I SA/Sz 275/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. sprawy ze skargi B.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 29 stycznia 2013 r., Nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 15 kwietnia 2011 r., Nr [...] określającą B. S. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie [...] zł. Zasadnicze ustalenia faktyczne w sprawie przedstawiają się następująco: B. S. prowadziła w 2005 roku pozarolniczą działalność gospodarczą - indywidualnie w zakresie specjalistycznej opieki lekarskiej oraz w ramach spółek cywilnych [...] i D. P. prowadzonych wspólnie z A. T. Udział podatniczki w dochodach wymienionych spółek wynosił [..] . Dochody z tych działalności podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W dniu 20 kwietnia 2006 r. podatniczka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za 2005 r. (PIT-36), w którym wykazała: przychód z emerytur - rent krajowych oraz innych świadczeń w kwocie [...] zł, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, łączny dochód w kwocie [...] zł, podstawę opodatkowania w kwocie [...] zł, obliczony podatek w kwocie [...] zł, odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł oraz wydatków mieszkaniowych w kwocie [...] zł, należny podatek w kwocie [...] zł, zaliczki pobrane przez płatników w kwocie [...] zł, kwotę do zapłaty [...] zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., na podstawie upoważnienia z 6 listopada 2007r., przeprowadził kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania się przez B. S. z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., a 3 grudnia 2008 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Organ podatkowy, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził nieprawidłowości w zakresie prowadzonych przez podatniczkę działalności w badanym okresie, polegające na: 1. w przypadku indywidualnej specjalistycznej praktyki lekarskiej - zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów m.in. z uwagi na zaewidencjonowanie wydatków w kwotach wyższych (o [...] zł) od sumy zapisanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów; 2. w przypadku spółki [...] – nie ujęciu w remanencie na dzień 31 grudnia 2005 r. kwoty [...] zł ze sprzedaży dysku twardego, zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie [...] zł z tytułu eksploatacji pojazdu osobowego bez zaprowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu i ewidencji środków trwałych oraz z tytułu abonamentu rocznego za domenę internetową, uznając te wydatki za niezwiązane z działalnością gospodarczą; 3. w przypadku spółki cywilnej D. P. - zaniżenie przychód oraz kosztów ich uzyskania z tytułu szkoleń kandydatów kierowców będących obywatelami polskimi i obcokrajowców oraz wadliwe ewidencjonowanie przychodów w momencie otrzymywania zapłaty. W tym ostatnim przypadku ustalono, że w toku działalności Spółki D. P. dokonano niezgodnych ze stanem rzeczywistym i wadliwych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, co skutkowało uznaniem jej za nierzetelną i istotnie wadliwą po stronie przychodów, a w konsekwencji niestanowiącą dowodu w sprawie oraz nierzetelną po stronie kosztów uzyskania przychodów lecz stanowiącą dowód w sprawie. Następnie, organ podatkowy pierwszej instancji, w decyzji z dnia 15 kwietnia 2011 r., uznając, że w sprawie nie jest możliwe dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o metody wskazane w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, dokonał jej szacunkowego ustalenia stosownie do brzmienia § 4 tego przepisu. Metoda ta – jak wskazano w tej decyzji - polegała na przyjęciu średnich cen stosowanych przez szkołę w 2005 r. ustalonych w oparciu o wyciągi z rachunku bankowego Spółki, oferty cenowej na poszczególne kategorie prawa jazdy, wyjaśnień i zeznań P. S., wystawionych rachunków, zeznań i pisemnych oświadczeń kursantów, przedłożonych przez kursantów dowodów wpłat KP (dotyczących 2005 r. i 2006 r.), pism PUP, dokumentów otrzymanych od Komendy Wojewódzkiej Policji, 53 dokumentów w języku niemieckim "anmeldung" dotyczących kursantów obcokrajowców, 12 dokumentów stanowiących rozliczenia z pośrednikami, 22 wiadomości mailowych stanowiących korespondencję pomiędzy spółką D. P. a pośrednikami, dokumentów dotyczących rezerwacji hoteli i dowodów ponoszenia opłat noclegowych (w tym faktury VAT ujęte w pkpir), przesłuchania świadków instruktorów świadczących usługi na rzecz spółki D. P.. I tak, w zakresie przychodów ustalono, że Spółka D. P. w 2005 r. uzyskała przychody w łącznej wysokości [...] zł, z tytułu przeprowadzonych szkoleń podstawowych teoretycznych i praktycznych oraz szkoleń dodatkowych kursantów obywateli polskich i obcokrajowców (kursy kat A, B, C, C+E, D), a także z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług przez instruktora nauki jazdy S. B. Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów, których nie ujęto w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, dotyczących usług świadczonych przez instruktorów, kosztów badań lekarskich, kosztów z tytułu usług tłumaczeń, z tytułu usług transportowych, z tytułu odpisów amortyzacyjnych, opłat za egzaminy kursantów obcokrajowców, usług pośredników ustalono, na podstawie zgromadzonych dokumentów, łączną ich wysokość w kwocie [...] zł. Ponadto ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano wydatki w kwocie [...] zł, które w świetle art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.), ze względu na brak ich związku z przychodem nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Były to m.in. wydatki P. S., wydatki dotyczące samochodu marki F. P., wydatki dotyczące użytkowania samochodów osobowych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz dla których nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdów, wydatki na zakup gazu LPG do pojazdów nie będących własnością Spółki, wydatki na zakup usługi noclegowej niezwiązanej z działalnością gospodarczą. W związku z powyższym oraz uwzględniając koszty wykazane w księdze ([...] zł), organ podatkowy stwierdził, że łączna kwota kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej D. P. wynosi [...] zł ([...] ,[..] zł + [...] zł –[...] zł). Powyższe ustalenia doprowadziły do skorygowania przez organ pierwszej instancji rozliczenia podatkowego podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i określenia zobowiązanie podatkowego w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji zarzucono naruszenie art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez jego zastosowanie, a także art. 165 § 4 w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, a także zasad postępowania, wynikających z art. 121 § 1, art. 122, art. 125 tej ustawy. Do odwołania podatniczka dołączyła dowody dotyczące zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2004, 2005, 2006, wśród których znajdowały się oświadczenia kursantów obcokrajowców oraz umowa z dnia 31 maja 2006 r. z G. R. A. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, podzielając ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji, odnosząc się do argumentacji strony oraz nieuwzględniając jej żądania przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, decyzją z dnia 29 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy na wstępie wskazał, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 165 § 4 w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, polegający, w ocenie odwołującej się, na nieprawidłowym wszczęciu postępowania podatkowego z uwagi na to, iż doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło z pominięciem strony. Dokonując analizy przedłożonego pełnomocnictwa oraz czynności podejmowanych przez pełnomocnika strony w toku postępowania Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że B. P. swoim postępowaniem potwierdziła, iż jest umocowana do reprezentowania strony i działania w sprawie, podejmując w imieniu B. S. wszelkie czynności, zgodnie z jej wolą i zakresem udzielonego pełnomocnictwa. Wobec czego brak było, zdaniem organu odwoławczego, podstaw do kwestionowania faktu, iż była ona umocowana do reprezentowania B. S. również w postępowaniu zmierzającym do określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok. Nadto organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w sposób prawidłowy zgromadził i ocenił dowody świadczące o tym, że podatkowa księga przychodów i rozchodów spółki cywilnej D. P. za 2005 rok nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, czego wyrazem stały się zapisy dokonane w protokole kontroli podatkowej. Następnie, w postępowaniu podatkowym zasadnie objęto badaniem księgi Spółki, czego wyrazem stał się protokół badania ksiąg podatkowych sporządzony zgodnie z dyspozycją art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że w obliczu zgromadzonych dowodów w sprawie stwierdzić należało, iż zapisy dokonane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki cywilnej D. P. są zaniżone co najmniej o kwotę [...] zł. Zasadnie więc uznano, że podatkowa księga przychodów i rozchodów spółki cywilnej D. P. za 2005 rok jest nierzetelna po stronie przychodów, zgodnie bowiem z § 11 ust 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Uznanie, że księga przychodów i rozchodów za 2005 rok, po stronie przychodów, jest nierzetelna uzasadniało zatem nie uznaniem jej za dowód w sprawie w tym zakresie (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). W zakresie ewidencjonowania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów stwierdzono również jej istotną wadliwość z uwagi na fakt ujmowania przychodów w momencie otrzymania zapłaty, a nie według przepisu art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy wskazał także, że - wbrew twierdzeniom odwołującej - w protokole badania ksiąg nie określono cen przyjętych do oszacowania przychodów, ale kierując się informacjami uzyskanymi od samej Spółki ustalono ceny na minimalnym poziomie dla potrzeb odniesienia ich do danych zawartych w księdze i zestawienie to stało się - w opinii organu odwoławczego - uzasadnioną i wystarczającą przesłanką dla uznania księgi za nierzetelną, bowiem stosunek niewpisanego przychodu do wpisanego wyniósł [...] zatem w tych warunkach, uwzględniając obowiązujące przepisy nie sposób było uznać księgę za rzetelną. W konsekwencji powyższego organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązany był do określenia podstawy opodatkowania Spółki cywilnej D. P. w drodze oszacowania. Skutkiem stwierdzonej nierzetelności ksiąg podatkowych stało się określenie w decyzji podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oparciu o treść art. 23 Ordynacji podatkowej. Następnie organ odwoławczy wskazał, że dokonując określenia oszacowania przychodów oraz ustaleń w zakresie kosztów ich uzyskania, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. nie wskazywał już tylko minimalnych różnic pomiędzy zapisami w podatkowej księdze a materiałem dowodowym, ale dokonał określenia przychodu i ustaleń w kwestii kosztów w pełnym zakresie. Stąd też pojawiła się różnica wielkości przychodów i kosztów pomiędzy protokołem badania ksiąg a wielkościami wykazanymi w decyzji, która niezasadnie, w ocenie odwołującej się, wskazuje na wątpliwy sposób oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Różnica ta, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, jest w pełni uzasadniona, a przede wszystkim znajduje wierne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nadto organ odwoławczy wskazał, że jak wskazuje zgromadzony materiał dowodowy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. usilnie dążył do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w oparciu o informacje, w posiadaniu których powinna być strona postępowania. W tym właśnie celu przesłuchano B. S., która zeznała, że nie posiada szczegółowej wiedzy na temat funkcjonowania Spółki, a do reprezentowania Spółki D. P. ustanowiła pełnomocnika w osobie wspólnika, a zarazem syna, tj. P. S., którego organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchiwał czterokrotnie. Powyższe, w opinii organu odwoławczego dowodzi, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi w tym zakresie. Organ odwoławczy zaakceptował również przyjęty, zgodnie z przepisem art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, sposób określenia przychodów z tytułu szkolenia kursantów, poprzez zastosowanie metody własnej, przedstawiając jednocześnie proces dochodzenia do poszczególnych wielkości. Zgromadzone dowody jednoznacznie wskazywały bowiem, że ceny kursów na poszczególne kategorie prawa jazdy były w bardzo dużym stopniu determinowane obywatelstwem kursantów, dlatego więc słusznie dokonano oszacowania wysokości przychodów z podziałem na dwie grupy, tj. kursanci - obywatele polscy oraz kursanci - obcokrajowcy. Uwzględniając dokonane ustalenia oraz dowody umożliwiające spersonalizowanie kursantów obcokrajowców biorących udział w kursach na prawo jazdy organizowanych przez Spółkę cywilną D. P. w 2005 roku oraz ich ilości (tj. książki ewidencji osób szkolonych dot. 2005 r., karty przeprowadzonych zajęć oraz karty egzaminu wewnętrznego, wykaz osób, które przystąpiły do egzaminu państwowego, pism podmiotów świadczących usługi hotelowe dla kursantów obcokrajowców), organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie określił przychody Spółki z tytułu świadczenia usług szkolenia kursantów - obcokrajowców w 2005 roku w łącznej wysokości [...] zł - zgodnie ze szczegółowymi wyliczeniami zawartymi w swojej decyzji. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, zastosowana metoda określenia wysokości przychodu spółki cywilnej D. P. w 2005 roku z tytułu szkolenia kursantów - obywateli polskich oraz obcokrajowców, odznacza się bardzo dużym stopniem szczegółowości. Obejmuje ona fakt, iż ceny szkoleń w zależności od kategorii kursu i podmiotu uczestniczącego w szkoleniu podlegały istotnym różnicom. W odniesieniu do oszacowanych przychodów z tytułu szkoleń obywateli polskich w zdecydowanej większości przyjęte ceny opierają się na informacjach uzyskanych od samej Spółki - cena za kurs na prawo jazdy kategorii: A, B, C oraz cena za godzinę szkolenia praktycznego dodatkowego, natomiast w przypadku kategorii C+E oraz D (z kat. B) i D (z kat. C) przyjęto ceny wynikające z dowodów, przy czym dla kat. D (z kat B) przyjęto cenę niższą od wskazanej przez P. S. w piśmie z dnia 12 marca 2007 r. Natomiast, w odniesieniu do oszacowanych przychodów z tytułu przeprowadzonych szkoleń kursantów obcokrajowców wskazać należy, iż wyszczególniono ceny kursów bez usługi hotelowej oraz z tą usługą, wyodrębniono w składowych ceny kursu bardzo istotny koszt pośrednika, a wyliczeń dokonano w oparciu o dokumenty należące do Spółki, jak również zachowano wynikającą z dowodów proporcje wzrostu cen. Wyliczenia te uwzględniały w bardzo dużym stopniu wyjaśnienia Spółki. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał i uzasadnił dlaczego nie dał wiary zeznaniom Stanowisku wskazanego świadka przeczyły bowiem dokonane ustalenia, i tak: analiza rachunków bankowych Spółki cywilnej D. P., na których w 2006 roku dokonywano wpłat w walucie EURO wykazała, że zasadniczo brak jest łącznych wpłat przypadających na 1 kursanta odpowiadających cenom dla obcokrajowców wskazanych przez P. S. w granicach od [...] zł do [...] zł, albowiem tylko w 5 na 33 przypadki występują wpłaty w przedziale od [...] do [...] , a ich opis nie wskazuje na opłatę za kurs, znacznie częściej występują wpłaty na poziomie istotnie niższym lub wyższym, średnia wysokość wpłaty jednorazowej dla kursu podstawowego kategorii B wynosi [...] , a dla kursu podstawowego kategorii "A i B" [...] , natomiast średnia wysokość wpłat łącznych dla kursu podstawowego kategorii B wynosi [...] , wpłaty dokonane w 2006 roku na rachunek bankowy jednoznacznie potwierdzają więc, że ceny wskazane przez P. S. nie odpowiadają cenom faktycznie stosowanym. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie także na analizę pozostałych dowodów, tj.: - rozliczenia z pośrednikami oraz korespondencja mailowa pomiędzy Spółką, a pośrednikami, tj. dokumenty, które jednoznacznie wskazują na znacznie wyższy stosowany poziom cen, niż ten podawany przez P. S., - wyniki kontroli przeprowadzonych w innych szkołach nauki jazdy, w których ceny dla obcokrajowców kształtowały się na znacznie wyższym poziomie od tych wskazanych przez P. S. W ocenie organu odwoławczego uzasadnione było także zaliczenie w poczet przychodów Spółki cywilnej D. P. - kwoty [...] zł, bowiem jak to wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w podatkowych księgach spółki nie ujęto przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług przez instruktora nauki jazdy – S. B. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zasadnie łączną kwotę przychodów Spółki cywilnej D. P. w 2005 r. wyliczono na [...] zł, a także pozostałe wyliczenia dokonane przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pełni zaaprobował także ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów i wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, B. S. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2013 r., wnosząc o jej uchylenie a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji skarżąca – analogicznie jak w odwołaniu – zarzuciła naruszenie : 1. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niezgodny z przepisami prawa; 2. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 3. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, a tym samym niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 4. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły; 5. art. 165 § 4 w zw. z art. 137-§ 3 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sytuacji braku prawidłowego jego wszczęcia, bowiem doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania nastąpiło z pominięciem strony; 6. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie jako dowód wyjaśnień świadków uzyskanych sprzecznie z prawem; 7. art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie, oraz przyjęcie całkowicie, niespójnej metody szacowania, czym doprowadzono do wymiaru podatkowego w rozmiarach przewyższających rzeczywistą podstawę opodatkowania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. , poz. 270, ze zm., dalej zwanej: "P.p.s.a."). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na jej wynik. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy dokonanego przez organy podatkowe oszacowania podstawy opodatkowania, po stwierdzeniu nierzetelności i istotnej wadliwości prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów w ramach działalności Spółki D. P. świadczącej usługi w zakresie szkolenia kandydatów na kierowców (szkoła nauki jazdy). Przystępując do rozpoznania niniejszej sprawy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów natury procesowej, tj. naruszenia art. 165 § 4 w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, polegającego, zdaniem skarżącej, na nieprawidłowym wszczęciu postępowania podatkowego poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu nie stronie, a pełnomocnikowi strony, który nie złożył do akt postępowania podatkowego stosownego pełnomocnictwa. Powyższy zarzut uznać należy za chybiony. Z przepisów Ordynacji podatkowej bezsprzecznie wynika, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 136 O.p.). Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub ustnie do protokołu, przy czym pełnomocnik jest zobowiązany dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 2 i § 3 zd. 1 O.p.). Decyzja o tym, czy dany podmiot będzie występował w toku postępowania samodzielnie, czy też poprzez swojego pełnomocnika zależy wyłącznie od woli strony. Ona bowiem przesądza nie tylko o potrzebie ustanowienia swojego reprezentanta, ale także o zakresie jego umocowania. Rozstrzygające znaczenie w tym zakresie należy zatem przypisywać treści pełnomocnictwa, które wyraża intencje mocodawcy. Nie ulga także wątpliwości, że z art. 137 § 3 O.p. wynika, że organ musi być zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnictwa w konkretnej sprawie. W ocenie Sądu, w okolicznościach faktycznych sprawy, niedochowanie tej powinności nie mogło mieć wpływu na ważność postępowania podatkowego. Bezsporne jest, że pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego – B. P. przedłożono w organie podatkowym w dniu 13 marca 2008 r. Zgodnie z treścią tego dokumentu, doradca podatkowy był upoważniony do reprezentowania strony we wszelkich postępowaniach podatkowych, sprawdzających i kontrolnych przed organami pierwszej i drugiej instancji. Brzmienie pełnomocnictwa udzielonego przez skarżącą doradcy podatkowemu jednoznacznie zatem potwierdzało upoważnienie do działania w imieniu strony nie tylko w trakcie czynności kontrolnych, ale również na dalszym etapie postępowania przed organami podatkowymi (Naczelnikiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. i Dyrektorem Izby Skarbowej w Szczecinie). Ponadto, jest oczywiste, że czynny udział doradcy podatkowego zarówno podczas kontroli, jak i w trakcie postępowania podatkowego, a więc podejmowanie czynności procesowych w ochronie interesu podatniczki i przy tym niekwestionowanie tych działań przez samą stronę, to okoliczności świadczące o tym, że prawa strony w postępowaniu nie zostały naruszone. Zdaniem Sądu, nie naruszono także żadnych zasad procedowania w tym zakresie. O bezskuteczności udzielonego upoważnienia i wadliwości postępowania nie mogła zatem – w ocenie Sądu - decydować okoliczność przedstawienia dokumentu pełnomocnictwa w toku prowadzenia kontroli. Nakładanie na pełnomocnika obowiązku ponownego przedkładania – w istocie tego samego pełnomocnictwa - po formalnym wszczęciu postępowania podatkowego byłoby nieuzasadnione zarówno w świetle przywołanego wcześniej art. 137 § 3 O.p., jak i nakazu szybkiego i sprawnego załatwienia sprawy ustanowionego w art. 125 § 1 O.p. W przekonaniu Sądu, brak było zatem przeszkód by uznać, że upoważnienie przedłożone na etapie kontroli podatkowej i niewątpliwie załączone do akt sprawy podatkowej, dawało pełnomocnikowi podstawę do działania w imieniu strony przed organem pierwszej instancji, skoro taki zakres umocowania wynikał bezsprzecznie z jego treści i został potwierdzony konkretnymi czynnościami procesowymi podjętymi w interesie strony, a których strona nie kwestionowała. Przechodząc do oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego, Sąd stwierdza że postępowanie to, wbrew twierdzeniom skarżącej (jej pełnomocnika), czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, zarzuty i argumentacja skargi koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy przepisów procesowych, dotyczących zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), zasady prawdy materialnej (art. 122), zasady postępowania dowodowego (art. 180), zasady bezpośredniości (art. 181), zasady zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1), prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym (art. 190), oceny materiału dowodowego (art. 191). W ocenie Sądu, żadna z powyższych zasad postępowania podatkowego nie została naruszona w toku przedmiotowego postępowania. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy uznać, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 tej ustawy, zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Podnieść należy, że skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego. Podkreślić jednak trzeba, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Zdaniem Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej, co do nierzetelności księgi podatkowej po stronie przychodów z tytułu usług szkolenia kierowców oraz co do konieczności oszacowania tego przychodu, z uwagi na nieuznanie księgi za dowód w sprawie, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Odnosząc się natomiast do konkretnych kwestii związanych z oszacowaniem podstawy opodatkowania, na wstępie należy wskazać, że organ podatkowy, na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania jest działaniem procesowym, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ podatkowy ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Obowiązek ten wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. W zakresie wyboru sposobu szacowania wskazać należy, że stosownie do art. 23 § 5 określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania i tym kryterium winien kierować się organ podatkowy przy wyborze metody szacowania z spośród metod określonych w art. 23 § 3 Ordyancji podatkowej, lub w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Aby wybór metody mógł spełnić wskazaną dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej wysokości, musi uwzględniać zgromadzony w konkretnej sprawie materiał dowodowy, który pozwoli na możliwe rzeczywiste określenie szacowanej wartości. Przy czym jak podkreśla się w orzecznictwie, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt: I SA/Lu 599/10, Lex nr 952331, zob. także Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt: I FSK 1319/09, Lex nr 744154). Zwrócić trzeba także uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym uznaje się, że w świetle art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej., kontroli sądowej podlega nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy organu (por. wyroki NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt: II FSK 1040/09, LEX nr 745441, WSA: w Gdańsku z dnia 24 kwietnia 2008 r., sygn. I SA/Gd 1050/07, LEX nr 467090). Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. Sąd w całości podziela argumentację organów podatkowych co do konieczności szacowania w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania, z uwagi na stwierdzoną nierzetelność księgi podatkowej w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej po stronie przychodów z tytułu usług szkolenia kandydatów na kierowców, będących obywatelami polskimi oraz obcokrajowcami. Zdaniem Sądu, z opisu czynności i poglądów organów podatkowych wynika, że czynności następowały w prawidłowej kolejności i w zgodzie z zasadami prawa. Kontrola podatkowa ustaliła niezgodność księgi podatkowej ze stanem rzeczywistym (co wynikało z porównania zgromadzonych na tę okoliczność dowodów w postaci: rachunków wystawionych przez D. P., raportów kasowych, faktur i rachunków dot. nabycia towarów i usług, dowodów wewnętrznych, historii rachunku bankowego, książek ewidencyjnych osób szkolonych, kart przeprowadzonych zajęć, kart egzaminów wewnętrznych, innych dokumentów z zapisami podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Nierzetelność księgi oraz jej istotną wadliwość po stronie przychodów w trybie art. 193 Ordynacji podatkowej, stwierdzono po wszczęciu postępowania podatkowego, a szacowania podstawy opodatkowania i ustalenie kosztów uzyskania przychodów wynika z treści decyzji organu podatkowego. Analiza protokołu kontroli, protokołu badania ksiąg i uzasadnień decyzji organów obu instancji przeczy zatem twierdzeniom skarżącej o tym, że doszło w każdym z nich do określenia wielkości zaniżonego przychodu oraz wysokości kosztów uzyskania przychodów na znacznie odbiegających od siebie poziomach. W ocenie Sądu, ewentualne różnice pomiędzy wielkościami, znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy, a wiążące ustalenia, które doprowadziły do skorygowania rozliczenia podatkowego za 2005 r. znalazły się w decyzji organu podatkowego. Sąd stwierdził także, że wybrana przez organ metoda oszacowania przychodów była spójna, posiadała oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i doprowadziła do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. W sprawie niniejszej oszacowanie podstawy opodatkowania nastąpiło na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wyjaśnił w sposób szczegółowy, że w sprawie nie może zostać zastosowana żadna z metod oszacowania opisanych w art. 23 § 3, dlatego też organ podatkowy miał prawo dokonać oszacowania metodą inną, nieokreśloną w ustawie. Z zaskarżonej decyzji wynika, że w zakresie oszacowania przychodów z tytułu szkoleń obywateli polskich przyjęto ceny wynikające z informacji uzyskanych od samej Spółki lub ceny wynikające z dowodów. W przypadku szacowania przychodów z tytułu kursów dla obcokrajowców, ceny ustalano – w zależności czy towarzyszyły im usługi noclegowe czy też nie - w oparciu o dokumenty należące do Spółki z 2006 i 2007 r., z uwzględnieniem wynikającej z dowodów proporcji wzrostu cen. Organ uwzględniał także wyjaśnienia Spółki, jednakże tylko w sytuacjach, gdy nie były one sprzeczne z pozostałymi dowodami. Materiał dowodowy w sprawie stanowiły w szczególności: pismo P. S. z dnia 12 marca 2007 r. oraz jego wyjaśnienia złożone w trakcie kontroli, oferty cenowe Spółki pochodzące z jej strony internetowej, wystawione przez Spółkę rachunki, pisemne oświadczenia kursantów i przedłożone przez nich dowody wpłat KP, pisma urzędów pracy, historie rachunku bankowego Spółki, dokumenty "anmeldung" i pisma dot. rozliczenia z pośrednikami, ewidencje osób szkolonych, karty zajęć i egzaminów wew., wykazy osób przystępujących do egzaminów państwowych, zeznania instruktorów zatrudnionych w Spółce). Organ prawidłowo odniósł się do tych wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie i dokonał ich analizy. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazano, w oparciu o które z nich przyjął ceny za poszczególne kategorie kursów prawa jazdy. Analiza obszernego uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę nie pozostawia wątpliwości Sądu, że zastosowana metoda określenia wysokości przychodu z tytułu szkolenia kursantów charakteryzowała się znacznym stopniem szczegółowości i wnikliwości w obszerny zgromadzony materiał dowodowy i uwzględniała wszystkie czynniki mające znaczenie dla sprawy. Zdaniem Sądu zatem przyjęte wielkości ustalonych cen kursów dla poszczególnych kategorii kursantów oraz sposób ich ustalenia nie budzą żadnych zastrzeżeń Sądu. Stąd poczynione ustalenia w tym zakresie należało uznać za prawidłowe, a podnoszone zarzuty skarżącej, usiłujące podważać ustalenia faktyczne sprawy, za całkowicie chybione. Pełnomocnik skarżącej kwestionując te ustalenia nie przeciwstawił im żadnych konkretnych dowodów ani logicznych argumentów, pozwalających stwierdzić, że zastosowane ceny kursów były w badanym okresie niższe niż to przyjęły organy podatkowe. W związku z powyższym, za niezasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący wadliwego ustalenia przez organy podatkowe ceny kursów kategorii C+E dla obywateli polskich w kwocie [...] zł, tj. w wyższej od wynikającej z księgi przychodów i rozchodów ([...] zł). Organ wyczerpująco wyjaśnił, z jakich powodów, przyjął tę wielkość w kwocie wynikającej z oświadczenia jednego kursanta. Sąd podziela te ustalenia, skoro jak zostało wykazane - pozostałe dowody wskazywały na zaniżenie ceny za ten kurs w stosunku do cen kursów innych kategorii. W ocenie Sądu, nie budzi także żadnych wątpliwości, że podatniczka nie przedstawiła dowodów potwierdzających wysokość cen dla obcokrajowców, a w zaskarżonej decyzji wskazano dlaczego w tym zakresie zeznania P. S. nie mogły być uznane za wiarygodne. Nie znajduje także usprawiedliwionych podstaw twierdzenie skarżącej, że w zakresie ustalania podstawy opodatkowania organy posłużyły się danymi z działalności innych podmiotów i to za lata 2006 – 2007. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez orzekanie w oparciu o dowody z sprzeczne z prawem, tj. oświadczenia kursantów. Zdaniem Sądu, wykorzystanie tych oświadczeń nie naruszyło zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Trafnie bowiem uznał organ odwoławczy, że stosownie do wymienionego przepisu organ podatkowy nie może pomijać żadnych dowodów dla poczynienia prawidłowych ustaleń zwłaszcza w tego typu kategorii spraw, gdzie ustala się przychód w drodze szacowania. Z tego powodu wyjaśnienia kursantów (ich oświadczenia) na piśmie są również dowodem w sprawie podlegającym ocenie w całokształcie okoliczności i z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Brak jest podstaw aby kwestionować moc dowodową tych oświadczeń ze względu na ich uzyskanie w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej. Za nieuprawnione należało zatem uznać twierdzenie skarżącej, że wezwanie w tym trybie dotyczyć może wyłącznie strony, świadków biegłego, pełnomocnika. Wezwanie mogło być skierowane do kursantów, których oświadczenia – co nie ulega wątpliwości - przyczyniły się istotnie do wyjaśnienia stanu faktycznego i były rozpatrywane w powiązaniu z innymi dowodami, w tym pochodzącymi od Spółki. Natomiast, zamieszczenie tych dowodów w aktach sprawy w sposób wystarczający zabezpieczyło prawa strony w postępowaniu umożliwiając stronie wypowiedzenie się co do ich treści oraz przedstawienie przeciwdowodów. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd nie stwierdził bowiem przewlekłości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Ze względu charakter sprawy oraz konieczność zgromadzenia i przeanalizowania przez organy podatkowe obszernego materiału dowodowego czas prowadzenia postępowania w istocie wydłużył się, jednakże prawa strony również z tego powodu nie zostały w żaden sposób naruszone, gdyż była ona każdorazowo zawiadamiana o nowym terminie załatwienia sprawy w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej. Reasumując, wskazać należy, że w sprawie objętej kontrolą Sądu, nie doszło do zarzucanych naruszeń prawa. Sąd, wychodząc poza granicę skargi, i oceniając sprawę w kwestiach pozostałych ustaleń organów podatkowych niekwestionowanych przez stronę, nie stwierdził innych naruszeń, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie podzielił Sąd zatem zarzutów naruszenia w sprawie przepisów postępowania, polegające na prowadzeniu postępowania w sposób sprzeczny z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Materiał dowodowy w sprawie został zebrany w pełni i wszechstronnie rozpatrzony. Ustalony stan faktyczny sprawy organy prawidłowo oceniły. Oceny tej nie można uznać za dowolną. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Nie została także naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. Końcowo zauważyć należy, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zbadał i rozpatrzył zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając bowiem na względzie okres jaki obejmuje zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, tj. rok 2005 r., istniała możliwość, że została ona wydana w warunkach przedawnienia. Niewątpliwie zaskarżona decyzja wydana została po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. po 31 grudnia 2011 r. Jednak w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, określone w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Bezspornie w niniejszej sprawie nastąpiło wszczęcie w dniu 29 września 2011 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (przy czym podejrzenie popełnienia przestępstwa - podanie nieprawdy w zeznaniu PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu przez skarżącą – wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego), o którym podatniczka została poinformowana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. co najmniej w dniu przedstawienia zarzutów i przesłuchania w charakterze podejrzanej, co miało miejsce w dniu 20 grudnia 2011 r. W aktach sprawy znajduje się postanowienie o wszczęciu postępowania karnego, postanowienie o przedstawieniu zrzutów i protokoły przesłuchań B. S. w charakterze podejrzanej. Z akt sprawy wynika, co także podniósł organ odwoławczy, że w dniu 7 lipca 2008 r. dokonano zabezpieczenia zobowiązania poprzez wpis hipoteki oraz zajęcie nadpłaty z tytułu podatku dochodowego za 2008 r., nadto w dniu 11 września 2012 r. nadano decyzji organu pierwszej instancji rygor natychmiastowej wykonalności, a w toku wszczętej egzekucji dokonano czynności egzekucyjnych (w dniu 10 października 2012 r. zajęto świadczenie emerytalne i zajęto rachunek bankowy), skutkujących przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Tym samym, w dacie wydania decyzji podatkowych dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2005 r. nie doszło jeszcze do jego przedawnienia. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, skarga podlega oddaleniu na mocy art. 151 P.p.s.a.