II FSK 2273/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w J. (obecnie: W. sp. z o.o. z siedzibą w J.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 61/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 30 października 2015 r. nr [...],[...],[...], [...],[...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata od 2010 do 2014 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 3 282 (trzy tysiące dwieście osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2016 r. o sygn. I SA/Kr 61/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: skarżąca lub spółka) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 30 października 2015 r. o nr: [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata od 2010 do 2014. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie). 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że Burmistrz C. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzjami z dnia 11 sierpnia 2015 r. o nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości: za 2010 r. - 341.858 zł, za 2011 r. - 345.352 zł, za 2012 r. - 347.967 zł, za 2013 r. - 349.651 zł, za 2014 r. – 354.010 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 207 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.), art. 1c, art. 2, art. 3 ust. 1 pkjt 1 i 3, art. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). W ocenie organu pierwszej instancji budynek mechanicznego odwadniania osadów ściekowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409; dalej: u.p.b.). Podkreślił, że na podstawie oględzin oraz opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego w specjalności konstrukcyjno-budowlanej ustalono, iż wirówki posiadają samodzielne fundamenty betonowe, występujące ponad poziom posadzki i wchodzą w skład instalacji przemysłowej, która w myśl ustawy - Prawo budowlane jest budowlą. Jednocześnie wspomniana instalacja nie jest urządzeniem technicznym niezbędnym do użytkowania budynku, a urządzenia wirówek ze względu na ich szczególny charakter (generowanie drgań) projektuje się jako wolnostojące na odrębnych fundamentach i niemogące mieć powiązania z konstrukcją budynku - powinny być oddylatowane od elementów budynku, w tym posadzek. Przenoszenie drgań na konstrukcję budynku groziłoby jego uszkodzeniem i spękaniem. Urządzenie stacji wirówek, zlokalizowane w budynku mechanicznego odwadniania osadów ściekowych, stanowi całość techniczno-użytkową wraz z innymi elementami składającymi się na instalację odwadniania osadów ściekowych, tj. przedmiotowe urządzenia (wirówki) w sensie technologicznym są powiązane z budowlami takimi jak: zagęszczacz osadów, pompownia ścieków zagęszczonych, kanalizacja, przewody technologiczne i w ten sposób, że tworzą całość techniczno-użytkową, umożliwiającą realizację procesu polegającego na odwadnianiu osadów ściekowych. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku opodatkowania podatkiem od nieruchomości oczyszczalni ścieków za budowlę należy uznać obiekty wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, które są ze sobą powiązane w zakresie funkcji oczyszczania ścieków, tworzące całość techniczno-użytkową realizującą ww. proces technologiczny, a niestanowiące jednocześnie budynku. Podkreślił, że z brzmienia art. 3 pkt 3 u.p.b. nie można wywieść, iż skoro urządzenia posadowione są na fundamencie, to nie można ich uznać za wolno stojące. Budowle oczyszczalni ścieków to budowle lub ich części spełniające funkcję oczyszczalni wraz z urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., a więc wraz z urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków. Urządzenia stacji wirówek zlokalizowane w budynku mechanicznego odwadniania osadów ściekowych są technologicznie związane z procesem odwadniania osadów ściekowych, który odbywa się w ramach procesu oczyszczania ścieków. Opodatkowaniu nie podlegają jednak same urządzenia stacji wirówek czy sama stacja wapnowania osadu, ale oczyszczalnia ścieków jako całość techniczno-użytkowa, w skład której te urządzenia wchodzą. 2.2. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołań skarżącej, decyzjami z dnia 30 października 2015 r., na podstawie działając na podstawie art. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 1-3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. oraz art. 21 § 3, art. 63 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie stwierdził, że stacje wirówek i wapnowania osadu wchodzą w skład stacji mechanicznego odwadniania osadu, a w konsekwencji oczyszczalni ścieków, które co do zasady można zaliczyć do budowli (oczyszczalnie ścieków zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b.). Za budowlę należy bowiem uznać obiekty wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, które są ze sobą powiązane w zakresie spełniania funkcji oczyszczania ścieków, stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą ww. proces technologiczny (proces odwadniania osadów ściekowych pozostaje w bezpośrednim związku z procesem oczyszczania ścieków), a niebędące jednocześnie budynkami. Innymi słowy, budowlę oczyszczalni ścieków tworzą budowle (lub ich części) realizujące funkcję oczyszczalni wraz z urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Urządzenia powiązane z oczyszczalnią i zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem stanowią część składową oczyszczalni jako budowli, nawet jeśli są zlokalizowane w budynku. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie. 3.1. Na ww. decyzje skarżąca wniosła skargi do WSA w Krakowie, w których sformułowała wnioski o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: (I) przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 233 § 1 o.p.; (II) prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez uznanie, że zlokalizowane w budynku mechanicznego odwadniania osadów ściekowych stacja wirówek oraz stacja wapnowania osadu stanowią budowle w rozumieniu ww. przepisów. 3.2. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczasową argumentację. 3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 26 lutego 2016 r. na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. postanowił połączyć sprawy o sygn. I SA/Kr 62/16, I SA/Kr 63/16, I SA/Kr 64/16 i I SA/Kr 65/16 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia ze sprawą I SA/Kr 61/16, i prowadzić je pod wspólną sygn. I SA/Kr 61/16. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargi za niezasadne. Odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. WSA w Krakowie stwierdził, że za budowlę należy uznać obiekty wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, które są ze sobą powiązane w zakresie spełniania funkcji oczyszczania ścieków, stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą ten proces technologiczny (proces odwadniania osadów ściekowych pozostaje w bezpośrednim związku z procesem oczyszczania ścieków), a niebędące jednocześnie budynkiem. W konsekwencji, w ocenie WSA w Krakowie, sporne stacje wirówek i wapnowania osadu podlegają opodatkowaniu jako budowla oczyszczalni ścieków stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowla oczyszczalni ścieków to budowle lub ich części realizujące funkcję oczyszczalni wraz z urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b., a więc wraz z urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służącymi oczyszczaniu i gromadzeniu ścieków. Tak rozumiane urządzenia oczyszczalni powiązane z nią i zapewniające możliwość użytkowania oczyszczalni stanowią jej część składową jako budowli, nawet jeśli zlokalizowane są w stanowiącym odrębny przedmiot opodatkowania budynku. Tymczasem budynek, który wprawdzie wchodzi w skład oczyszczalni, bo również służy wypełnianiu jej funkcji, ale nie przestaje nosić wyżej opisanych cech budynku, powinien zostać opodatkowany podatkiem od nieruchomości jako odrębny przedmiot opodatkowania. Sam fakt, że budowla została umieszczona w budynku nie skutkuje automatycznie tym, iż nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli w budynku została usytuowana budowla, która jest odrębnym od budynku, samodzielnym obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem WSA w Krakowie, niedopuszczalna jest taka wykładnia art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b., która skutkowałaby przyjęciem, że wszystkie instalacje znajdujące się w budynku stanowią element składowy tego obiektu budowlanego, czyli stanowią łącznie z budynkiem jeden obiekt budowlany, a w efekcie jeden przedmiot opodatkowania (budynek). Zaakceptowanie takiego założenia, w ocenie Sądu pierwszej instancji, pozostawałoby w sprzeczności z innymi normami prawa budowlanego, które wprost zaliczają instalacje także do innych kategorii obiektów budowlanych oraz do urządzeń budowlanych, nie wprowadzając kryterium ich usytuowania w lub poza budynkiem. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez brak uwzględnienia skarg podatnika i uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a to: (1) art. 122 o.p. przez niepodjęcie przez organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym przejawiające się tym, że organ nie dokonał wystarczających czynności celem ustalenia, czy stacja wirówek oraz stacja wapnowania osadu stanowią "budowle" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; (2) art. 187 § 1 o.p. przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie opinii rzeczoznawcy powołanego przez spółkę oraz niezebranie wystarczających dowodów mających na celu stwierdzenie okoliczności, czy stacja wirówek oraz stacja wapnowania osadu stanowią "budowle" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; (3) art. 191 o.p. przez błędne ustalenie na podstawie zebranego materiału dowodowego, że stacja wirówek oraz stacja wapnowania osadu stanowią "budowle" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; (II) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a to przez uznanie, że zlokalizowane w budynku mechanicznego odwadniania osadów ściekowych stacja wirówek oraz stacja wapnowania osadu stanowią "budowle" w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 5.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem podlega uwzględnieniu, a zaskarżony wyrok WSA w Krakowie jako nieodpowiadający prawu podlega uchyleniu. W skardze kasacyjnej zostały sformułowane zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią wyłącznie konsekwencję zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, dopiero bowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego wyznacza zakres koniecznych ustaleń. 6.2. Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą a organem odwoławczym jest kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji stacji wirówek oraz stacji wapnowania osadu, wchodzących w skład oczyszczalni ścieków. W rozpatrywanej sprawie strony są zgodne co do powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast sedno sporu sprowadza się do kwestii, czy organy podatkowe prawidłowo opodatkowały podatkiem od nieruchomości należący do skarżącej budynek oczyszczalni ścieków i znajdujące się w nim stacje wirówek i wapnowania osadu. Zdaniem skarżącej, nieprawidłowo został zakwalifikowany w latach poprzednich obiekt budowlany - budynek mechanicznego odwadniania osadów ściekowych jako budowla, w sytuacji gdy obiekt ten spełnia definicję budynku według przepisów prawa budowlanego, gdyż jest trwale związany z gruntem, ma wydzieloną przestrzeń i posiada fundament oraz dach i winien zatem być opodatkowany od powierzchni użytkowej, a nie od wartości. Zdaniem organu podatkowego, znajdujące się w budynku stacje wirówek i wapnowania osadu, wchodzące w skład stacji mechanicznego odwadniania osadu, w konsekwencji zaś oczyszczalni ścieków, co do zasady można zaliczyć do budowli (oczyszczalnie ścieków zostały wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b.), a w analizowanej sprawie za budowlę należy uznać obiekty wraz z towarzyszącymi im urządzeniami, które są ze sobą powiązane w zakresie spełniania funkcji oczyszczania ścieków, stanowiące całość techniczno-użytkową realizującą ww. proces technologiczny (proces odwadniania osadów ściekowych pozostaje w bezpośrednim związku z procesem oczyszczania ścieków) i niebędące jednocześnie budynkami. Innymi słowy, budowlę oczyszczalni ścieków tworzą budowle (lub ich części) realizujące funkcję oczyszczalni wraz z urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Urządzenia powiązane z oczyszczalnią i zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem stanowią część składową oczyszczalni jako budowli, nawet jeśli są zlokalizowane w budynku. Natomiast budynek (obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. niebędący budowlą lub obiektem małej architektury, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach), który wprawdzie wchodzi w skład oczyszczalni, bo również służy wypełnianiu jej funkcji, ale nie przestaje nosić cech budynku, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako odrębny przedmiot opodatkowania. 6.3. Wymaga podkreślenia, na co zwróciła również uwagę skarżąca w piśmie z dnia 1 sierpnia 2018 r., że w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP). Rozważając sporne zagadnienie, na wstępie przyjdzie zatem skonstatować, że w związku z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zmianie uległ stan prawny odnoszący się do rozpoznawanej sprawy. Wyrok zapadł wprawdzie na tle opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych jako budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, lecz jego argumentacja odnosi się wprost do stosowanej rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zawężającą wykładnię definicji budynku. Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 wskazał, że szczegółowa analiza definicji zawartych w prawie budowlanym oraz odwołujących się do nich definicji zamieszczonych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych została przeprowadzona w wyroku z 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, w którym Trybunał Konstytucyjny sformułował w tym względzie szereg poważnych zastrzeżeń, przy czym jedynie niektóre z nich usunęła ustawa zmieniająca. Przywołany judykat dotyczył bezpośrednio opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnych wyrobisk górniczych oraz zlokalizowanych w nich obiektów i urządzeń, chociaż w jego uzasadnieniu określono ogólne warunki, na jakich dopuszczalne z konstytucyjnego punktu widzenia jest uznanie określonych obiektów za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przedmiotem zapadłego rozstrzygnięcia nie było natomiast w zasadzie zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynku i budowli, jednak nie ulegało wątpliwości, że w przekonaniu Trybunału, zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Określenie relacji istniejącej pomiędzy omawianymi pojęciami posiada zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Trybunał nie podzielił poglądu, w myśl którego jest możliwe uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W jego ocenie argument językowy odnosi się do definicji pojęcia budowli, zawartej zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, która przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt budowlany należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i – konsekwentnie – do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Zbędność polega w tym wypadku na tym, że skoro budowla nie może być budynkiem (obiektem małej architektury), to budynek (obiekt małej architektury) nie może być budowlą, o czym przesądza sama logika. Odnosząc się zaś do argumentu celowościowego Trybunał stwierdził, że jego uwzględnienie prowadzi do rozszerzającej wykładni definicji budowli, powodując zarazem zwężającą wykładnię definicji budynku. Trybunał Konstytucyjny zauważył jednocześnie, że nie jest wykluczone, aby określone obiekty o cechach budynku ustawodawca w przepisie szczególnym uznał za budowle, co – wobec zasady równości opodatkowania – musiałoby być uzasadnione ich wyjątkową specyfiką. Trybunał Konstytucyjny uznał także za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Jej poprawne zastosowanie w odniesieniu do rozpatrywanego przez Trybunał zagadnienia prawnego wykluczyłoby możliwość wypracowania w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska budzącego tak daleko idące zastrzeżenia konstytucyjne. Trybunał Konstytucyjny odnotował jednocześnie, że rozważana zasada in dubio pro tributario – również po jej wyrażeniu expressis verbis w art. 2a o.p. "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika" – nie spełnia w praktyce swojej roli. Trybunał Konstytucyjny, nawiązując do dyrektyw wykładni prawa (językowej, systemowej i funkcjonalnej) zauważył, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wykluczając spełnianie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. W konsekwencji, co Trybunał zaznaczył już stanowczo w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz – ewentualnym – odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator: 1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej, 2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych. Podsumowując swe rozważania Trybunał Konstytucyjny zastrzegł jednocześnie, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania – na potrzeby określenia podatku od nieruchomości – obiektów budowlanych. Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem jednak zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu wymaganego postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych. Odnośnie do zakresu uregulowań relewantnych dla rozstrzygnięcia omawianego zagadnienia oraz sposobu ich interpretacji i aplikacji za konieczne należało przy tym uznać uwzględnienie również wymagań konstytucyjnych, które wskazano w wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, podtrzymując wyrażone w tym judykacie stanowisko o konieczności daleko idącego doprecyzowania przez ustawodawcę regulacji prawa budowlanego oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. 6.4. W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP rozstrzygnięcie zamieszczone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. SK 48/15 jest nie tylko ostateczne, ale i ma moc powszechnie obowiązującą. Zakresem tej mocy objęte są również wszystkie sądy, Konstytucja RP nie przewiduje bowiem żadnego wyjątku w stosunku do zasady wyrażonej w jej art. 190 ust. 1. Wyjątku takiego nie stanowi w szczególności art. 178 ust. 1 Konstytucji RP wskazujący akty normatywne, którym podlegają sędziowie sądów wyliczonych w art. 175 Konstytucji RP. Podleganie sędziów tych sądów Konstytucji RP oraz ustawom jest bowiem zagadnieniem leżącym na innej płaszczyźnie niż oparta na art. 190 ust. 1 Konstytucji RP powszechnie obowiązująca moc orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, wydanych w zakresie określonym przepisami konstytucyjnymi. Odnosząc się do spornego zagadnienia kwalifikacji prawnopodatkowej przez organy podatkowe stacji wirówek oraz stacji wapnowania osadu jako budowli stwierdzić należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto, w świetle uzasadnienia powołanego wyżej wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09, odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. W konsekwencji, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. o sygn. I SK 48/15, WSA w Krakowie powinien ocenić, czy dane obiekty budowlane należy zakwalifikować jako budynki albo obiekty małej architektury, a dopiero w następnej kolejności winien rozważyć ich kwalifikację jako budowli i pod tym kątem rozpoznać sprawę ponownie. Konieczna jest bowiem weryfikacja poczynionych ustaleń w kontekście klasyfikacji badanych obiektów budowlanych oraz uwzględnienie dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny wykładni powołanych wyżej przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy - Prawo budowlane. 6.5. Mając na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd ten uwzględni wykładnię przepisów prawa, zawartą w niniejszym wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 art. 209 p.p.s.a.