II FSK 2134/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. T. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 45/16 w sprawie ze skargi D. T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 10 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. T. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 45/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę D. T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z 10 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że decyzją z dnia 5 sierpnia 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił D. T. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 263.651,00 złotych. W uzasadnieniu decyzji podniesiono m.in., że w 2008r. strona prowadziła niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Według ustaleń dokonanych w postępowaniu kontrolnym strona uzyskała w 2008r. przychody w łącznej kwocie 751.985,99 złotych, dokonując zbycia 27 niezabudowanych nieruchomości. Sprzedane w 2008r. nieruchomości powstały z podziału działki nr [...] o obszarze [...] ha, którą D. T. R. nabyła w grudniu 2003r. Organ I instancji przyjął, iż D. T. R. uzyskała w 2008r. przychody w kwocie 751.985,99 zł. ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. : Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej w ramach obrotu nieruchomościami. Dodatkowo strona sprzedała w 2008r. dwie nieruchomości położone w miejscowości J., gmina J. Przychodów z tych transakcji organ kontroli nie zaliczył do przychodów z działalności gospodarczej, podzielając stanowisko strony, że była to sprzedaż majątku prywatnego. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W zakresie merytorycznego rozpatrzenia sprawy organ podkreślił, iż fakt prowadzenia działalności gospodarczej wynika z całokształtu zebranego materiału dowodowego dotyczącego działań strony. Zdaniem organu wskazują na to następujące okoliczności: - nieruchomości sprzedane w 2008r. przez stronę powstały z podziału działki nr [...] o obszarze [...] ha, którą D. T. R. nabyła od Z. C. warunkową umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego potwierdzoną umową przeniesienia prawa; - na przestrzeni lat 2008-2011 strona dokonywała sprzedaży nieruchomości, tj. działek położonych w N., gmina G., dokonując łącznie 32 transakcji, z których uzyskała przychody w łącznej kwocie 961.081,61 złotych; - na podstawie zeznań nabywców działek organ stwierdził, iż wbrew wyjaśnieniom pełnomocnika strony R. C., umocowanego do zastępowania strony w postępowaniu kontrolnym przed Urzędem Kontroli Skarbowej w O., iż nabywcy działek o ich sprzedaży dowiedzieli się z [...], [...], za pośrednictwem Internetu lub bezpośrednio od A. G. C. (pełnomocnika podatniczki do zawierania umów sprzedaży nieruchomości położonych w N.) lub od znajomych; - formalności związane z zakupem działek ich nabywcy załatwiali z A. C. – zarówno na etapie prezentacji towaru przed zawarciem transakcji jak i na etapie podpisania aktu notarialnego; - nabywcy ponosili koszty pośrednictwa przy zakupie nabytych nieruchomości, na które wystawione były faktury VAT (np. k.356, 361,403,404 t. II i k. 416, 417, 427 t. III); - zamiarem nabywców była budowa domu, bądź inwestycja. Poza wskazanymi wyżej dowodami organ II instancji podniósł, iż prowadzenie przez stronę działalności gospodarczej potwierdza również całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, a mianowicie: - podatniczka dokonała poddziału działki nr [...], położonej w N., gmina G., działki te są działkami rolnymi bez prawa zabudowy, z wyjątkiem działki nr [...] przeznaczonej pod budowę mieszkaniową jednorodzinną; - z pisma z dnia 4 lutego 2015r. Urzędu Gminy w G. wynika, iż podział geodezyjny nieruchomości rolnych do 22 września 2004r. nie wymagał wydawania przez wójta decyzji zatwierdzającej podział, czyli odbywał się bez udziału gminy; - zgodnie z wyjaśnieniami zawartymi we wskazanym wyżej piśmie z dnia projekt miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenów położonych w obrębie N. i G. gmina G. był wyłożony do publicznego wglądu. Do jego treści D. R. wniosła uwagi, które dotyczyły wprowadzenia zmian w projekcie planu zagospodarowania przestrzennego poprzez zniesienie zakazu zabudowy na wszystkich działkach powstałych w wyniku podziału działki nr [...] położonej w obrębie N. oraz uwzględnienia w projekcie planu decyzji Starosty O. o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego na działce nr [...], wobec czego w tej części uwaga została przedłożona Radzie Gminy G. w celu jej rozstrzygnięcia; - pismem z dnia 9 sierpnia 2006r. D. R. złożyła do Wojewody [...] skargę na uchwałę Rady Gminy G. nr [...] z dnia 25 maja 2006r. w zakresie obejmującym zakaz zabudowy nieruchomości gruntowej składającej się z działek od nr [...] do nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha należącej do podatniczki. Organ II instancji nie dał wiary twierdzeniom odwołania, iż strona była całkowicie nieaktywna w zakresie poszukiwania potencjalnych nabywców nieruchomości oraz że informacje o sprzedaży działek przekazywali pracownicy Gminy pośrednikom w obrocie nieruchomościami bez wiedzy podatniczki. Przeczą temu zeznania nabywców oraz fakt powołania pełnomocnika do kontaktów z klientami. Organ odwoławczy podkreślił, iż należy zauważyć, że osoba prowadząca działalność gospodarczą nie ma obowiązku osobistego wykonywania czynności z tą działalnością związanych. Ponadto z zeznań geodety J. G. wynika, iż strona od momentu zakupu w dniu 29 grudnia 2003r. nieruchomości nr [...] położonej w N. podjęła czynności w celu jej sprzedaży, gdyż jeszcze w miesiącu grudniu 2003r. zleciła geodecie podział tej nieruchomości. Wyjaśnienia strony, że podział nieruchomości związany był z chęcią uregulowania spraw rodzinnych (przekazania działek bratu i siostrze) są w ocenie organu odwoławczego niewiarygodne w sytuacji podziału nieruchomości na 40 działek. Z zeznań geodety wynika, iż koszt podziału nieruchomości uzależniony jest od ilości wydzielonych działek, skoro zatem zamiarem strony (według jej twierdzeń) była uprawa gruntu oraz wydzielenie dwóch działek dla rodziny – to podział gruntu na 40 działek jest sprzeczny z ekonomicznego punktu widzenia. W 2010r. strona sprzedała również działkę nr [...], na którą otrzymała pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego i na której – zgodnie z jej wyjaśnieniami – strona miała zamiar osiedlić się wraz z rodziną. Nie ma przy tym znaczenia, że strona sprzedawała działki rolne. Strona na przestrzeni lat 2008-2011 zawarła liczne umowy w formie aktów notarialnych, na mocy których zbywała nieruchomości rolne. Rozmiar sprzedaży świadczy o posiadaniu dużej wiedzy o prawach rządzących na rynku nieruchomości, popartej udanymi i bardzo korzystnymi transakcjami, o czym świadczy skala na jaką strona w tych latach dokonała obrotu nieruchomościami tj. 32 transakcje na łączną kwotę 961.081,61 złotych. O tym, że strona miała wiedzę fachową w powyższym zakresie świadczy również fakt prowadzenia przez nią działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami w Spółce cywilnej C. [...] od 1993r. do 2003r. co strona potwierdziła w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego w dniu 30 stycznia 2015r. Zdaniem organu II instancji skala prowadzonej sprzedaży nieruchomości, dokonywanej na przestrzeni lat, wyczerpuje przesłankę ciągłości i powtarzalności, o której stanowi definicja działalności gospodarczej. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu strony odnośnie naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Wskazany przepis dotyczy bowiem przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia środków trwałych oraz składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie nieruchomości (działki gruntu) stanowią towar handlowy, będący przedmiotem obrotu w działalności gospodarczej. W świetle powyższego, wbrew wywodom odwołania zaskarżona decyzja nie narusza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie m.in. podzielił i powtórzył w całości stanowisko organów, że sposób działania podatniczki pozwalał na przyjąć, iż w 2008r. jej przychody z tytułu zbycia podzielonej na działki nieruchomości należało zakwalifikować do źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 omawianej ustawy. Przytaczając ustalony przez organy stan faktyczny stwierdził, że zamiarem strony był profesjonalny obrót działkami położonymi w N., gmina G. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że działania strony w zakresie sprzedaży nieruchomości charakteryzowały następujące cechy, które wystąpiły łącznie: zarobkowy charakter (wyraźna nadwyżka przychodów nad wydatkami - przeprowadzone transakcje miały bardzo korzystny przebieg i efekt), sporne transakcje dokonane zostały w imieniu własnym podatniczki oraz na jej rachunek, działalność miała charakter zorganizowany i profesjonalny z uwagi na kontynuowanie poprzednio prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami ( ponadto ogłoszenia, wynajęcie pełnomocnika itp.) oraz ciągły (odbywający się na przestrzeni wielu lat, powtarzalny charakter), działania podatniczki nie były typowe dla właściciela wykonującego zarząd w stosunku do własnej nieruchomości (podzielenie nieruchomości w celu sprzedaży wydzielonych działek i niezamieszkanie na jednej z nich - na której była możliwość zabudowy domem jednorodzinnym – wbrew temu co pierwotnie twierdziła podatniczka), nieracjonalne twierdzenia podatniczki w zakresie dotyczącym podziału nieruchomości na 40 działek w celu – według twierdzeń podatniczki - wydzielenia działek dla rodzeństwa z uwagi na zażegnanie konfliktu w rodzinie, co w efekcie nie doszło do skutku i to nawet w wypadku tylko 2 z wydzielonych 40 działek). Ustosunkowując się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia ogólnych reguł postępowania Sąd I instancji wskazał, że na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa dopuszczalne jest odstępstwo od zasady bezpośredniości. Art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. : Dz.U. z 2015r., poz. 613) – dalej jako "O.p.", wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości, w związku z czym korzystanie z dowodów zgromadzonych w taki sposób, a w szczególności z zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu (postępowaniach) na przykład protokoły zawierające zeznania świadków, stają się poprzez ich włączenie (jako dowodów z dokumentów) do prowadzonego postępowania dowodami w tej sprawie, co powoduje ten skutek, że strona czy jej pełnomocnik ma realną możliwość zapoznania się z nimi oraz wypowiedzenia się co do wartości tych dowodów według własnego przekonania, podobnie jak i do innych dowodów zgromadzonych w danym postępowaniu. Organy podatkowe mogą bowiem dokonywać ustaleń na podstawie wszelkich możliwych dostępnych źródeł dowodowych i to nie tylko zaoferowanych przez stronę postępowania, a dostępnych dla organu, w tym i dopuszczanych przez ten organ z innych postępowań. Ponadto w świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie ma również żadnych podstaw prawnych, aby w sytuacji gdy jest to powodowane dobrem prowadzonego postępowania odstąpić od korzystania z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu (postępowaniach). Takie działanie organów podatkowych nie narusza również zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła podatniczka. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej: "P.p.s.a.",. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zakwalifikowaniu przychodów skarżącej uzyskanych ze sprzedaży w 2008 r. nieruchomości, położonych w miejscowości N., gm. G. do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, pomimo, iż czynności wykonywane przez skarżącą nie były prowadzone w sposób zorganizowany i ciągły; - art. 2 oraz art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji definicji pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej" - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., wbrew zasadzie in dubio pro tributario, a mianowicie poprzez zaliczenie dochodów, uzyskanych z czynności związanych z zarządem majątkiem osobistym do źródła dochodów uzyskiwanych z pozarolniczej działalności gospodarczej. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niezastosowanie jego dyspozycji, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo iż została wydana z naruszeniem prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy; - art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 , art. 121 §1, art. 122, 123 § 1, art. 187 § 1 i 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi w sytuacji gdy organy podatkowe I i II instancji zaniechały bezpośredniego przesłuchania z udziałem strony A. C., a jednocześnie ustaliły, iż skarżąca powierzyła sprzedaż działek profesjonalnym podmiotom, które zajmują się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości (np. [...], [...]), podczas gdy w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak jest na tą okoliczność jakichkolwiek bezpośrednich dowodów, iż skarżąca dokonała takiego zlecenia; W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Zasadniczą kwestią z punktu widzenia materialnopodatkowych skutków dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych jest ich ocena w kontekście tego czy dokonana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości była przejawem profesjonalnych działań, jako przedsiębiorcy prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, czy też działań mieszczących się w ramach normalnego zarządu majątkiem osobistym. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 oraz art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny. W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stwierdzić należy, że w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art.10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Zarzutem natury procesowej autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W jego ocenie brak bezpośrednich dowodów, że skarżąca powierzyła sprzedaż działek profesjonalnym podmiotom, które zajmują się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości powoduje, że ocena charakteru dokonywanych przez skarżącą transakcji sprzedaży działek powinna być inna, to znaczy sprzedaż ta nie nosiła cech działalności gospodarczej. Z poglądem tym nie można się zgodzić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność współpracy podatniczki [...] czy [...] nie jest dowodem potwierdzającym prowadzenie przez nią działalności gospodarczej. Można wręcz stwierdzić, że jest to okoliczność bez znaczenia. Powszechną praktyką, zarówno wśród przedsiębiorców jak i osób fizycznych sprzedających majątek prywatny, jest korzystanie z usług tego typu podmiotów. Nie sposób również uznać aby Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na tym dowodzie. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że główne przyczyny takiej a nie innej kwalifikacji dokonywanych przez skarżącą transakcji są inne, co wskazano w dalszej części uzasadnienia. Z uwagi na powyższe za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 , art. 121 §1, art. 122, 123§1, art. 187 § 1 i 191 O.p. Rozpoznając zarzuty naruszenia prawa materialnego zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej trafnie wymienia cztery cechy determinujące przyjęcie, iż przychody uzyskane przez podatnika należy zakwalifikować jako przychody ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Cechy to wykonywanie działalności w imieniu własnym i na własny rachunek, zarobkowy charakter działalności, jej zorganizowanie i wykonywanie w sposób ciągły. Przy czym nie kwestionuje on zaistnienia dwóch pierwszych przesłanek. Argumentacja skargi kasacyjnej skupia się na próbie wykazania, że sprzedaż działek przez podatniczkę nie nosiła znamion zorganizowania i ciągłości. Z opinią tą nie można się zgodzić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z ustalonego i – w ramach swobodnej oceny dowodów oraz bez przekroczenia jej granic - ocenionego stanu faktycznego wynika, iż opisane działania polegające na sprzedaży nieruchomości były faktycznie przedsięwzięciem realizowanym w sposób profesjonalny – typowy dla działań przedsiębiorcy. Analizując zanegowane przez autora skargi kasacyjnej przesłanki, podkreślić należy, że zorganizowany charakter działań, można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. W pierwszym przypadku dotyczy to dopełnienia wymogów formalnych związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej (np. zgłoszenie zamiaru rozpoczęcia działalności gospodarczej do CEIDIG, czy też utworzenie spółki prawa handlowego i następnie wpisanie jej do KRS). W drugim zaś przypadku, podatnik nie uzyskuje formalnego statusu przedsiębiorcy, lecz podejmowane przez niego działania pozwalają na przyjęcie, że działalność ta spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Na pojęcie to składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej faktycznie wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej (por. wyrok NSA z 7 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4025/14). Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Nadto zaś wszystkie działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie uznano w rozpoznawanej sprawie, że działania strony skarżącej w zakresie sprzedaży nieruchomości spełniały przesłanki do ich uznania za przejaw prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przesądzają o tym właściwe ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, które prawidłowo zostały zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Działania podatniczki polegające na zakupie dużej nieruchomości, dokonanie jej podziału, wydzielenie dróg, starania o zniesienie zakazu budowy na działkach, ustanowienie pełnomocnika do kontaktów z klientami oraz zawierania umów sprzedaży, profesjonalna wiedza skarżącej i fachowość w działaniu, ilość transakcji sprzedaży działek ocenić można było i należało jako zamierzone i realizowane w celu zarobkowym, wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu na własny rachunek, a więc przychody tak uzyskane należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Trafne jest spostrzeżenie Sądu I instancji, że skarżąca wykorzystała swoją wiedzę i doświadczenie nabyte w ramach spółki cywilnej C. [...] do uzyskania dochodu w ramach własnej działalności. W tym celu kupiła, podzieliła i sprzedała nieruchomość gruntową. Skala tego przedsięwzięcia w połączeniu z wcześniejszą pracą skarżącej wyczerpuje przesłankę ciągłości. Z kolei poszczególne etapy działań podatniczki: podział nieruchomości, wydzielenie dróg, zabiegi prawne nakierowane na zwiększenie wartości działek świadczą o zorganizowanym charakterze. Bez wpływu na ocenę podjętych przez skarżącą działań pozostają twierdzenia, że część z tych działań charakterystyczna jest równie dla działań osób sprzedających majątek prywatny. Dla przyporządkowania przychodów do danego źródła, decyduje całokształt okoliczności, a te, w niniejszej sprawie, jednoznacznie wskazują, że działania skarżącej, wypełniając ustawowe elementy definicji działalności gospodarczej, nie mogły zostać zakwalifikowane jako przejaw wyprzedaży majątku osobistego. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zasługiwał na uwzględnienie. Oznacza to równocześnie, że Sąd I instancji nie dokonał rozszerzającej interpretacji definicji pojęcia "pozarolniczej działalności gospodarczej" - art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. rozstrzygając wątpliwość na niekorzyść podatnika, naruszając przy tym art. 2a O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP bowiem ich autor nie połączył treści art. 2 oraz art. 217 Ustawy Zasadniczej z przedmiotem niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.