I SA/Lu 889/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Małgorzata Fita Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lutego 2016 r. sprawy ze skargi L. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz L. N. kwotę [...]zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 889/15 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze (organ), po rozpatrzeniu odwołania L. N., uchyliło w całości decyzję z dnia [...] nr [...], ustalającą wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. w kwocie 834 zł i ustaliło wysokość tego zobowiązania w tej samej wysokości solidarnie w stosunku do L. N. i T. N.. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wyjaśnił, że Burmistrz Ł. (organ I instancji) mocą decyzji (nakazu płatniczego) z dnia [...] nr [...] ustalił L. N. i T. N. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie 834 zł. Na ww. kwotę składa się zobowiązanie w podatku rolnym - 114 zł, w podatku leśnym - 41 zł i w podatku od nieruchomości - 679 zł. Organ argumentował, że stosownie do treści ewidencji gruntów i budynków do opodatkowania należało przyjąć: a) w odniesieniu do podatku rolnego - użytki rolne oznaczone w ewidencji gruntów symbolem R o powierzchni fizycznej 0,6477 ha i przeliczeniowej 1,0163 ha według stawki przewidzianej dla użytków rolnych stanowiących gospodarstwo rolne; b) odnośnie podatku leśnego - grunty będące lasem o powierzchni 0,9868 ha; c) z kolei co do podatku od nieruchomości - grunty pozostałe oznaczone w ewidencji gruntów symbolem B o powierzchni 1.278 m˛ i budynki gospodarcze o powierzchni 35,69 m˛. Organ też zaznaczał, że L. N. i T. N. w ewidencji gruntów i budynków ujawnieni są jako współwłaściciele przedmiotów opodatkowania. Według ustaleń organu, współwłaściciele wspólnie użytkują grunty. W podstawie prawnej organ powołał: art. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 2 ustawy o podatku rolnym (Dz.U.2013.1381 ze zm. - u.p.r.); art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 ustawy o podatku leśnym (Dz.U.2013.465 ze zm. - u.p.l.); art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U.2014.849 ze zm. - u.p.o.l.); art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U.2015.520 ze zm. – u.p.g.k.). Organ wyjaśnił, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy obowiązek podatkowy spoczywa solidarnie na współwłaścicielach. Nakaz zapłaty, ustalający łączne zobowiązanie pieniężne, wystawiony wobec T. N. został mu doręczony w dniu 11 lutego 2015 r., zaś nakaz zapłaty skierowany do L. N. adresat otrzymał w dniu 13 lutego 2015 r. Zdaniem organu, powyższe postępowanie organu I instancji nie było zgodne z art. 6c ust. 2 u.p.r., ale jednak ten błąd nie ma istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. W tych okolicznościach należało zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm. - o.p.) i na tej podstawie uchylić nakaz zapłaty w całości, a następnie ustalić łączne zobowiązanie pieniężne solidarnie współwłaścicielom. Organ odnotował, że w sprawie sygn. I SA/Lu 904/14 wyrażony został pogląd, zgodnie z którym wydanie nakazu płatniczego w stosunku do każdego ze współwłaścicieli jest rażąco sprzeczne z art. 6c ust. 2 u.p.r. w zw. z art. 92 § 2 o.p., w następstwie doszło do stwierdzenia nieważności decyzji organu dotyczącej opodatkowania w formie łącznego zobowiązania pieniężnego tych samych współwłaścicieli, z tytułu współwłasności tych samych gruntów, z tym że za wcześniejszy rok podatkowy - 2014 r. Jednak od powyższego orzeczenia sądowego organ wywiódł skargę kasacyjną, a więc nie jest ono prawomocne. L. N. (skarżący) złożył skargę na powyższą decyzję organu, bowiem oceniał ją jako bezprawną. Zasadniczo argumentacja prezentowana przez skarżącego zmierzała do wykazania, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie było żadnych podstaw ani faktycznych, ani prawnych do opodatkowania gruntów i budynków podatkiem od nieruchomości. Wszystkie bowiem przedmioty opodatkowania stanowią gospodarstwo rolne, które składa się z kilku działek. Zdaniem skarżącego, bezprawne jest więc opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów czy budynków dowolnie wybranych przez organ. Skarżący oceniał, że stanowisko organu rażąco narusza prawo i jest ono wynikiem dowolnego ustalenia stanu faktycznego i zastosowania materialnego prawa podatkowego. Działanie organu, w przekonaniu skarżącego, realizuje wyłącznie fiskalne cele i jest sprzeczne z obowiązującymi unormowaniami prawnymi. Ponadto, jak motywował skarżący, organ powtórzył błędy, które były podstawą stwierdzenia nieważności jego decyzji odnośnie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. Skarżący zauważył również, że organ nie jest konsekwentny w swoich zapatrywaniach prawnych. Z jednej strony, kwestionuje przecież stanowisko przyjęte w sprawie sygn. I SA/Lu 904/14, czemu dał wyraz w złożonej skardze kasacyjnej. Natomiast już w nin. sprawie, w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego, uchylił w całości decyzję organu I instancji dotyczącą łącznego zobowiązania pieniężnego na 2015 r. i ustalił je solidarnie w stosunku do współwłaścicieli. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko oraz argumenty faktyczne i prawne, przedstawione w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 26 lutego 2016 r., złożonym w postępowaniu sądowym, skarżący odniósł się do stanowiska organu zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę i co do zasady ponowił zarzuty, argumenty formułowane w skardze. Uczestnik postępowania sądowego - T. N. - nie zajął stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. W ocenie sądu, przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że organ I instancji wydał nakaz płatniczy z dnia [...] oznaczony numerem [...], adresowany do T. N., mocą którego ustalił łączne zobowiązanie pieniężne w kwocie 834 zł (114 zł z tytułu podatku rolnego, 41 zł z tytułu podatku leśnego oraz 679 zł z tytułu podatku od nieruchomości). W lewym górnym rogu nakazu płatniczego zaznaczono: udział ˝. Został on doręczony adresatowi w dniu 11 lutego 2015 r. W tej samej dacie i o tej samej treści oraz numerze organ I instancji wydał nakaz płatniczy, tym razem kierowany do L. N.. Nakaz ten L. N. otrzymał w dniu 13 lutego 2015 r. W powyższych okolicznościach trzeba więc przypomnieć unormowanie art. 6c u.p.r., w myśl którego osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji (nakazie płatniczym), z zastrzeżeniem ust. 2 (tak stanowi ust. 1 art. 6c u.p.r.). Łączne zobowiązanie pieniężne należne od przedmiotów opodatkowania stanowiących współwłasność lub znajdujących się w posiadaniu dwóch lub więcej osób fizycznych ustala się w odrębnej decyzji (nakazie płatniczym), który wystawia się na któregokolwiek ze współwłaścicieli (posiadaczy). Jeżeli gospodarstwo rolne prowadzi w całości jedna z tych osób, nakaz płatniczy wystawia się na tę osobę (jest to treść ust. 2 art. 6c u.p.r.). W powiązaniu z przytoczonym wyżej unormowaniem art. 6c u.p.r. pozostaje art. 92 o.p., który stanowi z kolei, że jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego (jest to treść § 1 art. 92 o.p.). Następnie jednak w § 2 art. 92 o.p. zawarte zostało rozwiązanie, w myśl którego przepisu § 1 nie stosuje się do zobowiązań podatkowych pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. W tym przypadku zasady odpowiedzialności solidarnej stosuje się z chwilą doręczenia decyzji (nakazu płatniczego) osobie, na którą, zgodnie z odrębnymi przepisami, wystawia się decyzję (nakaz płatniczy). Zatem wprost zgodnie z treścią art. 6c ust. 2 u.p.r. w zw. z art. 92 § 2 o.p. organ I instancji nie był uprawniony do adresowania nakazu płatniczego odrębnie do każdego ze współwłaścicieli przedmiotów opodatkowania. Nie można też pomijać i tego aspektu powyższego sposobu wydawania, adresowania nakazu płatniczego przez organ I instancji, że nakaz płatniczy skierowany do L. N. oraz odrębnie do T. N. każdorazowo daje samodzielną podstawę do prowadzenia odrębnej egzekucji tej samej kwoty zobowiązania w pełnej wysokości w stosunku do każdego ze współwłaścicieli, a więc w konsekwencji może prowadzić do dwukrotnego wyegzekwowania tego samego zobowiązania w całości. Co więcej, w okolicznościach, w których organ I instancji wystawił i następnie doręczył nakaz płatniczy odrębnie w odniesieniu do każdego ze współwłaścicieli, w następstwie stworzył sytuację wprost sprzeczną z brzmieniem art. 92 § 2 o.p. Zasady odpowiedzialności solidarnej stosuje się bowiem z chwilą doręczenia nakazu płatniczego osobie wymienionej w art. 6c ust. 2 u.p.r. Tymczasem w realiach analizowanej sprawy mamy do czynienia z dwiema datami. Nakaz płatniczy wystawiony w stosunku do T. N. został mu doręczony w dniu 11 lutego 2015 r., a dwa dni później L. N. otrzymał nakaz płatniczy, skierowany wyłącznie do niego. Należy zatem ocenić, że organ I instancji wydał nakaz płatniczy odrębnie w stosunku do każdego ze współwłaścicieli wprost sprzecznie z treścią art. 6c ust. 2 u.p.r. w zw. z art. 92 § 2 o.p., a tym samym rażąco naruszył prawo w myśl art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Wystarczy bowiem zestawić treść nakazu płatniczego, skierowanego odrębnie do każdego ze współwłaścicieli, z treścią ww. przepisów prawa podatkowego, aby stwierdzić wyraźną, jawną sprzeczność pomiędzy brzmieniem tychże przepisów prawa a działaniami organu I instancji. Wymaga przypomnienia, że w sprawie sygn. II FSK 2045/11 (orzeczenie jest dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl) wyjaśniono, że w literaturze oraz orzecznictwie przyjmuje się, że rażący stopień naruszenia prawa powstaje wówczas, gdy załatwienie sprawy nie jest realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy. Przy stwierdzaniu nieważności danego aktu preferowane jest podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa sądów administracyjnych jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni pojęcia "rażący", który zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Naruszenie prawa ma cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, a działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. t. 2.3 do art. 247 w J. Brolik, Komentarz do art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa, publ. baza LEX). Nie można zgodzić się z organem co do tego, że są to nieistotne naruszenia prawa. Wydanie nakazu płatniczego przez organ I instancji w sposób wprost sprzeczny z przepisami prawa należy postrzegać jako kwalifikowane naruszenie prawa, uzasadniające wyeliminowanie takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego bez względu na związek z wynikiem sprawy. Z punktu widzenia legalności, co do zasady, nie można zaakceptować rozstrzygnięcia organu podatkowego pozostającego w sprzeczności z treścią obowiązujących przepisów prawa. Tymczasem organ, w wyniku rozpatrzenia odwołania jednego ze współwłaścicieli, uchylił decyzję organu I instancji i ustalił łączne zobowiązanie pieniężne na 2015 r. współwłaścicielom solidarnie. W świetle tej treści rozstrzygnięcia organu trzeba zauważyć, że w obrocie prawnym zaistniał nakaz płatniczy, którego wyłącznym adresatem był T. N. oraz nakaz płatniczy, którego z kolei adresatem był tylko L. N., przy czym L. N. złożył odwołanie od nakazu płatniczego, skierowanego jedynie do niego. Następnie organ, w wyniku rozpatrzenia tego odwołania, uchylił decyzję organu I instancji. W rezultacie nadal pozostał w obrocie prawnym nakaz płatniczy odrębnie wystawiony w stosunku do T. N.. Pomimo tego, organ w swoim rozstrzygnięciu ustalił łączne zobowiązanie pieniężne solidarnie współwłaścicielom - T. N. i L. N.. W powyższym stanie sprawy, organ nie uwzględnił, że w obrocie prawnym pozostaje nadal nakaz płatniczy wystawiony w stosunku do T. N.. W następstwie rozstrzygnięcie organu jest nie tylko wprost sprzeczne z treścią art. 6c ust. 2 u.p.r. w rozumieniu przesłanki zawartej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., ale również realizuje kolejną przesłankę stwierdzenia nieważności, określoną w art. 247 § 1 pkt 4 o.p. Organ ustalił bowiem T. N. łączne zobowiązanie pieniężne, gdy sprawa ta została rozstrzygnięta wcześniej nakazem płatniczym doręczonym T. N. w dniu 11 lutego 2015 r. Zatem kontrolowana decyzja organu dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją, wydaną wcześniej przez organ I instancji, od której T. N. nie złożył odwołania. Dla dopełnienia oceny prawnej trzeba przypomnieć, że ww. sprawie sygn. II FSK 2045/11 NSA wywiódł, że jeżeli organ I instancji wydał decyzję rażąco naruszającą prawo, a organ rozpatrujący odwołanie pomija kwalifikowane naruszenie prawa przez organ I instancji i utrzymuje taką decyzję w mocy z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 o.p., to tym samym również organ II instancji rażąco narusza prawo w rozumieniu przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Przenosząc powyższe zapatrywanie na grunt okoliczności analizowanej sprawy należy dojść do wniosku, zgodnie z którym organ nie tylko pominął rażące naruszenie prawa przez organ I instancji, ale nadto sam ustalił łączne zobowiązanie pieniężne, gdy już wcześniej zostało ono ustalone nakazem płatniczym (wydanym odrębnie wobec T. N., doręczonym mu w dniu 11 lutego 2015 r., od którego nie zostało złożone odwołanie). W świetle powyższego przedwczesna jest sądowa kontrola legalności stanowiska organu w zakresie sposobu zastosowania materialnego prawa podatkowego dotyczącego zasad i wysokości opodatkowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania, w szczególności odnośnie spornej kwestii zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W pierwszej kolejności, przy rozpatrywaniu odwołania organ będzie miał obowiązek uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko prawne i zgodnie z nim odnieść się do strony podmiotowej nakazu płatniczego tak, jak stanowi treść art. 6c ust. 2 u.p.r. w zw. z art. 92 § 2 o.p. Następnie również rzeczą organu będzie prawidłowo zastosować jedno z rozstrzygnięć, które ustawodawca wymienił w art. 233 o.p. Na zakończenie oceny prawnej, wymaga podkreślenia, że niezgodne z prawem rozstrzygnięcia organów podatkowych, co do zasady, nie mogą dla podatników powodować niekorzystnych skutków, w tym m.in. pozbawiać prawa do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy przez organ II instancji. Oznacza to, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek wnikliwego rozważenia okoliczności proceduralnych nin. sprawy, potrzeby udzielenia skarżącemu niezbędnych pouczeń, w celu umożliwienia mu złożenia odwołania od nakazu płatniczego najwcześniej doręczonego współwłaścicielowi przedmiotów opodatkowania, tj. w dniu 11 lutego 2015 r. i ewentualnego ubiegania się o przywrócenie terminu do dokonania takiej czynności procesowej. Z tych względów należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 2, § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm. - p.p.s.a.). Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 152 p.p.s.a. uwzględnienie skargi oznacza, że decyzja objęta stwierdzeniem nieważności nie wywołuje skutków prawnych aż do chwili uprawomocnienia się wyroku (por. art. 2 ustawy nowelizującej - Dz.U.2015.658). Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy.