II GSK 3645/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Bartłomiej Adamczak Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Wiktora P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 1643/15 w sprawie ze skargi Wiktora P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na terminalach internetowych poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Wiktora P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Krakowie 4.800 (cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 29 lutego 2016 r. oddalił skargę "P." na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Krakowie z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...]w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na terminalach internetowych poza kasynem gry. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Celnego w N. w dniu [...] lipca 2010 r. w lokalu należącym do Roberta M. w N. stwierdzono włączone terminale internetowe, bez oznaczeń fabrycznych, bez numeru i bez oznakowania kto jest ich właścicielem. Właściciel lokalu oświadczył, że urządzenia należą do Wiktora P. Następnie, biegły z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C., powołany przez organ celny – R. R. - potwierdził, że badane urządzenia spełniają kryteria automatów do gier hazardowych określone w ustawie 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j.: Dz.U. z 2009 r., poz. 1540). W wyniku ustaleń, że właścicielem przedmiotowych terminali jest Wiktor P., a nie posiada on zezwolenia ani koncesji na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i nie rejestrował tych urządzeń jako automatów do gier, decyzją z dnia [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w N. wymierzył, na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 3, 4 i 5, art. 6 ust.1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy o grach hazardowych, skarżącemu karę pieniężną w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gry na terminalach internetowych poza kasynem gry. . Dyrektor Izby Celnej w Krakowie decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu II instancji, w rozpatrywanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do wymierzenia kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt: III SA/Kr 481/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzje organów obydwu instancji. Wyrok ten został następnie uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt: II GSK 1788/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, ponownie orzekając w sprawie, oddalił skargę "P". Sąd I instancji, będąc związanym wykładnią art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych zawartą w wyroku NSA z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt: II GSK 1788/15 wskazał, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. W sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w ordynacji podatkowej, gdyż na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno. W ocenie Sądu I instancji postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy prawidłowo. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że właścicielem przedmiotowych terminali jest Wiktor P., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "P." z siedzibą w Warszawie. Fakt ten potwierdza regulamin przesłany przez pełnomocnika strony wraz z pismem z dnia [...] września 2010 r., który wskazuje, że administratorem przedmiotowych terminali jest "P.", oraz umowa najmu powierzchni lokalu przy ul. [...] w N. pod przedmiotowe terminale, zawarta w dniu [...] lipca 2010 r. pomiędzy Wiktorem P. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "P." (najemcą), a Robertem M. (wynajmującym). Dodatkowy dowód stanowi pismo z dnia [...] września 2010 r., w którym pełnomocnik poinformował, że Wiktor P. osobiście dokonał kontroli punktu, gdzie znajdowały się terminale i nie stwierdził, by na tych terminalach były zainstalowane gry, do których urządzania niezbędna jest koncesja bądź zezwolenie. Z powyższego wynika, że Wiktor P. jest urządzającym gry na automatach, jak również jest odpowiedzialny za naruszenie przepisów ustawy. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie ponadto potwierdza, że przeprowadzane gry na wymienionych urządzeniach są grami na automatach, w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, co wynika z przeprowadzonego eksperymentu, jak również z ekspertyzy biegłego sądowego mgr. inż. R. R. Z ekspertyzy tej wynika, że przedmiotowe urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier, organizowanych w celach komercyjnych, w których gracz nie uzyskuje bezpośrednio wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gry maja charakter losowy (art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych). Kwestią bezsporną w sprawie jest również fakt, że gry na przedmiotowych automatach urządzane były poza kasynem gry, gdyż lokal "R.", zlokalizowany przy ul. [...] w N. nie jest kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt: P 4/14, w którym Trybunał orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji, Sąd I instancji stwierdził, że nie ma podstaw do domowy zastosowania w niniejszej sprawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Samo pominięcie procesu notyfikacji przepisu Komisji Europejskiej nie powinno, na zasadzie automatyzmu, prowadzić do stwierdzenia, że norma prawnomaterialna, jaką zawiera art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest sprzeczna z prawem unijnym. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niedopuszczalności wymierzania kar na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o grach hazardowych osobom fizycznym i twierdzenia skarżącego, że jako podmiot nie prowadzący działalności ani w formie spółki z ograniczona odpowiedzialnością, ani w formie spółki akcyjnej nie podlega karze pieniężnej, o której mowa w tym przepisie, Sąd I instancji wskazał, że przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych stanowi podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy. Natomiast art. 89 ust. 1 pkt 1 tej ustawy dotyczy podmiotów, które nie legitymują się wymaganą koncesją lub zezwoleniem nawet wówczas, gdy urządzają gry w miejscu, które spełnia warunki przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, czyli jest kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Za nieuzasadniony Sąd ten uznał również zarzut podwójnego karania powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r., P 32/12, w którym Trybunał stwierdził, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa" (publ.: Dz.U. z 2015 r., poz. 1742). Z uwagi na powyższe za Sąd I instancji oddalił skargę. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Wiktor P., zaskarżając ten wyrok w całości wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Z ostrożności procesowej, w razie nieuwzględnienia powyższego wniosku, skarżący kasacyjnie wniósł o zawieszenie niniejszego postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), do czasu udzielenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany "TSUE") odpowiedzi na pytanie prejudycjalne Sądu Okręgowego w Łodzi - postanowienie z dnia 24 kwietnia 2015 r. V KZ 142/15 (sprawa C-303/15) - dotyczącego skutków braku notyfikacji przepisów uznanych za techniczne, tj. art. 14 ust. 1 u.g.h. (orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 uznało ww. przepis za "techniczny"). Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2, art. 91 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nienotyfikowanych przepisów, uznając iż pomimo ich nienotyfikowania mogą znaleźć zastosowanie, co prowadziło do utrzymania w mocy decyzji Organu II i I stopnia, na podstawie których doszło do bezpodstawnego wymierzenia kary pieniężnej mimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L98.204.37 z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą 98/34/WE, i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do Skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. 2) art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez nieuwzględnienie, iż Strona będąca przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, nie może ponosić sankcji administracyjnej za przedmiotowy delikt w sytuacji, gdy ustawa o grach hazardowych, tj. ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, nie wskazuje osoby fizycznej jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3) art. 133 p.p.s.a., gdyż Sąd brał pod uwagę stan prawny i faktyczny, który zaistniał po wydaniu zaskarżonej decyzji, podkreślając expressis verbis, iż wywołuje on skutek retroaktywny w stosunku do dopuszczalności stosowania podstawy normatywnej zaskarżonego rozstrzygnięcia, powołując się przy tym na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, który jest sądem specjalnym o specyficznych uprawnieniach, których nie posiadają sądy administracyjne, przez co zgodnie z art. 133 p.p.s.a. powinny orzekać na podstawie akt sprawy, a zdarzenia zaistniałe po wydaniu decyzji nie powinny mieć wpływu na jej treść, 4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, gdyż WSA w Krakowie oddalił skargę Strony, mimo iż Organ podatkowy II stopnia naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę przekonywania strony w postępowaniu podatkowym oraz zasadę prawdy obiektywnej, gdyż zastosowanie powyższych przepisów w niniejszej sprawie doprowadziło do nałożenia na Stronę kary w postępowaniu podatkowym, mimo, iż postępowanie karne, oparte na identycznym stanie faktycznym, zostało prawomocnie umorzone, co powoduje, iż obowiązki wynikające z decyzji wydanych przez organy podatkowe pozostają w sprzeczności z uprawnieniami wynikającymi z prawomocnego wyroku sądu karnego, a w konsekwencji powyższego, Strona stosując się do prawomocnego orzeczenia sądu karnoskarbowego, narusza przepisy podatkowe; konsekwentnie organy podatkowe i sąd karny w oparciu o ten sam stan faktyczny dokonały sprzecznych wykładni art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, co narusza ww. zasady postępowania podatkowego. 5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż WSA w Krakowie nie wziął pod uwagę, że Organ podatkowy oparł zaskarżoną decyzję na błędnej ocenie zebranych w sprawie dowodów (co przełożyło się na uzasadnienie zaskarżonych decyzji), polegającej na przyjęciu, iż Strona w lokalu "R.", [...], ul. [...] urządzała gry na automatach i jest odpowiedzialna za naruszenie przepisów ustawy, co jest sprzeczne z zebranym materiałem dowodowych, w szczególności zeznaniami strony, umową najmu przedmiotowego lokalu, Warunkami Korzystania z Terminala. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Krakowie wniósł o jej oddalenie w całości, oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Krakowie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że niewadliwe przeprowadzone przez organ administracji celnej ustalenia faktyczne uzasadniały - zdaniem Sądu I instancji - po pierwsze, przyjęcie ich za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, po drugie, zaakceptowanie dokonanej na ich podstawie przez organ administracji oceny, że stanowiące przedmiot kontroli urządzenia służyły do urządzania na nich gier, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, po trzecie zaś, nałożenie na stronę skarżącą, na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych na wymienionych urządzeniach poza kasynem gry, czemu nie sprzeciwia się brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu przepisu art. 14 przywołanej ustawy, który został uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie podważają prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, z którego wynika, że kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Celnej w Krakowie nie jest niezgodna z prawem. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów opartych na podstawie określonej w pkt 2 art. 174 p.p.s.a. (pkt 3) - pkt 5) petitum skargi kasacyjnej) stwierdzić należy, że nie są one skuteczne, a tym samym i usprawiedliwione. Z zarzutów tych wynika, że naruszenie wskazanych w nich przepisów prawa zaadresowane zostało wobec faktycznych podstaw wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, które zdaniem strony skarżącej kasacyjnie są wadliwie w zakresie, w jakim pomijają okoliczność wydania przez sąd powszechny (sąd karny) prawomocnego postanowienia o umorzeniu z urzędu, na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 k.k.s. i nie uwzględniają konsekwencji tej okoliczności dla oceny prawidłowości stanu faktycznego, który Sąd I instancji uznał za niewadliwie ustalony przez organy administracji i przyjął za podstawę wyrokowania w rozpatrywanej sprawie, a ponadto w zakresie w jakim pomijają twierdzenie strony, iż to nie ona urządzała gry na automatach w związku z czym nie powinna ponosić odpowiedzialności za niezasadnie przypisane jej naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych oraz - jak wynika to z zarzutu z pkt 3) petitum skargi kasacyjnej – w zakresie, w jakim dokonując oceny prawidłowości i zgodności z prawem ustaleń faktycznych przeprowadzonych w rozpatrywanej sprawie przez organ, Sąd I instancji niezasadnie odwoływał się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku w sprawie P 4/14. Odnosząc się do pierwszej spośród wymienionych kwestii spornych, która stawiana jest na gruncie zarzutu z pkt 4) petitum skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że wbrew stanowisku strony skarżącej kasacyjnie w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wymienionych w tym zarzucie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o grach hazardowych. Prezentowanej w uzasadnieniu tego zarzutu argumentacji przeciwstawić należy bowiem ten argument, że zakresowo, odpowiedzialność administracyjna za naruszanie warunków urządzania gier na automatach w zakresie odnoszącym się do miejsca ich urządzania oraz odpowiedzialność karna za wadliwe urządzanie gier nie wykluczają się wzajemnie. Odpowiedzialność karno skarbowa oparta jest na z gruntu odmiennych przesłankach niż odpowiedzialność za delikt administracyjny. O ile pierwsza z nich, oparta jest za zasadzie winy - którą można przypisać osobie fizycznej - to druga oparta jest już na przesłance obiektywnego naruszenia prawa. Ponadto, o ile główną funkcją odpowiedzialności karnej jest funkcja represyjna, czyli odwet za popełniony czyn zabroniony, to główną funkcję odpowiedzialności administracyjnej stanowi funkcja szeroko pojętej prewencji, której mogą towarzyszyć również inne jeszcze funkcje, o czym w zakresie odnoszącym się do istoty regulacji zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, będzie mowa jeszcze dalej. Niezależnie od powyższego dodać należy również, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 stwierdził, iż art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Prowadzi to do wniosku, że orzekając w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, organ administracji nie jest zwolniony z obowiązku dokonywania własnych ustaleń faktycznych oraz własnej ich oceny, co podlega kontroli sądu administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję nakładającą wymienioną karę pieniężną. W tym też kontekście podnieść należy, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny wiążą ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Skoro z przywołanego przepisu wynika, że wynikające z niego związanie dotyczy tylko i wyłącznie ustaleń wyroku skazującego, to prowadzi to do wniosku, że nie dość, że przepis ten nie dotyczy wyroków uniewinniających i umarzających postępowanie, to również nie może odnosić się do postanowień umarzających postępowanie, a więc również i do takiego postanowienia, na które powołuje się strona skarżąca. Prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie, w tym również ich oceny, nie podważa również zarzut z pkt 3) petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zwłaszcza, gdy w tej mierze podkreślić, że naruszenie określonej nim zasady, a mianowicie orzekania sądu administracyjnego I instancji na podstawie akt sprawy, może stanowić, w ramach art. 174 pkt 2 p.p.s.a,, usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, jeżeli polega w szczególności na: 1) oddaleniu skargi, mimo niekompletnych akt sprawy, 2) pominięciu istotnej części tych akt, 3) przeprowadzeniu postępowania dowodowego z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. i 4) oparciu orzeczenia na własnych ustaleniach sądu, tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. (por. np. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 497/09). Na żadną z przedstawionych powyżej sytuacji, albo sytuacji im podobnych, strona skarżąca kasacyjnie się nie powołuje. Nie ma więc podstaw, aby twierdzić, że zaktualizował się stanowiący konsekwencję ich zaistnienia rezultat w postaci takiego przeprowadzenia przez Sąd I instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji, który doprowadził do przedstawienia przez ten Sąd stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń (por wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09). Odwołanie się więc Sądu I instancji do argumentów z przywołanego powyżej judykatu Trybunału Konstytucyjnego nie może uzasadniać twierdzenia o naruszeniu w rozpatrywanej sprawie art. 133 § 1 p.p.s.a. w sposób, w jaki przedstawiono to w skardze kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu (por. s. 5), zwłaszcza gdy w tej mierze podkreślić, że wyrok TK w sprawie P 4/14 był wyrokiem pozytywnym (afirmatywnym). Nie jest również zasadny zarzut z pkt 5) petitum skargi kasacyjnej, a mianowicie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa zmierzający do wykazania wadliwości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania w sprawie z tego powodu, że nieuwzględnianą one twierdzeń strony, iż to nie ona urządzała gry na automatach, w związku z czym nie powinna ponosić odpowiedzialności za niezasadnie przypisane jej naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w pełni zasadnie ocenił, że bez naruszenia prawa organ dokonał zarówno ustaleń faktycznych w sprawie, jak i ich oceny, która nie jest oceną dowolną, w zakresie w jakim wynika z niej, że naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przypisać należało stronie skarżącej, jako urządzającej gry na automatach poza kasynem gry (por. s. 9 - 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Odnosząc się następnie do istoty spornej w sprawie kwestii, którą strona skarżąca kasacyjnie podnosi na gruncie zarzutów opartych na podstawie z pkt 1 art. 174 p.p.s.a. (pkt 1) i pkt 2) petitum skargi kasacyjnej), na wstępie przypomnienia wymaga, że art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy o grach hazardowych stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wynosi 12 000 zł od każdego automatu. W świetle jasnej treści przywołanych przepisów prawa przyjąć należy, że art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustanawia sankcję publicznoprawną, która w ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. Podnieść należy bowiem, że przepisy ustawy o grach hazardowych regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że podatek ten jest zaliczany - obok podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz podatku od czynności cywilnoprawnych - do grupy podatków obrotowych. W przypadku gry na automatach, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi kwota stanowiąca różnicę między kwotą uzyskaną z wymiany żetonów do gry lub wpłaconą do kasy i zakredytowaną w pamięci automatu lub wpłaconą do automatu a sumą wygranych uzyskanych przez uczestników gier (art. 73 ust.1 pkt 9 ustawy o grach hazardowych), a stawka podatku wynosi 50 % (art. 74 pkt 5 tej ustawy) . Urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest więc rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII ustawy o grach hazardowych. Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o grach hazardowych podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w miejsce obowiązku podatkowego i podatku "wchodzi" sankcja prawnofinansowa. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych (por. M. Mazurkiewicz, Sankcje prawno - finansowe, w: System instytucji prawno - finansowych PRL, red. M. Weralski, Warszawa 1982, s. 352 i n.; P. Majka, Sankcje w prawie podatkowym, Warszawa 2011; J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, w: Studia z dziedziny prawa podatkowego. Księga jubileuszowa ku czci profesora Apoloniusza Kosteckiego, Toruń 1998, s. 155; P. Stanisławiszyn, Wstęp do rozważań nad sankcjami prawno - finansowymi, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 242 i n. ). Podkreśla się także, że w przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego). W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust.1 ustawy o grach hazardowych postrzega Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat". Stanowisko w tej kwestii zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uzasadnieniu tej uchwały stwierdzono, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust.1 tej ustawy nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Preferencje ustawodawcy, gdy chodzi o dobór czynników kształtujących skuteczność, zwłaszcza zaś funkcje sankcji określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a tym samym i funkcje samego tego przepisu zmierzały bowiem do tego, aby przyjęte w tym zakresie rozwiązania prawne wprost ukierunkowane zostały na to, aby orzekana na podstawie wymienionego przepisu kara pieniężna za urządzanie gier na automatach niezgodnie z tą ustawą rekompensowała brak wpływu do budżetu Państwa nieopłaconego podatku od gier oraz innych należnych opłat, dokonując jednocześnie ich restytucji w takim zakresie, jak określone to zostało w przywołanym przepisie. W tym względzie w uzasadnieniu przywołanej uchwały odwołano się między innymi do stanowiska projektodawcy, z którego wynika, że propozycja odnośnie do wysokości projektowanej kary pieniężnej stanowiła konsekwencję trudności w ustaleniu przychodu uzyskiwanego z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, stąd doszło do określenia jej wysokości w formie swoistego rodzaju ryczałtu. W przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., w punkcie 1 jej sentencji stwierdzono, że "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy." Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznał więc zarzut naruszenia art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Przepis ten - jak podkreślono w przywołanej uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego - jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych penalizowane jest bowiem zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach.. W świetle przywołanego przepisu, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą - które w rozpatrywanej sprawie nie zostały podważone - uznać należy fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 ustawy o grach hazardowych oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Podnieść należy również, że art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, co niezależnie od jednolicie prezentowanego w tej kwestii przez Naczelny Sąd Administracyjny poglądu, potwierdza również argument ze stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażonego w wyroku z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C - 303/15. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.