytoniem nieznanego pochodzenia bez znaków akcyzy, który wysyłała za pośrednictwem Poczty Polskiej. Skoro Strona przyznała się do zarzucanego czynu i poddała się dobrowolnie karze grzywny, tym samym potwierdza to fakt handlu przez nią tytoniem w tym czasie. W ocenie organu wszelkie zgromadzone w sprawie dokumenty świadczą, iż Strona zajmowała się handlem tytoniem o nazwie handlowej "O", "E" i "K", których cena za 1 kg wahała się od 120 do 150 zł. Fakt, iż to Strona "działała" na portalu [...] czerpiąc z tego korzyści finansowe potwierdzają wydruki z konta bankowego nr [...] należącego do Strony oraz wydruki z Poczty Polskiej, z których wynika iż Strona nadawała przesyłki, za które na ww. konto wpływały określone kwoty pieniężne. Potwierdzeniem tego są zestawienia zawarte w tabelach nr 2 i nr 3 w decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. Zgodnie z twierdzeniem Strony nabywała ona tytoń na bazarze oraz w różnych hurtowniach w [...] ze znakami akcyzy. W decyzji organ wskazał na podstawie których przepisów dokonał ustalenia wysokości stawki akcyzy oraz szczegółowo opisał sposób obliczeń i wielkość powstałych zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 99 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) stawka akcyzy na tytoń do palenia wynosiła 95,00 zł za każdy kilogram plus 31,41 % maksymalnej ceny detalicznej. Tak więc w 2009 roku sama akcyza dla 1 kg tytoniu do palenia to kwota 270,91 zł, natomiast w roku 2010 to kwota 374,56 zł. Zdaniem organu z powyższego wynika, że już sama tylko akcyza za 1 kilogram tytoniu była wyższa od ceny za jaką Strona sprzedawała jak twierdzi tytoń z opłacona akcyzą. Zdaniem organu K.O. nie mogła zakupić tytoniu legalnie wyprodukowanego i z zapłaconą akcyzą oraz sprzedać go jak twierdzi z zyskiem ok. 5 zł. Pomijając to, czy zysk w postaci 5 zł faktycznie refundował koszt pakowania i nadawania przesyłek do odbiorców. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji bardzo szczegółowo i rzetelnie wykazał w jaki sposób przyjął do ostatecznych wyliczeń wskazaną ilość 287,98 kg sprzedanego tytoniu oraz prawidłowo ustalił moment powstania obowiązku podatkowego. W związku z tym, iż podatnik nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów zakupu tytoniu jak i nie można było ustalić dnia nabycia lub wejścia w posiadanie tytoniu przez Stronę organ kontroli skarbowej uznał, iż obowiązek podatkowy powstał z dniem nadania przez K.O. przesyłek na poczcie. Nadto z uwagi, że w sprawie nie został ustalony faktyczny dostawca, jak również nie wskazała go Strona, na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym organ uznał, że osobą zobowiązaną do uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży spornego tytoniu jest ich faktyczny posiadacz, tj. K.O.. Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż organ pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sprawie bezspornie ustalił, iż Skarżąca w okresie od grudnia 2009 r. do września 2010 r. posiadała tytoń do palenia w ilości 287,98 kg, który nadała w Urzędzie Pocztowym na skutek sprzedaży go za pośrednictwem portalu [...] oraz zamawianego telefonicznie. Za równie prawidłowe uznał określony w tej decyzji dzień powstania zobowiązania podatkowego, tj. dzień nadania przesyłki w Urzędzie Pocztowym, jak i fakt, iż to Strona jest zobowiązaną do uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży spornego tytoniu. Organ za podstawę opodatkowania przyjął wyłącznie wagę tych przesyłek, co do których wykazano, że zostały dostarczone do odbiorców i uzyskano za nie zapłatę, natomiast nie wliczano do podstawy opodatkowania tego tytoniu, który co prawda formalnie był oferowany, ale brak jest dowodów na jego faktyczną sprzedaż. Od decyzji Dyrektora Izby Celnej strona złożyła skargę. W skardze pełnomocnik Strony decyzji zarzucił: I. Naruszenia prawa procesowego; 1. Art. 121 OP - poprzez naruszenie fundamentalnej zasady prawa, tj. zasady zaufania do organu podatkowego, który w toku postępowania, gromadząc materiał dowodowy dokonywał czynności procesowych w taki sposób i w takim zakresie, by zebrać materiał dowodowy wyłącznie na niekorzyść podatnika, jak również w przypadku wątpliwości i niejasności sprawę rozstrzygnąć na niekorzyść podatnika. Zasady demokratycznego Państwa wymagają, by materiał dowodowy zebrać w taki sposób i w takim zakresie, by sprawę załatwić pozytywnie. 2. Art. 121 i 122 OP poprzez prowadzenie czynności procesowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego tendencyjnie i w ograniczonym zakresie, tj. nie dążąc do ustalenia - stanu rzeczywistego, tj. prawdy obiektywnej 3. Art. 187 OP poprzez dokonywanie przez organ pozornego poszukiwania dowodów wyłącznie poprzez formułowanie wystąpień na piśmie i zadawanie w drodze korespondencyjnej pytań tak sformułowanych, by nie uzyskać rzetelnej odpowiedzi tj: pozorne poszukiwanie prawdy tak, by ustalić stan faktyczny założony przez organ, tj: zaniechanie ustaleń w następującym zakresie: źródła nabycia towarów, które zbywała podatniczka; danych identyfikacyjnych towarów, rodzaju asortymentu, sposobu opakowania, oznaczenia, rodzaju oznaczeń; czy wyroby tytoniowe zbywane przez podatniczkę, a następnie sprzedawane posiadały znaki akcyzy - banderole; czy cena towarów odbiegała od rynkowych. 4. Art. 187 w związku art. 180 OP poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów bezpośrednio, tj. poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków nabywców towarów, co uniemożliwiło ustalenie istotnych dla sprawy warunków transakcji (ustalenie wszystkich warunków transakcji niewątpliwie pozwoliłoby na ujawnienie źródła pochodzenia towaru, a na pewno wykazałoby czy towar posiadał banderole potwierdzającą zapłatę akcyzy). Dokonanie ustaleń na podstawie pisemnych wystąpień zawierających lakoniczne i nic nie wnoszące pytania nie pozwalało na ustalenie prawdy obiektywnej. 5. Art. 187 w związku z art. 180 OP poprzez zgromadzenie materiału dowodowego w ograniczonym zakresie, tj. nie wszechstronnie i nie wyczerpująco, tj. celowo w zakresie wyłącznie niekorzystnym dla podatnika. 6. Art. 187 OP i 191 OP poprzez dokonywanie ustaleń nie mających znaczenia dla sprawy oraz wyciąganie błędnych i nielogicznych wniosków w związku z dokonanymi ustaleniami, tj. bezzasadne zwracanie się do producentów i dystrybutorów wyrobów tytoniowych celem ustalenia czy podatnik był ich kontrahentem, skoro z informacji podatnika wynikało, iż nie prowadził działalności gospodarczej, a towary nabywał jako konsument. 7. Art. 180 i 187 OP poprzez zaniechanie dokonania ustaleń: - czy na terenie miasta [...] funkcjonują hurtownie, bądź inne punkty sprzedaży, prowadzące dystrybucje wyrobów tytoniowych, którymi handlował podatnik; - czy producenci lub dystrybutorzy, do których zwracał się organ, dysponują bazą danych nabywców, którzy podobnie jak Podatnik nie prowadzą działalności; - czy na rynku w [...] można w sposób legalny nabyć wyroby tytoniowe posiadające oznaczenia potwierdzające zapłatę akcyzy oraz jakie są oferowane warunki nabycia towaru (wizja lokalna); oraz zaniechanie przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów i bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych. 8. Art. 191 OP poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i chybione wyciąganie wniosków z dokonanych ustaleń, tj. przyjęcie przez organ, iż postępowanie Podatniczki było nielegalne pomimo, iż komentarze nabywców towarów tytoniowych były pozytywne, nie kwestionowały rzetelności transakcji autentyczności towarów i ich oznaczeń, nie wskazywały na brak banderoli oraz istnienie śladów i podejrzeń podważających autentyczność handlową transakcji i tym samym błędne przyjęcie, iż Podatniczka nie udowodniła nabycia towarów od zidentyfikowanego podmiotu i faktu opłacenia akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu tymi towarami. 9. Art. 191 OP poprzez błędne ustalenie, iż podatniczka odmówiła ujawnienia źródła pochodzenia wyrobów, czy też odmówiła podania identyfikowalnego źródła zakupu tytoniu i błędne formułowanie przypuszczenia, iż w stosunku do nabytego towaru nie. zostały spełnione obowiązki wynikające z ustawy o podatku akcyzowym. 10. Art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie z uwagi na "szczególny charakter" sprawy nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod wymienionych w art 23 § 3 w związku z art. 121 OP, co jest nadużyciem i uchylaniem się od zastosowania jednej z metod określonych przez ustawodawcę, a nie samowolnej metody uznanej przez organ jako rzekomo zbliżonej do rzeczywistej. 11. Art. 233 § 2 OP - poprzez zaniechanie zastosowania pomimo istnienia braków w postępowaniu dowodowym uniemożliwiających rozpoznanie istoty sporu. II. Naruszenia prawa materialnego, tj.: 1. art. 2 pkt. 1 i art. 5 oraz art. 8 ust. 2 - ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. - o podatku akcyzowym - Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 ze zmianami - poprzez niewłaściwe zastosowanie co jest konsekwencją naruszenia przepisów procesowych; 2. art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt. 1, art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 98 ust. 1 pkt. 2 i ust. 5 pkt. 1, art. 99 ust. 2 pkt. 2 i ust. 9 oraz art. 114, 146 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w rozstrzyganym stanie faktycznym Podatniczka posiadała tytoń, który nabyła od niezidentyfikowanego sprzedawcy, nie przedstawiając żadnych dowodów zakupu i nie wskazała identyfikowalnego źródła zakupionego tytoniu, którym mógłby wykazać legalność pochodzenia tytoniu. Ustosunkowując się do powyższych zarzutów Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana po rzetelnie przeprowadzonym postępowaniu. W niniejszej sprawie spór w głównej mierze odnosi się do ustalenia czy skarżąca w okresie od grudnia 2009 r. do września 2010 r. prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży tytoniu do palenia oraz czy sprzedawany przez nią towar posiadał znaki akcyzy, a ściślej czy od sprzedanego przez nią tytoniu została na wcześniejszym etapie uiszczona akcyza. Zdaniem Sądu zgromadzony w toku postępowania administracyjnego materiał dawał podstawę do przyjęcia, że K.O. w okresie od grudnia 2009 r. do września 2010 r. prowadziła niezarejestrowaną w ewidencji podmiotów gospodarczych działalność gospodarczą. Skarżąca nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Stronę poprzez portal internetowy [...], był tytoń do palenia o nazwie "O", "E" i "K". Ponadto z dowodów znajdujących się w aktach nie wynika z jakiego źródła pochodził towar, a więc prawidłowe jest ustalenie, że tytoń sprzedawany przez skarżącą jest niewiadomego pochodzenia. Dla określenia źródła pochodzenia towaru nie jest wystarczające gołosłowne twierdzenie Strony, że nabywała go na bazarze, ale nie pamięta od kogo. Mało wiarygodne jest to, by nabywając ilości które następnie odsprzedawała nie była w stanie wskazać od kogo nabywała towar. Postępowanie, szczególnie prowadzone przez organ pierwszej instancji, zostało przeprowadzone w sposób dokładny i szczegółowy. Zebrano szereg dowodów, które potwierdziły, że K.O. była w posiadaniu tytoniu do palenia oraz, że dokonywała jego sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego. Ilość sprzedanego tytoniu do palenia, jak i forma w której sprzedaż ta była dokonywana świadczy o dokonywaniu sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, której nie miała zarejestrowanej. Świadczą o tym m.in. wydruki z konta nr [...] należące do Strony, a obejmujące kontrolowany okres i uwzględniające wpływy ze sprzedaży tytoniu na portalu internetowym; kserokopie dowodów nadania przesyłek pocztowych nadanych w Urzędzie Pocztowym w latach 2009-2010 przez skarżącą, uzyskane z Poczty Polskiej oraz kserokopie dowodów wpłat przekazanych przez Urząd Pocztowy na rachunek bankowy nr [...] w latach 2009-2010; wydruki z poszczególnych aukcji z wszelkimi informacjami dotyczącymi oferowanego tytoniu do palenia wraz z określeniem nazwy i wielkości opakowania uzyskanych z archiwum portalu [...]; dokumenty otrzymane z Sądu Rejonowego ze sprawy o sygn. akt [...] dotyczące ujawnienia w przesyłkach pocztowych tytoniu bez polskich znaków akcyzy nadanych przez K.O.. W ocenie Sądu w toku postępowania zakończonego wydaniem spornej decyzji doszło do pełnego i jednoznacznego udowodnienia, że Strona prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu tytoniem za pośrednictwem portalu [...], określono prawidłową wysokość podstawy opodatkowania, do wyliczeń przyjęto właściwą stawkę podatku, a w konsekwencji określono prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Również właściwie ustalono moment powstania obowiązku podatkowego przyjmując za dzień posiadania tytoniu, dzień nadania paczek z jego zawartością. Bezpodstawne są zarzuty sprowadzające się, jak twierdzi pełnomocnik Strony, do uchybień ze strony organu, który cyt.: "gromadząc materiał dowodowy dokonywał czynności procesowych w taki sposób i w takim zakresie, by zebrać materiał dowodowy wyłącznie na niekorzyść podatnika, jak również w przypadku wątpliwości i niejasności sprawę rozstrzygnąć na niekorzyść podatnika. Zasady demokratycznego Państwa wymagają, by materiał dowodowy zebrać w taki sposób i w takim zakresie, by sprawę załatwić pozytywnie". W przedmiotowej sprawie jednoznacznie wykazano, że Strona posiadała aktywne konto na portalu [...], przesyłki nadawała w Urzędzie Pocztowym, za które następnie na jej konto bankowe wpływały środki pieniężne przekazywane przez Pocztę Polską tzw. pobrania za zrealizowane przesyłki. Na podstawie posiadanych dokumentów dokonano zestawienia danych z [...], banku i Poczty Polskiej wykazując tym samym, iż Strona sprzedawała towar w postaci tytoniu do palenia "O", "E" i "K" w ilościach handlowych (łącznie 287,98 kg), od którego nie były odprowadzane podatki. Strona nigdy nie negowała wpływających na jej rachunek bankowy kwot pieniężnych, nie wyjaśniała tego faktu i nie zgłaszała go organom ścigania, a wyłącznie korzystała z tych środków pieniężnych traktując je jako własne. Prawidłowo więc organ wskazał, że logika i doświadczenie życiowe przekonują, iż pieniądze te stanowiły własność Strony, a więc ona dokonywała spornej sprzedaży tytoniu. Potwierdzeniem faktu zajmowania się przez Stronę sprzedażą wysyłkową tytoniu jest również wyrok Sądu Rejonowego. Wyrok ten potwierdza również, że skarżąca sprzedawała tytoń od którego nie był zapłacony podatek akcyzowy. Za niezasadny uznać należy zarzut błędnej oceny materiału dowodowego i chybione wyciąganie wniosków z dokonanych ustaleń, tj. przyjęcie przez organ, iż postępowanie Podatniczki było nielegalne pomimo, iż komentarze nabywców towarów tytoniowych były pozytywne, nie kwestionowały rzetelności transakcji autentyczności towarów i ich oznaczeń, nie wskazywały na brak banderoli oraz istnienie śladów i podejrzeń podważających autentyczność handlową transakcji i tym samym błędne przyjęcie, iż Podatniczka nie udowodniła nabycia towarów od zidentyfikowanego podmiotu i faktu opłacenia akcyzy we wcześniejszej fazie obrotu tymi towarami. Analiza zgromadzonych materiałów wskazuje, wbrew twierdzeniom strony, na handel towarem bez banderoli akcyzowych. Zamieszczane opinie bezpośrednio po zakończonej transakcji przez kupujących [...] były pozytywne, jednakże słusznie zauważył organ, że nikt z nich w komentarzu nie wskazał że kupił oryginalny towar z naklejoną banderolą. W wystosowanych przez kontrolujących do kupujących pismach, odpowiedzi były zdawkowe i kupujący niejednokrotnie zasłaniali się niepamięcią z uwagi na odległy czas jaki upłynął od zakupu. Wiele odpowiedzi zawierało informację, że zakupiono tytoń do własnego użytku. Jedynie w trzech przypadkach w udzielonych odpowiedziach kupujący potwierdzając zakup tytoniu stwierdzili: - "towar nie spełniał oczekiwań", "przesyłka z tytoniem dotarła do mnie w oryginalnym opakowaniu z naklejoną banderolą", "nie posiadał on banderoli "akcyzy" co było sprzeczne ze zdjęciami zamieszczonymi na [...] był to jedyny zakup takiego towaru". Niezasadny jest zarzut w kwestii wydania decyzji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w ograniczonym zakresie (nie wszechstronnie i nie wyczerpująco), celowo w zakresie wyłącznie niekorzystnym dla podatnika. Zaskarżona decyzja nie narusza art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie z uwagi na "szczególny charakter" sprawy nie jest możliwe zastosowanie żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 3 w związku z art. 121 OP. Z uwagi na fakt braku jakichkolwiek dokumentów świadczących o prowadzeniu zarejestrowanej działalności gospodarczej, w myśl przepisu art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania. Eliminując niemożliwe do zastosowania w tym indywidualnym przypadku metody szacowania zawarte w Ordynacji podatkowej, dokonano wyboru metody indywidualnej dokonując w tym celu zestawienia danych: towar wysyłany do nabywcy za pobraniem pocztowym, ze wskazaniem wpłaty pobranej przez Pocztę Polską należności na należący do Strony rachunek bankowy oraz ilości towaru na dzień zakończenia aukcji. Organ podatkowy pierwszej instancji zgromadził i ocenił, materiał dowodowy, który dawał podstawy do wydania decyzji. Należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy, na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił za swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. |Aby wybór metody mógł spełnić dyrektywę wskazaną w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej określenie podstawy opodatkowania w wysokości | |zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe | |rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem | |faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w | |drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak | |podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (por. wyroki: WSA w Szczecinie z dnia 2 | |października 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 275/13, WSA w Lublinie z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 599/10, NSA z dnia 25 sierpnia | |2010 r., sygn. akt I FSK 1319/09 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej | |orzeczenia.nsa.gov.pl). | |Podkreślić również należy, że w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz | |to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu | |(por. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1040/09, WSA w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 1050/07 | |dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). | |W rozpoznawanej sprawie w toku postępowania skarżąca, pomimo wezwań organów, nie przedłożyła ksiąg podatkowych ani innych dokumentów, | |które pozwoliłyby określić podstawę opodatkowania dlatego też organy podatkowe zmuszone były w miarę możliwości dokonać szacowania | |podstawy opodatkowania na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z uwagi, na brak możliwości oszacowania podstawy | |opodatkowania na podstawie jednej z metod wskazanych w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ zgodnie regulacją § 5 tego przepisu | |biorąc pod uwagę nr dowodu nadania przesyłki oraz dane wpłacającego zawarte w opisie operacji na rachunku bankowym, przyporządkował | |poszczególnym wpłatom dane z dowodów nadania przesyłek tj. masę przesyłki, kwotę opłaty, datę nadania przesyłki wg stempla | |pocztowego. Organ I instancji szczegółowo na str. 24-31 swojej decyzji wyjaśnił w jaki sposób ustalił ilość sprzedanego tytoniu. | |W ocenie Sądu przyjęta przez organ metoda szacowania znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i prowadzi do | |prawidłowych wniosków. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący zgromadziły obszerny materiał dowodowy w sprawie dokonując jego oceny | |zgodnie z dyspozycją art. 191 Ordynacji podatkowej. Umożliwiły też skarżącej, stosownie do postanowień art. 123 § 1 Ordynacji | |podatkowej czynny udziału w postępowaniu - a więc i prawo do obrony jej stanowiska - poprzez zaznajomienie skarżącej ze zgromadzonymi w| |sprawie dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienia kontrdowodów. | Zgodnie z Ordynacją podatkową w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, z których zaś nie i dlaczego. Powinien również wskazać jakie działania podejmował, żeby w sposób nie budzący wątpliwości ustalić stan faktyczny sprawy, a także wskazać które z dowodów uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn. Dopiero tak przeprowadzone postępowanie spełnia wymogi art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z powołanymi wymogami. Wszystkie zgromadzone dokumenty świadczą o zajmowaniu się przez Stronę handlem tytoniem o nazwie handlowej "O", "E" i "K", których cena za 1 kg wahała się od 120 do 150 zł. Okoliczność, że to Strona "działała" na portalu [...] czerpiąc z tego korzyści finansowe potwierdzają wydruki z konta bankowego nr [...] należącego do Strony oraz wydruki z Poczty Polskiej, z których jednoznacznie wynika iż Strona nadawała przesyłki, za które na ww. konto wpływały określone kwoty pieniężne. Zgodnie z twierdzeniem Strony nabywała ona tytoń na bazarze oraz w różnych hurtowniach w [...] ze znakami akcyzy. O tym, że od sprzedawanego przez skarżącą tytoniu nie została odprowadzona akcyza świadczy między innymi to, że zgodnie z art. 99 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) stawka akcyzy na tytoń do palenia wynosiła 95,00 zł za każdy kilogram plus 31,41 % maksymalnej ceny detalicznej. Tak więc w 2009 roku sama akcyza dla 1 kg tytoniu do palenia to kwota 270,91 zł, natomiast w roku 2010 to kwota 374,56 zł. Z powyższego wynika, iż już sama tylko akcyza za 1 kilogram tytoniu była wyższa od ceny za jaką Strona sprzedawała jak twierdzi tytoń z opłacona akcyzą. Tak więc organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, iż K.O. nie mogła zakupić tytoniu legalnie wyprodukowanego i z zapłaconą akcyzą oraz sprzedać go jak twierdzi z zyskiem ok. 5 zł. Sama okoliczność, że 1kg oferowanego do sprzedaży i sprzedawanego przez Skarżącą tytoniu była znacznie niższa niż sama kwota należnej za kg tytoniu akcyzy świadczy, że od sprzedawanego przez Skarżąca tytoniu nie była odprowadzona akcyza. Cena tytoniu odbiegała przez to od cen rynkowych tytoniu od którego została odprowadzona w prawidłowej wysokości akcyza. W ocenie Sądu, w toku postępowania nie miało miejsca dokonywanie przez organ pozornego poszukiwania dowodów wyłącznie poprzez formułowanie wystąpień na piśmie i zadawanie w drodze korespondencyjnej pytań tak sformułowanych, by nie uzyskać rzetelnej odpowiedzi, tj. "pozorne poszukiwanie prawdy tak; by ustalić stan faktyczny założony przez organ (...)". Nie budzą wątpliwości ustalenia dotyczące istotnych okoliczności sprawy: sprzedaż przez Skarżącą określonej ilości tytoniu oraz to że od sprzedawanego tytoniu na wcześniejszym etapie nie została uiszczona akcyza. Organ w decyzji bardzo szczegółowo i rzetelnie wykazał w jaki sposób przyjął do wyliczeń ilość 287,98 kg sprzedanego tytoniu oraz ustalił moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należytej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. |W ramach tej regulacji ustawodawca uznał, że już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić podlegającą opodatkowaniu| |czynność lub stan faktyczny, jeżeli wyroby akcyzowe znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Celem jej wprowadzenia było | |niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru | |akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych| |stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy, czy też posiadacza wyrobów akcyzowych. | |Z przepisem tym skorelowana jest treść art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba | |fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu | |akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby | |akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej | |wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został | |zapłacony (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Op 14/14 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o | |Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.). | Podatnik nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów zakupu tytoniu jak i nie można było ustalić dnia nabycia lub wejścia w posiadanie tytoniu przez Stronę. Zasadnie więc organy uznały, iż obowiązek podatkowy powstał z dniem nadania przez K.O. przesyłek na poczcie. W sprawie nie został ustalony faktyczny dostawca, jak i też Strona go nie wskazała, z tego też względu zasadnie organ kontroli skarbowej na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym uznał, że osobą zobowiązaną do uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży spornego tytoniu jest ich faktyczny posiadacz, tj. K.O.. Strona w toku całego postępowania wskazywała jedynie, iż zakupywała towar na bazarze lub w hurtowniach w [...] lub w [...]. Nie ulega wątpliwości, że kontrolowani powinni współdziałać z organem kontrolnym w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, gdyż to także w ich interesie jest wyjaśnienie sprawy w sposób klarowny, obiektywny i potwierdzający rzeczywisty przebieg wydarzeń. Za równie niezasadny uznać należy zarzut, iż organ II instancji nie sprostał swym ustawowym obowiązkom i nie rozpoznał istoty odwołania a jedynie powtórzył chybione ustalenia i argumenty organu I instancji. Inne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, niż oczekiwała Strona nie może stanowić podstawy do formułowania powyższych zarzutów. Strona dążyła do wykazania, iż możliwym byłoby zakupienie tytoniu przez Stronę także u innych podmiotów niż te, do których organ kontroli skarbowej występował z pytaniami w toku kontroli. Organ wskazał, że przeprowadzenie tego typu dowodów było zbędne w niniejszym postępowaniu, albowiem nie było możliwe, aby Strona zakupiła sporny tytoń z zapłaconą akcyzą, gdyż cena po jakiej go sprzedawała (po dodaniu marży) stanowi mniej niż 50% akcyzy należnej za ten tytoń i faktu tego nie zmienią żadne wyjaśnienia, co do tego od kogo Strona zakupiła tytoń, czego sama nota bene nie pamięta. Cena po jakiej skarżąca sprzedawała tytoń niewątpliwie świadczy, że podatek akcyzowy od tego towaru nie został zapłacony. Z tego też względu Sąd uznał za prawidłowe ustalenia, że Skarżąca w okresie od grudnia 2009 r. do września 2010 r. posiadała tytoń do palenia w ilości 287,98 kg, który nadała w Urzędzie Pocztowym na skutek sprzedaży go za pośrednictwem portalu [...] oraz zamawianego telefonicznie. Organy również w prawidłowy sposób przyjęły dzień powstania zobowiązania podatkowego - dzień nadania przesyłki w Urzędzie Pocztowym (w tej dacie niewątpliwie była w posiadaniu towaru). Nie budzi również wątpliwości, że w tak ustalonym stanie faktycznym to skarżąca była zobowiązana do uiszczenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży spornego tytoniu. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy, a zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego będące skutkiem nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego są niezasadne. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę należało oddalić.