I SA/Lu 1298/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Małgorzata Fita Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2016 r. sprawy ze skargi L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r., nr [...] [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia L. Spółki z o.o. z siedzibą w C., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]., dotyczące przedłużenia terminu zwrotu na rachunek bankowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, wynikającej ze złożonej przez Spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w dniu 25 czerwca 2015 r. do Urzędu Skarbowego w C. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2015 r., w której L. Spółka z o.o. z siedzibą w C. wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości [...] zł. W wyniku weryfikacji przedmiotowej deklaracji VAT-7 Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdził, że L. Spółka z o.o. dokonywała nabyć, zgodnie z przedłożonymi rejestrami zakupów, od podmiotów krajowych, opodatkowanych stawką podatku VAT 23 % lub 0%. Sprzedaż w weryfikowanym okresie, zgodnie z przedłożonym rejestrem sprzedaży oraz fakturami sprzedaży, dotyczyła usług organizacji transportu świadczonych poza terytorium kraju. W weryfikowanym okresie jedynym kontrahentem, na rzecz którego podatnik dokonywał sprzedaży była brytyjska spółka T. ., NIP: [...]. Wartość usługi wyniosła [...] zł. W toku czynności sprawdzających wystąpiono z wnioskiem z dnia 17 lipca 2015 r. do administracji podatkowej [...], celem sprawdzenia rzetelności transakcji nabycia usługi organizacji transportu przez T. . Z akt sprawy wynika, że zadano zagranicznej administracji podatkowej szereg pytań dotyczących podmiotu brytyjskiego, osób pełniących funkcje zarządzające i czynnych w działalności, oznak prowadzonej przez spółkę działalności, wykonywania usług, zawieranych transakcji, rachunków bankowych i ich wykorzystywania w związku z działalnością gospodarczą, w szczególności w związku ze współpracą ze spółką L.. Do dnia wydania postanowienia organu pierwszej instancji nie otrzymano odpowiedzi na wcześniejszy wniosek, mający na celu ustalenie, czy transakcje sprzedaży przeprowadzone przez spółkę [...] są rzetelne i zostały prawidłowo zakwalifikowane jako niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy o VAT. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowił o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r. w kwocie [...]zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Na powyższe postanowienie strona zażalenie, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i uznanie jej uprawnienia do zwrotu podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r. oraz zwrot podatku naliczonego nad należnym na wskazany we wniosku rachunek bankowy. W zażaleniu podatnik zarzucił postanowieniu organu pierwszej instancji naruszenie: 1/ zasady zaufania do organów podatkowych, to jest art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.); 2/ art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej: ustawa o VAT, przez brak wskazania przez organ okoliczności sprawy, które uzasadniają wątpliwości co do zasadności zwrotu, wskazania ustaleń jakie organ zamierza dokonać w ramach weryfikacji i określenia stronie czasu, jaki przewiduje na zakończenie weryfikacji; 3/ art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej [...] przez wydanie postanowienia z naruszeniem prawa; 4/ naruszenie art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.). W uzasadnieniu zażalenia strona podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji, przy każdym złożonym wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wszczyna w stosunku do niej czynności sprawdzające i kontrole podatkowe, które następnie są przedłużane do bliżej nieokreślonego "czasu zakończenia weryfikacji". W zakresie zarzutu naruszenia przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT Spółka podkreśliła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie wskazał w treści skarżonego postanowienia, jakie okoliczności wzbudziły jego wątpliwości, co do zasadności zwrotu podatku VAT. W ocenie strony, naruszenie wyżej wymienionego przepisu przejawia się również przez wydłużenie terminu zwrotu do bliżej nieokreślonego czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. W dalszej części uzasadnienia zażalenia, odnosząc się do naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Spółka podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji powinien zapewnić bezstronność i obiektywizm w rozstrzyganiu sprawy podatkowej, podczas gdy w rozpatrywanej sprawie istnieją uzasadnione powody, które mogą podważać jego bezstronność, a mianowicie wszczęcie, na podstawie postanowienia Prokuratury Rejonowej w C. z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. [...], śledztwa w sprawie przekroczenia uprawnień przez funkcjonariuszy, w tym Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji wskazał, że podstawę wydania tego postanowienia stanowił przede wszystkim przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT w związku z art. 274b Ordynacji podatkowej. Ustawodawca w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego może więc przedłużyć termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, albo też postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT stosuje się odpowiednio do terminu zwrotu przyspieszonego określonego w art. 87 ust. 6 tej ustawy, co wynika ze sformułowania zawartego w części końcowej tego przepisu. Weryfikacja rozliczenia podatnika, jak wskazuje art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, może być dokonywana w ramach czynności sprawdzających, jak też kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W rozpatrywanej sprawie doszło do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w ramach czynności sprawdzających, stąd obok wskazanych powyżej przepisów ustawy o VAT, zastosowanie znalazł przepis art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Odnosząc się do zarzutu zażalenia o bezterminowym przedłużeniu terminu do zwrotu VAT, organ odwoławczy wskazał, że z treści przytoczonego przepisu wynika, iż okres przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zdeterminowany jest wdrożeniem, a co za tym idzie, zakończeniem weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających i to z perspektywy tego postępowania należy postrzegać termin na dokonanie zwrotu różnicy w VAT. Postępowanie weryfikacyjne w toku czynności sprawdzających nie może się zatem toczyć wobec Spółki dłużej niż do zakończenia czynności sprawdzających. W tym kontekście niewskazanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w skarżonym postanowieniu terminu, do którego zwrot VAT może być dokonany, oznacza zakończenie czynności sprawdzających. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że zgodnie z przepisem art. 272 Ordynacji podatkowej czynności sprawdzające mają na celu, nie tylko sprawdzenie terminowości składania deklaracji, wpłacania zadeklarowanych podatków i stwierdzenie formalnej poprawności składanych dokumentów, ale również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Ustalenie stanu faktycznego w toku czynności sprawdzających może odbywać się, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, w wyniku podjęcia działań przewidzianych w rozporządzeniu Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2010 r., seria L, Nr 268, s. 1) - dalej powoływanym jako rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010. Zgodnie z przepisem art. 7 rozporządzenia, organy podatkowe uprawnione są do wystąpienia z wnioskiem o informację do zagranicznej administracji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ani w Ordynacji podatkowej, ani w ustawie o VAT nie został określony termin, w którym mają zostać rozpoczęte czynności sprawdzające. Nie ulega jednak wątpliwości, że powinny one rozpocząć się przed końcem terminu do zwrotu podatku. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. rozpoczął czynności sprawdzające przed upływem terminu do zwrotu podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. (przedmiotowa deklaracja została złożona w dniu 25 czerwca 2015 r.). W wyniku podjętych czynności organ podatkowy pierwszej instancji powziął wątpliwość co do zasadności zwrotu podatku VAT. Jak wskazał dalej Dyrektor Izby Skarbowej, z akt sprawy wynika, że w analizowanym okresie jedynym kontrahentem, na rzecz którego Spółka dokonywała sprzedaży na łączną kwotę [...]zł była T.. Faktury dokumentujące tę sprzedaż są kolejnymi fakturami wystawionymi przez Spółkę, co do których zachodzą wątpliwości odnośnie ich rzetelności oraz prawidłowego zakwalifikowania jako niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług. W kwietniu oraz maju 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., w związku z prowadzonymi kontrolami podatkowymi w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do marca 2015 r., wystąpił z wnioskami do brytyjskiej administracji podatkowej celem sprawdzenia rzetelności transakcji nabycia usług organizacji transportu przez T. od L. Spółki z o.o. Do dnia wydania skarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nie otrzymano odpowiedzi na te wcześniejsze wnioski. Z treści wniosku z dnia 17 lipca 2015 r. przesłanego na formularzu SCAC przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. do administracji podatkowej [...] wynika, że Spółka każdego miesiąca występująca o znaczne zwroty podatku podejrzewana jest o dokonywanie oszustw podatkowych związanych z obrotem paliwami, poprzez umieszczenie w łańcuchu podmiotów świadczących usługi logistyki i transportu, m.in. podmiotów zarejestrowanych poza terytorium Polski tylko w celu zakwalifikowania świadczonych usług jako niepodlegających opodatkowaniu w [...]. Działanie to ma na celu uzyskanie zwrotu podatku naliczonego od nabytych towarów i usług związanych ze świadczeniem wymienionych wyżej usług. Na kwotę zwrotu za maj 2015 r. wpłynęły między innymi transakcje zawarte przez Spółkę L. z podmiotem brytyjskim T. . Strona za swoje usługi organizacji transportu drogowego towarów (paliwa), wystawiła w analizowanym okresie 18 faktur VAT. Z odpowiedzi udzielonej na powyższe zapytanie przez brytyjską administrację podatkową w dniu 19 sierpnia 2015 r. (dotyczącej transakcji przeprowadzonych w maju 2015 r.) oraz przywołanej w jej treści odpowiedzi z dnia 13 sierpnia 2015 r. (dotyczącej transakcji przeprowadzonych w marcu 2015 r.) [czyli otrzymanych po wydaniu przez organ pierwszej instancji postanowienia z dnia 17 lipca 2015 r.] wynika, że główne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej T. to adres zamieszkania wykorzystywany przez polskie firmy, które są zarejestrowane dla celów VAT w [...]. Główne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest prowadzone przez T. (brak powiązań firmowych z T. W miejscu zgłoszonym jako siedziba T. . brak jest oznak prowadzenia działalności - adres w Anglii jest jedynie adresem zamieszkania. Właściciel firmy oraz rejestry znajdują się w Polsce. Podmiot w rzeczywistości nie prowadzi działalności w [...] - działalność prowadzona jest w Polsce. Ponadto z przedłożonych dokumentów wynika, że transport w ramach usługi organizacji transportu miał miejsce z [...] do Polski. Z przesłanej odpowiedzi wynika również, że faktury sprzedażowe wystawione przez T. . na rzecz firm S. obrazują transport wykonany przez firmę L. . Organ odwoławczy uznał za chybiony zarzut strony dotyczący naruszenia przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, dotyczący braku wskazania okoliczności sprawy, które uzasadniają wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, ponieważ stwierdzono wskazane powyżej okoliczności faktyczne, które stały się podstawą dla przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, celem weryfikacji zasadności zwrotu. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie C-107/10 (Enel), w którym wskazano, że państwa członkowskie są zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku. W tym zakresie państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę deklaracji składanych przez podatników, ich rachunkowości i innych właściwych dokumentów oraz za obliczanie i pobieranie podatku podlegającego zapłacie. Wynika z tego, że termin na dokonanie zwrotu VAT może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny. Jednakże w zakresie, w jakim podatnik tymczasowo nie może rozporządzać funduszami odpowiadającymi nadwyżce VAT, ponosi on szkodę gospodarczą, która może być wyrównana przez zapłatę odsetek gwarantującą przestrzeganie zasady neutralności podatkowej. Organ odwoławczy wskazał wobec powyższego na przepis art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, z którego wynika, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Tym samym ustawodawca przewidział formę ochrony podatnika, w przypadku niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy VAT naliczonego nad należnym - konieczność wypłaty odsetek wraz z zadeklarowanym zwrotem podatku. W razie uznania, że doszło do wadliwej oceny zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT, zostanie przyznana podatnikowi swego rodzaju rekompensata - odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W ten sposób, zarówno interes Skarbu Państwa w postaci mechanizmu umożliwiającego dodatkowe sprawdzenie czy zwrot nie jest bezzasadny, jak też interes podatnika, przez przyznanie prawa do otrzymania odsetek, gdyby zwrot był zasadny - zostają zaspokojone. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych przez Spółkę, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że polemika strony ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie interpretacji przepisów nie stanowi podstawy do stwierdzenia, że odmienne od prezentowanego przez nią stanowiska rozumienie przepisów prawa narusza, wynikającą z przepisu art. 7 Konstytucji RP, zasadę praworządności oraz podstawowe zasady postępowania podatkowego, wynikające z treści przepisów art. 120, 121 § 1 i 124 Ordynacji podatkowej, a także, zawartą w art. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zasadę poszanowania interesów przedsiębiorcy. Z uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., uzupełnionego postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej wynika zasadność przesłanek, które przyczyniły się do wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku VAT. W rozpoznawanej sprawie doszło do wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, które przemawiały za wydaniem skarżonego postanowienie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w analizowanym stanie faktycznym miały miejsce okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej przez Spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i stwierdzenia naruszenia prawa oraz zobowiązanie organu pierwszej instancji do wydania w określonym terminie orzeczenia w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r., formułując zarzuty naruszenia: 1/ art. 86 w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez złamanie prawa skarżącej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2015 r. oraz brak należytego wskazania przez organ podatkowy okoliczności sprawy, które uzasadniają wątpliwości co do zasadności tego zwrotu, brak wskazania ustaleń jakie organ zamierza dokonać w ramach weryfikacji i brak określenia skarżącej czasu, jaki przewiduje na zakończenie weryfikacji; 2/ przepisów Działu V, w tym w szczególności art. 280 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania dowodowego z zastosowaniem przepisów Rozdziału 11 z Działu IV Ordynacji podatkowej dotyczącej dowodów i postępowania dowodowego w toku czynności sprawdzających, wykraczanie poza zakres udzielonej ustawą kompetencji, jak również akceptację tego faktu przez organ odwoławczy; 3/ art. art. 120, 121, 122, 124, 125 oraz art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia sprzecznego z prawem i brak jego należytego uzasadnienia, jak również poprzez podejmowanie i akceptowanie działań sprzecznych z naczelnymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skarżąca przytoczyła najważniejsze jej zdaniem elementy stanu faktycznego sprawy. Wskazała, że wnioskiem z dnia 25 czerwca 2015 r. wniosła o zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]złotych za okres maj 2015 r. w terminie 25 dni. W dniu 15 lipca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego telefonicznie, za pośrednictwem starszego komisarza skarbowego, zawiadomił skarżącą o rozpoczętych czynnościach sprawdzających za miesiąc maj 2015 r. W dniu 17 lipca 2015 r. Spółka została wezwana email-em do "przesłania drogą elektroniczną skanów faktur sprzedaży wystawionych dla T. zarejestrowanych w "Rejestr sprzedaży: świadczenie usług poza krajem, 2015-05" oraz dowodów zapłat należności za przedmiotowe faktury". Równocześnie, w tym samym dniu 17 lipca 2015 r. organ wydał postanowienie przedłużające termin zwrotu wynikającej ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Dnia 11 września 2015 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. został przesłuchany w charakterze świadka A. J., który od października 2013 roku jest współzałożycielem, właścicielem i dyrektorem firmy T. z siedzibą w N. H. [...] London. A. J. podał dokładny adres oraz fakt, że T. ma biuro i siedzibę w odrębnym lokalu wynajmowanym na wyłączność od firmy T. i nie ma tam innych firm. Udzielając odpowiedzi na kolejne pytania inspektora poinformował, że główna działalność jest prowadzona Londynie pod wyżej wymienionym adresem, gdzie jest zatrudniony pracownik; spółka działa na podstawie prawa angielskiego i funkcjonuje w reżimie prawnym, który nie przewiduje obowiązku posiedzeń zarządu. Przedmiotem działalności T. m.in. organizowanie międzynarodowych przewozów towarowych, skup samochodów, maszyn ciężkiego sprzętu budowlanego z terenów [...] i [...] z aukcji i parkingów policyjnych i dalsza odsprzedaż. Dokumentacja T. znajduje się w siedzibie firmy oraz biurze rachunkowym prowadzonym przez angielską firmę T. w L. . Firma T. współpracowała i nadal współpracuje ze Spółką L. i wszystkie transakcje wykazała i opodatkowała. W dniu 16 września 2015 r. Spółka doręczyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego "Wniosek o zaprzestanie formułowania bezpodstawnych oskarżeń", w którym żądała zaprzestania dotychczasowej praktyki, która narażała na utratę wiarygodności Spółkę oraz jej kontrahentów. Przechodząc do prawnego uzasadnienia skargi, Spółka wskazała, że w stosunku do skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego przy każdym złożonym wniosku o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wszczyna czynności sprawdzające, kontrole podatkowe oraz, jak wynika z akt sprawy, inicjuje postępowania kontrolne prowadzone równorzędnie z Naczelnikiem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za ten sam okres, które następnie są przedłużane do bliżej nieokreślonego "czasu zakończenia weryfikacji", praktycznie uniemożliwiając skarżącej należny jej zwrot podatku VAT. Działania Naczelnika w sposób znaczący ograniczają możliwość prowadzenia działalności gospodarczej Spółce, przede wszystkim poprzez przewlekanie postępowań, formułowanie bezpodstawnych oskarżeń i rozpowszechnianie ich za pośrednictwem organów administracji podatkowych do jej kontrahentów, co doprowadziło do ich utraty. W toku prowadzonych czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego pomimo otrzymania odpowiedzi na zadawane pytania od organów podatkowych w Polsce, jak i od administracji z krajów UE dotyczących potwierdzenia transakcji za dany miesiąc, bezzasadnie powtórnie wysyłał kolejne zapytania odnośnie tych samych podmiotów w trakcie kontroli za następne okresy, aby - zdaniem Spółki - mieć tylko i wyłącznie powód do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu VAT. Powyższe działanie organu podatkowego pierwszej instancji narusza zdaniem Spółki zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasadę szybkości i prostoty postępowania. Nierealne jest przecież otrzymanie odpowiedzi w dniu wysłania zapytania nawet w Polsce (dotychczas nie wróciły jeszcze wszystkie odpowiedzi z Urzędów Skarbowych z kontroli krzyżowych za miesiąc grudzień 2014 roku). Wysłanie takiego wniosku - zapytania do administracji brytyjskiej w dniu 17 lipca 2015 r., a więc po blisko miesiącu od złożenia deklaracji VAT przez Spółkę za miesiąc maj, z całą pewnością nie stanowi o należytej dynamice prowadzonych czynności. Spółka zwróciła także uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej w toku czynności sprawdzających nie przewidują możliwości przeprowadzania tzw. kontroli krzyżowych u kontrahentów podatnika, a służą co do zasady jedynie badaniu formalnej poprawności dokumentów. Tzw. kontrole krzyżowe ustawodawca pozwala prowadzić jedynie w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, o czym wyraźnie stanowi art. 274c Ordynacji podatkowej. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji, prowadząc czynności sprawdzające, stosuje całą plejadę środków dowodowych, niewymienionych w rozdziale Ordynacji podatkowej dotyczącym czynności sprawdzających, prowadząc tym samym quasi kontrolę podatkową, bez jej formalnego wszczęcia, zmierzającą do weryfikacji rzetelności i prawidłowości rozliczeń Spółki. Odnośnie naruszenia przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT skarżący wskazał, że podatnik powinien wiedzieć o okolicznościach, które budzą wątpliwość organu podatkowego co do zasadności zwrotu podatku VAT, szczególnie w sytuacji, gdy organ ten podejmuje dodatkowe czynności, które "mają na celu ustalenie, czy transakcje sprzedaży dokonywane przez Spółkę są rzetelne i zostały prawidłowo zakwalifikowane jako niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług." Bliżej nieokreślone wątpliwości organu podatkowego (jak w przypadku Spółki), niepoparte żadnymi wiarygodnymi przesłankami, nie mogą w żaden sposób uzasadniać zwłoki w wypłacie należnego zwrotu podatku VAT, gdyż podatnik powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Natomiast samo stwierdzenie przez organ bliżej nieokreślonych, enigmatycznych wątpliwości co do zasadności zwrotu jest niewystarczające. Skarżący wskazał dalej, że podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego czynności po pierwsze wykraczają poza zakres czynności sprawdzających, a ponadto są niecelowe i prowadzą jedynie do odwlekania zwrotu należnego Spółce podatku VAT, stanowiąc coraz to nowe przyczyny rozwlekania sprawy. Organ podatkowy pierwszej instancji usiłuje dokonywać weryfikacji rzetelności rozliczeń Spółki, prowadząc tzw. kontrole krzyżowe, ale także podejmuje próbę weryfikowania rzetelności jej kontrahentów tj. spółki angielskiej, z siedzibą w [...]. W ocenie Spółki nie można zgodzić się z takim bezprawnym zawłaszczaniem i uzurpacją kompetencji przez Naczelnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna i jako taka podlega oddaleniu. Istotą sporu w analizowanej sprawie jest, czy organ podatkowy w sposób zasadny dokonał przedłużenia zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany wyżej okres rozliczeniowy. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl z ust. 2 zdanie pierwsze tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 (dotyczącego 25 dniowego terminu zwrotu) następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika ... lub na (inny) wskazany przez podatnika rachunek. W badanej sprawie podstawą zaskarżonego postanowienia jest przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, według którego jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT). Z treści art. 87 ust. 2 ustawy wynika po pierwsze, że organ ma prawo do weryfikacji rozliczenia podatnika (zbadania zasadności zwrotu podatku) w ramach procedur wymienionych w tym przepisie, a po drugie, że jeżeli taka weryfikacja jest przeprowadzana, to wówczas naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. Przepis ten zakreślając ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W analizowanej sprawie przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku nastąpiło w toku weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających. Stąd zastosowanie miał również przepis art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, według którego, jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. O ile samo podjęcie weryfikacji rozliczenia nie podlega kontroli i organ przystępujący do tej czynności nie musi się ze swojej decyzji tłumaczyć w sposób przewidziany przepisami postępowania, to skorzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, które wyraża się wydaniem postanowienia, mogącego podlegać sprawdzeniu pod kątem legalności przez sąd administracyjny, wymaga odpowiedniego uzasadnienia. Niewątpliwie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku ma charakter uznaniowy. W konstrukcji przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT ustawodawca zastosował typowe dla przyznania organowi kompetencji w ramach uznania administracyjnego sformułowanie "...naczelnik urzędu skarbowego może...", pozostawiając organowi możliwość działania w ramach uznania administracyjnego, a więc skorzystania z możliwości przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku lub nie skorzystania. Zatem do naczelnika urzędu skarbowego należy wybór jednego z możliwych sposobów postępowania. Możliwość wyboru rozstrzygnięcia co do przedłużenia terminu nie oznacza jednak, że decyzja organu może być dowolna, a ściślej uzasadniona jedynie samą przesłanką konieczną w postaci weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Naczelnik urzędu skarbowego powinien swoje postanowienie uzasadnić szerzej, wskazując w szczególności jakie okoliczności skłoniły go do wyboru możliwości przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, wyrażającej się w sformułowaniu "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Organ powinien zatem wyjaśnić dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu. Oczywiste jest, że takie wyjaśnienie nie może polegać jedynie na przywołaniu samego brzmienia przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, ani tylko na stwierdzeniu, że właściwy organ przystąpił do weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego np. w ramach czynności sprawdzających. Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien wyjaśnić dlaczego uznał on sam bądź inny organ przeprowadzający weryfikację, że wystąpiły wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Powinno być zatem wyjaśnione w uzasadnieniu postanowienia dlaczego uznano, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Podatnik powinien otrzymać jasną informację z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Nie chodzi tu oczywiście o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi o jasne i zrozumiałe wyjaśnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Wskazuje się, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Interpretacja gramatyczna art. 87 ust. 2 zdanie 2 uzasadnia zatem stwierdzenie, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczą wątpliwości organu. Okolicznością istotną jest tu ocena czy organ orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu działał w sposób dowolny, czy też wykazał, że jego stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy. Konsekwencją powyższego jest wymóg należytego uzasadnienia stanowiska organu. Uzasadnienie postanowienia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego w ramach kontroli sądowej. Podkreślić należy, że kontrola legalności orzeczeń wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wyrażone w przepisach ocenne przesłanki, warunkujące zastosowanie danej normy, oraz czy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Uznaniowy charakter postanowienia w przedłużeniu terminu zwrotu podatku sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się celowości takiego postanowienia. Istotą aktu uznaniowego jest pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania w ramach tzw. luzu decyzyjnego, z zastrzeżeniem, że wybór ten jednak powinien być odpowiednio uzasadniony. Z uzasadnienia wyboru jednego z kilku możliwych rozwiązań wynikać powinno dlaczego organ zdecydował się na zajęcie określonego stanowiska, w szczególności w sytuacji, w której przyjmuje się rozwiązanie negatywne dla strony. Uzasadnienie to w pewnym zakresie podlega kontroli sądu administracyjnego z zachowaniem prerogatyw organu wynikających z działania w ramach uznania administracyjnego. Ocenie sądu w takiej sytuacji podlega zatem, czy okoliczności podane przez organ nie są dowolne i czy rozsądnie rzecz biorąc mogą uzasadniać skorzystanie przez organ z możliwości przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Z tych względów w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1418/13). W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie i jego uzasadnienie spełnia wymogi stawiane tego rodzaju rozstrzygnięciu, tym bardziej że postanowienie organu drugiej instancji zostało wydane z uwzględnieniem i z wykorzystaniem w motywowaniu rozstrzygnięcia dodatkowych informacji uzyskanych po wydaniu postanowienie organu pierwszej instancji, a wynikających z odpowiedzi brytyjskiego organu administracji podatkowej udzielonej na wcześniejsze zapytania. Organ w szczegółowy sposób opisał powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu skarżącej Spółce różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2015 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stanowisko to zostało poparte przekonującą argumentacją. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia wskazano, odwołując się w tym względzie do wniosku skierowanego do administracji podatkowej [...], że Spółka podejrzewana jest o dokonywanie oszustw podatkowych związanych z obrotem paliwami, poprzez umieszczenie w łańcuchu podmiotów świadczących usługi logistyki i transportu, m.in. podmiotów zarejestrowanych poza terytorium Polski tylko w celu zakwalifikowania świadczonych usług jako niepodlegających opodatkowaniu w [...]. Działanie to ma na celu uzyskanie zwrotu podatku naliczonego od nabytych towarów i usług związanych ze świadczeniem wyżej wymienionych usług. Na kwotę zwrotu za maj 2015 r. wpłynęły m.in. transakcje zawarte przez Spółkę L. z podmiotem brytyjskim T. . Tym samym przedłużenie terminu zwrotu uzasadniały w ocenie organu podejrzane liczne transakcje sprzedaży, których wartość opiewała na znaczne kwoty, przeprowadzone z kontrahentem zarejestrowanym w [...], którego status wymagał weryfikacji w ramach współpracy z administracją podatkową tego kraju. W tym też celu doszło do wystąpienia z wnioskiem z dnia 17 lipca 2015 r., a także z wcześniejszymi wnioskami niezrealizowanymi do dnia wydania postanowienia organu pierwszej instancji, do administracji podatkowej [...]. Wątpliwości wyrażane przez organ pierwszej instancji nie zostały usunięte wraz z otrzymaniem odpowiedzi udzielonej przez brytyjską administrację podatkową w dniu 19 sierpnia 2015 r. Wynika z niej, że główne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej T. . to adres zamieszkania wykorzystywany przez polskie firmy, które są zarejestrowane dla celów VAT w [...]. Główne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest prowadzone przez T. (brak powiązań firmowych z T. .). W miejscu zgłoszonym jako siedziba T. brak jest oznak prowadzenia działalności - adres w Anglii jest jedynie adresem zamieszkania. Właściciel firmy oraz rejestry znajdują się w [...]. Podmiot w rzeczywistości nie prowadzi działalności w [...] - działalność prowadzona jest w [...]. Ponadto z przedłożonych dokumentów wynika, że transport w ramach usługi organizacji transportu miał miejsce z [...] do Polski. Z przesłanej odpowiedzi wynika również, że faktury sprzedażowe wystawione przez T. . na rzecz firm S. i B. obrazują transport wykonany przez firmę L. . W świetle powyższych ustaleń i argumentów, stanowisko przyjęte przez organy w niniejszej sprawie, że wymienione okoliczności wskazywały na istotne wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń, tym samym zasadności zadeklarowanego zwrotu i stanowiły o zaistnieniu przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu, zyskuje aprobatę Sądu, który nie dostrzegł naruszenia warunków wydania postanowienia kwestionowanego przez Spółkę. Takie nagromadzenie okoliczności w konkretnej sprawie musi bowiem prowadzić do wniosku o konieczności dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu różnicy w podatku VAT. Wykazywanie do zwrotu znacznej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, przy wskazanych niejasnościach dotyczących głównego kontrahenta Spółki, uzasadnia powzięcie wątpliwości i podjęcie działań zmierzających do weryfikacji zasadności zwrotu. Oczekiwany przez stronę 25-dniowy termin zwrotu jest w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę terminem na tyle krótkim, że uniemożliwia organowi przedstawienie konkretnych argumentów uzasadniających konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika. Żądanie takiego poziomu pewności na etapie postępowania, który z samego założenia związany jest z koniecznością przeprowadzenia dalszych ustaleń w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu, byłoby nieusprawiedliwione w świetle przepisów prawa. Na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Wyrażonej powyżej oceny nie zmieniają okoliczności wynikające z dowodów przedstawionych na rozprawie przed Sądem przez skarżącego. Nie są one w stanie usunąć wątpliwości wynikających z okoliczności przedstawionych wyżej, a wynikających z odpowiedzi organu brytyjskiego. Dokumenty te przedstawiają przebieg czynności przeprowadzanych przez inne urzędy skarbowe w [...] w dniu 23 lipca 2015 r. oraz w październiku 2015 r. i w styczniu 2016 r., a więc po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji oraz w większej części także przez organ odwoławczy. W związku z tym wymagają one oceny oraz interpretacji przez właściwy w niniejszej sprawie organ podatkowy. Dowody przeprowadzone z tych dokumentów przed Sądem nie mogą zmienić oceny zaskarżonego postanowienia jako zgodnego z prawem. Niezależnie od treści dokumentów trzeba wskazać, że sąd administracyjny ocenia legalność zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem stanu faktycznego, który mógł być podstawą rozstrzygnięcia. Tylko treść dokumentu VAT-ID1 z dnia 23 lipca 2015 r. mogła być uwzględniona prze organ odwoławczy. Z dokumentu tego nie wynika jednak nic więcej niż potwierdzenie identyfikacji spółki brytyjskiej, a więc nie była to okoliczność, której organy nie brały pod uwagę. Pozostałe dokumenty wytworzone zostały po wydaniu zaskarżonego postanowienia. Nie można także zgodzić się ze skarżącym, że brak było podstaw do dodatkowej weryfikacji w sytuacji, gdy poprawność formalna dokumentacji nie budzi wątpliwości. Zasadność zwrotu podatku skarżącej Spółce uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahentów. W rozpatrywanej sprawie zachodzi konieczność sprawdzenia, czy skarżąca Spółka uczestniczy w tzw. "karuzeli podatkowej", w której transakcje wewnątrzwspólnotowe dokonywane są w ramach łańcucha dostaw. W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji a nawet przewoźników. To dopiero pozwoli na ustalenie źródła pochodzenia towaru i faktycznego przebiegu transakcji. Działania organów zmierzają do ustalenia, czy wykazany przez skarżącą Spółkę podatek do zwrotu wynikał z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje, czy też Spółka uczestniczyła w oszukańczych transakcjach, albo o takich działaniach kontrahentów wiedziała lub mogła się o nich dowiedzieć. Mając na uwadze istotę, charakter i specyfikę instytucji przedłużenia terminu zwrotu, nie można zgodzić się z żadnym z zarzutów skarżącego. Organ wskazał okoliczności sprawy, które uzasadniają wątpliwości co do zasadności zwrotu, nie miał obowiązku wskazywać ustaleń, jakich zamierza dokonać, natomiast okres trwania weryfikacji powiązany jest z trybami, w jakich weryfikacja ta może następować. Okoliczności te zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowień, a także w możliwym zakresie w uzasadnieniu postanowienia organu pierwszej instancji. Podobnie rzecz się ma z argumentacją skarżącego dotyczącą przewlekłości prowadzonych weryfikacji, która to kwestia również została wyjaśniona w stanowisku organów, a nadto sama w sobie nie podlega badaniu w niniejszej sprawie. Również i zarzut bezpodstawnego zdaniem skarżącego sięgania do przepisów Ordynacji podatkowej Dział IV, nie znajduje oparcia w przepisach i nie przekonuje Sądu, który w tym zakresie ponownie odwołuje się do wyjaśnień organu dotyczących tego, na podstawie jakich przepisów działał. Wskazania te, wywodzące podstawę prawną do działań organów także z rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. nie budzą wątpliwości Sądu. Także argumentacja wykazująca naruszenie zasady neutralności podatku VAT, poprzez wydanie skarżonego postanowienia, nie zasługuje na aprobatę. W podsumowaniu należy przypomnieć, że prawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu. W przypadku bowiem, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji złożenia zabezpieczenia skarżąca Spółka nie skorzystała. Zaskarżone postanowienie, o czym wskazano powyżej, zawiera pełne uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT. W tym zakresie realizuje wymogi przed nim stawiane i nie narusza przepisów art. 120, 12, 122, 124, 125 i 217 Ordynacji podatkowej. Przedstawiona ocena ustalonych okoliczności, jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wobec powyższego, nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).