III SA/Wa 721/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Agnieszka Góra – Błaszczykowska, (sprawozdawca ), Protokolant p.o. referenta stażysty Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. sprawy ze skargi U. NV z siedzibą w Belgii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz U. NV z siedzibą w Belgii kwotę 11 677 zł (słownie: jedenaście tysięcy sześćset siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (zwany dalej również: "organem pierwszej instancji") działając na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 14 listopada 2012 r. i upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia 14 listopada 2012 r. przeprowadził czynności kontrolne wobec U. NV z siedzibą w Belgii (zwanej dalej: "Skarżącą"), w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do lipca 2012 r. Następnie w związku z ustaleniami postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji wydał decyzję z dnia [...] września 2014 r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. oraz nadywyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Z uzasadnienia powyższej decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż w 2012 r. Skarżąca była spółką akcyjną z siedzibą w Belgii, gdzie została zgłoszona w Publicznym Urzędzie Federalnym ds. Ekonomii, Małych i Średnich Przedsiębiorstw, Stanu Średniego i Energii, w rejestrze o nazwie Bank Danych Przedsiębiorstw pod numerem [...]. Pod tym samym numerem Skarżąca była zidentyfikowana na potrzeby podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podobnym charakterze w państwie, w którym podatnik posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce zamieszkania. W dniu 1 kwietnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. potwierdził zarejestrowanie Skarżącej jako podatnika VAT czynnego i nadał numer identyfikacji podatkowej [...], zaś w dniu 9 kwietnia 2009 r. potwierdził zarejestrowanie Skarżącej jako podatnika VAT UE. Przedmiotem działalności Skarżącej w 2012 r. była sprzedaż hurtowa przemysłowych wyrobów chemicznych. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano również, że Skarżąca w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do U. BG, [...] S., Bułgaria. Dostawa ta potwierdzona została fakturą VAT nr [...] z 05.06.2012 r. o wartości 121.890,59 zł, VAT 0 %. Na ww. fakturze VAT warunki dostawy określone zostały jako CPT Incoterms 2010, co oznacza, że to sprzedawca organizuje oraz odpowiada za transport towarów, opłaca ubezpieczenia, cło. W dołączonych do tych faktur dokumentach przewozowych CMR jako nadawcę towaru wskazano B. Sp. z o.o., w rubryce odbiorca wpisano U. BG, [...] S., Bułgaria. W rubryce postanowienia odnośnie przewoźnego wpisano CIP S.-S.. Odbiór towaru został potwierdzony na dowodach CMR przez odbiorcę. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżąca była uczestnikiem transakcji łańcuchowych. W wyniku analizy dokumentów źródłowych stwierdzono bowiem, że łańcuchy dostaw towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. BG w Bułgarii przedstawiały się następująco: 1) B. Sp. z o.o. (B.) z polskim NIP-em sprzedawała towar ze stawką VAT 23% do B. Co BV z polskim NIP-em, 2) B. Co BV sprzedawała ten sam towar ze stawką VAT 23 % dla Skarżącej z polskim NIP-em, 3) Skarżąca dokonywała sprzedaży do R. S.A. z polskim NIP-em ze stawką VAT 23%, 4) R. S.A. odsprzedawała towar dla Skarżącej z polskim NIP- em ze stawką VAT 23%, 5) Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotu w Bułgarii ze stawką VAT 0%. W efekcie przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w B. Company BV oraz w B. Sp. z o.o. ustalono, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. BG w Bułgarii zostały nabyte w B. Sp. z o.o. - producenta i ich załadunek dokonywany był w magazynach tego producenta położonych w P., skąd fizycznie przewożone były od razu do finalnego odbiorcy w Bułgarii. W ocenie organu pierwszej instancji, transakcja tzw. ruchoma wystąpiła pomiędzy B. Sp. z o.o. a B. Co BV Holandia, zatem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. BG w Bułgarii według Incoterms CIP dokonała B. w P. i ta Spółka miała prawo skorzystania ze stawki VAT 0%. Natomiast pozostałe w łańcuchach tych dostaw podmioty, w tym Skarżąca, powinny zarejestrować się dla celów podatku od wartości dodanej w Bułgarii i tam rozliczyć ten podatek. W decyzji wskazano, iż Skarżąca dwukrotnie uczestniczyła w każdym łańcuchu transakcji, które wykazała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Bułgarii, tj.: A - na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 15.06.2012 r., Spółka nabyła towary w B. Co BV i odliczyła podatek naliczony wykazany na ww. fakturze zakupu według stawki 23%, w czerwcu 2012 r. w kwocie 27.150.06 zł. B - na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 05.06.2012 r., Spółka nabyła towary od R. S.A. i odliczyła podatek naliczony wykazany na fakturze zakupu według stawki 23% w czerwcu 2012 r. w łącznej kwocie 25.006,45 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził też, że w związku z błędnym rozpoznaniem transakcji jako wewnątrzwspółnotowej dostawy towarów, Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wymienionych w punktach A i B, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.t.u.". Spółka w opisywanym łańcuchu dostawy do Bułgarii wystawiła także fakturę VAT sprzedaży tego samego towaru do R. S.A. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 18.06.2012 r. w ewidencji sprzedaży VAT wykazała podatek należny według stawki 23%. w czerwcu 2012 r. w kwocie 26.607.06 zł, do której znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. Skarżąca wykazała ponadto wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do L. NV Belgia na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 21.06.2012 r. o wartości 137.582,21 zł, VAT 0% - 0,00 zł. Na ww. dokumencie wskazano warunki dostawy D.. Do ww. faktury nr [...] dołączone zostały 2 dokumenty przewozowe CMR. Na jednym z nich jako nadawcę towaru podano U. NV, w miejscu odbiorcy wpisano FCA P., jako datę załadunku i odjazdu podano 08.06.2012 r. Drugi dokument CMR nr [...] jest nieczytelny w pozycji nadawca towaru, jako odbiorcę wskazano L. NV. Na dokumencie tym widnieje pieczęć odbiorcy towaru L. NV. W rezultacie czynności kontrolnych stwierdzono, że kontrolowana Spółka była przy tej transakcji uczestnikiem transakcji łańcuchowej. Organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B. Sp. z o.o. ustalono, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do L. NV, Belgia zostały nabyte w tej Spółce-producenta i załadunek dokonywany był w magazynach tego producenta położonych w P., skąd fizycznie przewożone były od razu do finalnego odbiorcy w Belgii. W przekazanych wraz z protokołem z ww. czynności u kontrahenta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., dokumentach znajduje się faktura VAT nr [...] z dnia 08.06.2012 r. sprzedaży towaru przez B. Sp. z o.o. na rzecz B. Company BV, Holandia NIP: [...] ze stawką VAT 23%. Organ zauważył, że reguła: 1. FCA oznacza organizację transportu przez kupującego, czyli w przypadku przedstawionego łańcucha kolejno przez B. Co BV, U. NV oraz R. S.A., 2. DDP wskazuje, że za organizację transportu odpowiada sprzedający, czyli R. S.A. Organ kontroli skarbowej wskazał, że w opisywanym łańcuchu dostawy R. S.A. występuje dwa razy, jest zarówno nabywcą (oznaczonym regułą FCA) jak i dostawcą (oznaczonym regułą DDP). Wobec powyższego organ uznał za transakcję ruchomą, której należy przypisać transport towaru transakcję pomiędzy R. S.A. a Skarżącą. W ocenie organu Skarżąca powinna była zarejestrować się w państwie przeznaczenia towaru, tj. w Belgii a transakcja pomiędzy R. S.A. a Skarżącą powinna być wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, w której Skarżąca występuje z belgijskim numerem NIP. Zdaniem organu z uwagi na fakt, że podatek od wartości dodanej powinien zostać rozliczony przez Skarżącą w Belgii, Spółka ta nie była uprawniona do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT i nie przysługiwało jej w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze nabycia towaru od R. S.A. nr [...] z dnia 21.06.2012 r. w kwocie 28 309,12 zł. Organ pierwszej instancji wskazał ponadto, że Spółka w poz. 21 deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. wykazała dostawy towarów poza terytorium kraju w wysokości 1.963.790,67 zł. Dostawy te udokumentowane były 18 fakturami VAT, na których jako odbiorców wskazano Ukrainę, Serbię, Rosję i Chorwację. Na fakturach wykazano 0 % stawkę podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B. Sp. z o.o. stwierdzono, iż towary wykazane jako dostawy towarów poza terytorium kraju pochodziły z tej Spółki. Stan ten potwierdzają faktury wystawione przez Skarżącą do LLC U. Ukraina, U. D.O.O. B. Serbia, U. OOO Rosja i U. D.O.O. R. Chorwacja, zawierające w każdym przypadku oznaczenie pochodzenia (towaru), jakim była Polska. Organ kontroli skarbowej na podstawie materiałów źródłowych przekazanych przez Pełnomocnika Spółki oraz uzyskanych w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzenia rzetelności i prawidłowości dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w B. Sp. z o.o., biorąc pod uwagę elementy styczne, takie jak: rodzaj towaru, numer partii sporządził zestawienie transakcji wykazanych w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. jako dostawy towarów poza terytorium kraju. Organ kontroli skarbowej wskazał, że ze sporządzonego zestawienia wynika, że Skarżąca dokonywała dostaw towarów poza terytorium kraju ze stawką VAT 0 %. Faktury VAT nie potwierdzają faktycznego przemieszczenia towaru na terytorium Rosji, Serbii i Ukrainy. Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju do państwa spoza Unii Europejskiej. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że przeprowadzone zostały czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów, tj.: w B. Company BV Holandia i R. S.A.. Luksemburg, w wyniku których ustalono, że podmioty te nie posiadają potwierdzonych przez urząd celny dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski, ani nie wykazały eksportu towarów w swoich deklaracjach VAT-7. Również w efekcie przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B. Sp. z o.o. stwierdzono, że wszystkie dostawy wykazane przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. jako dostawy poza terytorium kraju, dokonane zostały na warunkach FCA Incoterms i B. Sp. z o.o. nie posiada potwierdzonych przez urząd celny dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski. Z zestawienia łańcuchów transakcji wykazanych jako dostawy poza terytorium kraju wynika, że sprzedaż towarów pomiędzy B. Sp. z o.o. i B. Co BV oraz pomiędzy B. Co BV a U. NV odbywała się przy zastosowaniu krajowej stawki podatku od towarów i usług, tj. 23%. Transakcje te zostały udokumentowane fakturami VAT, na których podmioty te występują z polskimi NIP-ami, a zgodnie z komentarzem znajdującym się na fakturach, towar pochodził z Polski. Organ pierwszej instancji wskazał, że Pełnomocnik Spółki przesłał wraz z pismem z dnia 29.05.2012 r. płytę CD zawierającą przykładowe łańcuchy transakcji okresu od stycznia do lipca 2012 r. Na jednym ze schematów przedstawiono, iż R. S.A. z polskim numerem NIP dokonuje eksportu na rzecz U. NV z polskim numerem NIP. Jednakże do tego zestawienia nie dołączono dokumentów, potwierdzających dokonanie przez R. S.A. eksportu. Organ kontroli skarbowej nadmienił, że w ewidencjach zakupu prowadzonych w Spółce dla celów podatku od towarów i usług nie ujęto nabyć towarów w R. S.A., NIP: [...] ze stawką VAT 0%. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 06.11.2013 r. Pełnomocnik Spółki przekazał faktury dokumentujące nabycia towarów w R. S.A. Na każdej z tych faktur widnieją zapisy, że wymieniony na nich towar przeznaczony był do konkretnie wskazanych odbiorców w Rosji, Serbii, na Ukrainie. Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że faktur zakupu nie ujęto w ewidencjach zakupu, gdyż towar został przetransportowany poza terytorium Polski i dla celów polskiego VAT nie miały one znaczenia. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że w siedzibie organu przeprowadzone zostały czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w R. SA, w wyniku których ustalono, że Spółka ta nie posiada dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski, ani nie wykazała eksportu towarów w swoich deklaracjach VAT -7. W związku z tym, że Skarżąca wykazała w deklaracji VAT-7 dostawy towarów na Ukrainę, do Serbii i do Rosji, według Incoterms FCA, ze stawką VAT 0% to w ocenie organu Spółka dokonywała eksportu towarów, a nie dostaw towarów poza terytorium kraju. Organ uznał, iż w związku tym, że Spółka nie przedstawiła dokumentów potwierdzających eksport towarów, w myśl art. 41 ust. 7 u.p.t.u. do dostaw ma zastosowanie stawka właściwa dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, tj. w niniejszej sprawie 23 %. Organ kontroli skarbowej wyliczył podatek należny z tytułu sprzedaży towarów na Ukrainę, na Chorwację, do Serbii i do Rosji wykazanych w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. jako "dostawy poza terytorium kraju" w wysokości 367.212,90 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że przedłożone do kontroli przez Skarżącą księgi podatkowe - ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za maj 2012 r. były prowadzone nierzetelnie i nie uznał ich za dowód w części zawartych w nich zapisów dotyczących: 1. niezaewidencjonowania w ewidencjach zakupu faktur zakupu towarów od R. SA, NIP: [...], ze stawką VAT 0% w czerwcu 2012 r. 2. zaewidencjonowania w ewidencjach zakupu i odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez R. S.A., wykazanych jako WDT do Belgii, za czerwiec 2012 r. w kwocie 28.309,12 zł, 3. zaewidencjonowania w ewidencjach zakupu i odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez R. S.A. wykazanych jako WDT do Bułgarii, za czerwiec 2012 r. w kwocie 25.006,45 zł, 4. zaewidencjonowania w ewidencjach zakupu i odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez B. CO wykazanych jako WDT do Bułgarii za czerwiec 2012 r. w kwocie 27.150.06 zł. 5. błędnego zaewidencjonowania w ewidencji sprzedaży za czerwiec 2012 r. faktur VAT oznaczonych jako dostawy poza terytorium kraju, zamiast sprzedaży według stawki 23% na wartość podatku od towarów i usług należnego z tytułu tej sprzedaży w wysokości 367.212,90 zł. Organ na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, wskazując, iż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Pismem z dnia 9 października 2014 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 22 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że: - za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Bułgarii należy uznać pierwsze w kolejności transakcje w łańcuchu dostaw towarów, a więc dostawy dokonane przez B. Sp. z o.o. na rzecz B. Company BV, a nie dostawy towarów dokonane przez Skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy; - za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Belgii należy uznać dostawy dokonywane przez R. S.A. na rzecz Skarżącej, a nie dostawy towarów dokonywane przez Skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy; 2. art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia towarów: - od B. Company BV oraz od R. S.A. w łańcuchu transakcji, w efekcie którego towar jest transportowany z terytorium Polski do Bułgarii, - od R. S.A. w łańcuchu transakcji, w efekcie którego towar jest transportowany z terytorium Polski do Belgii, 3. art. 41 ust. 6 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie posiada dowodów wywozu towarów na terytorium państwa trzeciego, zatem zobowiązana była do zastosowania stawki 23% do dostaw towarów wykazanych w poz. 21 deklaracji VAT-7, jako dostawy poza terytorium kraju w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. 4. art. 122 oraz art. 187 §1 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214, z późn. zm.), dalej: ustawa o kontroli skarbowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu zebrania dowodów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju w wyniku transakcji poprzedzających w łańcuchu transakcji dostawy dokonane przez Skarżącą. W uzasadnieniu odwołania szczegółowo uzasadniła i wyjaśniła swoje zarzuty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Spółka w deklaracji VAT -7 i w informacjach podsumowujących VAT -UE za czerwiec 2012 r. wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów m.in. do U. BG, [...] S., Bułgaria na kwotę 118.811.00 zł. Dostawa ta potwierdzona została fakturą VAT nr: [...] z dnia 05.06.2012 r. o wartości 121.890.59 zł, VAT 0%. Na ww. fakturze VAT warunki dostawy określone zostały jako CPT Incoterms 2010. co oznacza, że to sprzedawca organizuje oraz odpowiada za transport towarów, opłaca ubezpieczenia, cło. W dołączonych do tych faktur dokumentach przewozowych CMR. jako nadawcę towaru wskazano B. Sp. z o.o., w rubryce odbiorca wpisano U. BG, [...] S., Bułgaria. W rubryce "postanowienia odnośnie przewoźnego" wpisano CIP S.-S.. Odbiór towaru został potwierdzony na dowodach CMR przez odbiorcę. Towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. BG w Bułgarii zostały przez Skarżącą nabyte w B. Company BV P.O. Box [...] R., Holandia, NIP: [...] i w ewidencji zakupu prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług wykazywany był podatek naliczony do odliczenia wykazany na fakturze VAT zakupu według stawki VAT 23 %. Ponadto ustalono, że Skarżąca dokonywała następnie dostaw i nabyć tego samego towaru do i od R. S.A., NIP: [...], ewidencjonując w ewidencjach prowadzonych dla celów VAT odpowiednio podatek należny z tytułu sprzedaży i podatek naliczony z tytułu zakupu według stawki VAT-23 %. Finalnie Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do U. BG w Bułgarii według stawki VAT 0%. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w B. Company BV oraz w B. Sp. z o.o. ustalono, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. BG w Bułgarii zostały nabyte w B. Sp. z o.o. - producenta i ich załadunek dokonywany był w magazynach tego producenta położonych w P., skąd fizycznie przewożone były od razu do finalnego odbiorcy w Bułgarii. Organ odwoławczy wskazał, iż w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 10 października 2013 r. Pełnomocnik Spółki poinformował, iż Skarżąca nie posiada magazynów w P., a wskazani na fakturach "odbiorcy towarów" w P. to nazwy lokalizacji magazynów należących do B., z których Spółka odbierała towary. Biorąc pod uwagę przebieg transakcji organ kontroli skarbowej stwierdził, iż Spółka była uczestnikiem tzw. transakcji łańcuchowych. Organ podkreślił, iż Pełnomocnik Spółki w odpowiedzi na wezwanie z dnia 3 lutego 2014 r. przekazał na płycie CD przy piśmie z dnia 29 maja 2014 r. przykładowe transakcje łańcuchowe bez podania warunków dostaw, co uniemożliwiło ustalenie tzw. transakcji ruchomej. Tym samym uznał, że Spółka nie podała łańcuchów transakcji dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wobec powyższego, w toku postępowania kontrolnego sporządzono łańcuch transakcji na podstawie dokumentów źródłowych przekazanych przez pełnomocnika Spółki oraz zgromadzonych w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u bezpośrednich kontrahentów Spółki, tj. w B. Company BV" Holandia, NIP: [...] i R. S.A., Luksemburg NIP: [...] oraz u kontrahenta uczestniczącego pośrednio w dostawie tych samych towarów, tj. w B.Sp. z o.o., NIP: [...]. Organ wyjaśnił, iż przy sporządzaniu tego łańcucha kierowano się punktami stycznymi występującymi na fakturach VAT oraz dokumentach CMR, którymi były: numery partii towarów, rodzaj towarów, ilość towarów oraz numer dostawy. Stosowano się także do wyjaśnienia pełnomocnika Spółki złożonego w dniu 28.11.2013 r., które przesłał z przykładową fakturę zakupu, na której w rubryce ,,Opmerkingen" zaznaczono powiązaną z nią fakturę sprzedaży. Zgodnie z wyjaśnieniem w ten sposób można było dokonać połączeń faktur zakupu z fakturami sprzedaży. Na podstawie ww. elementów połączono poszczególne dostawy tego samego towaru, w łańcuch transakcji zawieranych pomiędzy B. Sp. z o.o., B. Co BV, Skarżącą, R. S.A. oraz finalnym odbiorcą. W ten sposób utworzono łańcuch dostaw dotyczący m.in. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Bułgarii. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się ponadto do kwestii ustalenia, czy dostawę można uznać za ruchomą w rozumieniu art. 22 ust. 2 u.p.t.u. Wskazał, iż pełnomocnik Spółki poinformował w piśmie z dnia 8.01.2014 r., że Spółka organizowała transport i dokonywała wywozu towaru z Polski w transakcjach łańcuchowych zakwalifikowanych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, w tym dostawy do Bułgarii. Zgodnie z wyjaśnieniami Spółka występowała jako drugi w łańcuchu dostawca towarów, nabywając je od B. i dostarczając następnie do państw członkowskich UE. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, B. (Spółka nie wskazała, o którym podmiocie B. jest mowa) dokonywał krajowej dostawy towarów i nie zajmował się wywozem towarów z Polski. U. NV dokonywała wywozu i jest w posiadaniu dokumentów ten wywóz potwierdzających. Organ zauważył, iż w toku postępowania, pomimo wezwania z dnia 03.02.2014 r. Spółka nie wyjaśniła, czy wymienione na fakturach VAT reguły dostaw Incoterms 2010 (FCA, CIP. CIF, DDP, CPT, DDU) były stosowane w transakcjach łańcuchowych. Dopiero w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 11.08.2014 r. pełnomocnik Spółki ustosunkował się do stosowania reguł Incoterms w transakcjach. Organ podniósł, iż na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik Spółki nie przedłożył żadnej umowy zawartej z którymkolwiek z podmiotów wymienionych w łańcuchach dostaw ani dokumentów potwierdzających wywóz towarów po dniu wystawienia ostatniej faktury. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w czerwcu 2012 r. B. Sp. z o.o. zorganizowała jedną dostawę towarów do U. BG [...] S.. Bułgaria, która została potwierdzona dokumentem CMR, tj. w dniu 4.06.2012 r. w magazynie w P. dokonano załadunku towaru o nazwie: [...], którego przewoźnikiem była G. Eood [...] S. Bułgaria. Na dokumencie CMR jako datę odjazdu wskazano dzień 04.06.2012 r. Ww. dostawa towarów została potwierdzona przez finalnego odbiorcę w Bułgarii na dowodach CMR. Ww. przewoźnik obciążył B. Sp. z o.o. za ww. usługę transportową, która w B. Sp. z o.o. została potraktowana jako import. Udzielająca wyjaśnień w toku ww. czynności główna księgowa wyjaśniła, że B. Sp. z o.o. była organizatorem transportu i ponosiła jego koszty w zakresie transakcji, dla których ustalono warunki sprzedaży w oparciu o regułę CIP. Na fakturze VAT wystawionej przez Skarżącą na rzecz U. BG [...] S., Bułgaria warunki dostawy określone zostały jako CPT Incoterms 2010, co oznacza, że to sprzedawca organizuje oraz odpowiada za transport towarów, opłaca ubezpieczenia, cło. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż załadunek towaru będącego w Skarżącej przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do Bułgarii odbywał się w magazynach producenta, tj. B. w P. i ta Spółka występująca w łańcuchu dostaw jako pierwsza wskazana była na dokumencie przewozowym jako nadawca towaru oraz była organizatorem transportu towaru i ponosiła również jego koszty. Spółka ta posiada w swojej dokumentacji potwierdzenie dostawy towarów do U. BG. Organ odwoławczy zgodził się z organem kontroli skarbowej, że transakcja tzw. ruchoma wystąpiła pomiędzy B. Sp. z o.o. a B. Co BV Holandia, zatem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do U. BG w Bułgarii według Incoterms CIP dokonała B. w P. i ta Spółka miała prawo skorzystania ze stawki VAT 0%, Natomiast pozostałe w łańcuchach tych dostaw podmioty, w tym Skarżąca powinny zarejestrować się dla celów podatku od wartości dodanej w Bułgarii i tam rozliczyć ten podatek. Organ odwoławczy nie zgodził się z Pełnomocnikiem Skarżącej, że organ kontroli skarbowej opierał się wyłącznie na przyporządkowaniu ponoszonych przez B. Sp. z o.o. kosztów transportu do transakcji ruchomej, gdyż kryterium oceny, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport, było to, kto ten transport organizował (zlecał). W toku czynności u kontrahenta ustalono, że B. Sp. z o.o. organizowała transport towarów na warunkach CIP Incoterms, tj. była nadawcą towarów, ubezpieczycielem dostaw, przygotowywała pełną dokumentację wywozową, którą dysponuje, posiada w swojej dokumentacji potwierdzenia dostawy towarów (w tym wypadku do U. BG w Bułgarii), a także ponosiła koszty transportu. W ocenie Organu powyższe fakty wskazują, że B. Sp. z o.o. ponosiła odpowiedzialność za dostarczenie towaru do miejsca docelowego w Bułgarii, co przeczy stwierdzeniu Pełnomocnika, że B. Sp. z o.o. nadawała towary, przenosząc jednocześnie prawa do rozporządzania towarami na dalszych nabywców w momencie załadowania towarów na środek transportu i dalsze ryzyko związane z transportem spoczywało na Skarżącej. W toku czynności u kontrahenta ustalono, że w sytuacjach, gdy B. Sp. z o.o. dokonywała dostaw na warunkach FCA Incoterms nie zajmowała się organizacją transportów i nie dysponuje żadnymi dokumentami związanymi z transportami, zatem uzasadnione jest stwierdzenie, że w transakcjach przestrzegane były reguły handlowe Incoterms. Organ odwoławczy stwierdził, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie zawiera informacji dotyczących okoliczności transakcji oraz uzgodnienia między stronami transakcji, wskazujące na związek transportu z dostawą. Zauważył, że w toku prowadzonego postępowania kontrolowana Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na uzgodnienia z kontrahentami występującymi w łańcuchach dostaw, żadnych umów handlowych, które potwierdziłyby opisany w odwołaniach model biznesowy stosowany w grupie R., a pomimo wielokrotnych wezwań nie udzieliła informacji dotyczących stosowania reguł Incoterms w transakcjach. Podkreślił, że na żadnym etapie postępowania kontrolnego Spółka nie przedstawiła dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania, pomimo ciążącego na niej obowiązku wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jej twierdzenia, kwestionujące ustalenia tego postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut nieuprawnionego powiązania daty wystawienia faktury z tym, czy wcześniejsze transakcje w łańcuchu były dokonywane na terytorium kraju. Wskazał, iż Organ kontroli skarbowej nie dysponował innymi, niż przedłożone faktury i listy przewozowe dokumentami, na podstawie których mógł rozpoznać miejsce świadczenia, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy, zatem w celu rozpoznania transakcji kierował się zapisami na dokumentach, które posiadał. Organ wskazując na treść art. 22 ust. 1 pkt 1 oraz art. art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. stwierdził, że wszystkie dostawy następujące po dokonaniu transportu lub wysyłki, powinny być opodatkowane w państwie zakończenia transportu lub wysyłki tych towarów, tj. w Bułgarii. Zaznaczył, iż miejscem dostawy towarów w myśl przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w badanym przypadku było B. Sp. z o.o. w P.. Organ podniósł, iż Skarżąca dwukrotnie uczestniczyła w każdym łańcuchu transakcji, które wykazała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Bułgarii, tj. transakcji: 1. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 15.06.2012 r., Spółka nabyła towary w B. Co BV i odliczyła podatek naliczony wykazany na ww. fakturze zakupu według stawki 23%, w czerwcu 2012 r. w kwocie 27.150,06 zł. 2. na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 05.06.2012 r., Spółka nabyła towary od R. S.A. i odliczyła podatek naliczony wykazany na fakturze zakupu według stawki 23% w czerwcu 2012 r. w łącznej kwocie 25.006,45 zł. W ocenie Organu z uwagi na nieprawidłowości dotyczące błędnego rozpoznania transakcji jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur V AT wymienionych w punktach 1 i 2, w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wskazał, iż Spółka w opisywanym łańcuchu dostawy do Bułgarii wystawiła także fakturę VAT sprzedaży tych samych towarów do R. S.A. na podstawie faktury VAT [...] z 18.06.2012r. i w ewidencji sprzedaży VAT wykazała podatek należny według stawki 23%, w czerwcu 2012 r. w kwocie 26.607.06 zł, do której znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Spółka w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. wykazała ponadto wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do L. NV, Belgia na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 21.06.2012 r. o wartości 137.582,21 zł, VAT 0% - 0.00 zł. Na ww. dokumencie wskazano warunki dostawy DDP L..Do ww. faktury nr [...] dołączone zostały 2 dokumenty przewozowe CMR. Na jednym z nich jako nadawcę towaru podano Skarżącą, w miejscu odbiorcy wpisano FCA P., jako datę załadunku i odjazdu podano 08.06.2012 r. Drugi dokument CMR nr [...] jest nieczytelny w pozycji nadawca towaru, jako odbiorcę wskazano Loomans Plastics NV. Na dokumencie tym widnieje pieczęć odbiorcy towaru L. NV. W rezultacie czynności kontrolnych stwierdzono, że kontrolowana Spółka była przy tych transakcjach uczestnikiem transakcji łańcuchowych. Organ zauważył, iż w toku postępowania kontrolnego Pełnomocnik Spółki przedstawił przykładowy łańcuch transakcji do R. NV Belgia, który rozpoczynał się w B.Company BV., Holandia, który sprzedawał ten sam towar do Skarżącej ze stawką VAT 23%, następnie U. sprzedawał ten sam towar ze stawką VAT 23% VAT do R. S.A., a R. odsprzedawała ten sam towar ze stawką VAT 23% do Skarżącej , która dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy tego samego towaru do R. NV z belgijskim numerem identyfikacyjnym. Na opisanym łańcuchu nie zawarto legendy wyjaśniającej stosowane oznaczenia, nie podano również warunków Incoterms 2010 określających organizatora transportu. W rezultacie przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B. Sp. z o.o. ustalono, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do R. NV Belgia zostały nabyte w tej Spółce-producenta i załadunek dokonywany był w magazynach tego producenta położonych w P., skąd fizycznie przewożone były od razu do finalnego odbiorcy w Belgii. W związku z powyższym stwierdził, iż przesłany przez Pełnomocnika Spółki przykładowy łańcuch transakcji z podmiotem belgijskim jest niekompletny, bowiem zabrakło w nim pierwszego w łańcuchu dostawcy. W przekazanych wraz z protokołem z ww. czynności u kontrahenta przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokumentach znajduje się faktura VAT nr [...] z 08.06.2012 r. sprzedaży towaru przez B. Sp. z o.o. na rzecz B. Company BV, Holandia NIP: [...] ze stawką VAT 23%. Na podstawie przesłanych przez Pełnomocnika Spółki faktur VAT i materiałów zgromadzonych w toku czynności sprawdzenia prawidłowości ii rzetelności dokumentów przeprowadzonych w B. Sp. z o.o. w P. stwierdzono, że: 1. B. Sp. z o.o. (B.) z polskim NIP-em dokonywała dostawy towaru ze stawką VAT 23% do B. Co BV z polskim NIP-em z regułą FCA Incoterms. 2. B. Co BV dokonywała dostawy tego samego towaru ze stawką VAT 23% do U. NV z polskim NIP-em z regułą FCA Incoterms. 3. Skarżąca dokonywała dostawy tego samego towaru do R. S.A. z polskim NIP-em ze stawką VAT 23% i z regułą FCA Incoterms. 4. R. S.A. dokonywała dostawy tego samego towaru do U. NV ze stawką VAT 23% i z regułą DDP Incoterms. 5. Skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy tych samych towarów do podmiotu z Belgii z belgijskim NIP-em ze stawką VAT 0% i z regułą DDP Incoterms. Na podstawie elementów opisanych przy wewnątrzwspólnotowych dostawach tych samych towarów do Bułgarii w toku postępowania kontrolnego utworzono łańcuch dotyczący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do Belgii. W przedstawionym łańcuchu transakcji zastosowane zostały dwa rodzaje Incoterms 2010, tj. FCA oraz DDP. W toku postępowania kontrolnego zwrócono się do Pełnomocnika Spółki w dniu 19.03.2014 r. (protokół pobrania wyjaśnień nr UKS [...]) o wyjaśnienie zasadności zmiany reguł Incoterms w ramach jednej transakcji łańcuchowej, jednakże nie uzyskano odpowiedzi. Pełnomocnik Spółki ustosunkował się do powyższej kwestii dopiero w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg z dnia 11.08.2014 r. wyjaśniając, że przyjęte reguły Incoterms same w sobie nie decydują o tym, której dostawie należy przypisać transport towarów, gdyż o przypisaniu transportu decyduje całokształt okoliczności oraz ustalenia przyjęte pomiędzy stronami transakcji w całym łańcuchu dostaw, a te wskazują na konieczność przyporządkowania transportu do dostaw dokonywanych przez U.. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik nie przedłożył jednak żadnej umowy zawartej z którymkolwiek z podmiotów wymienionych w łańcuchu dostaw, ani innych dowdów wskazujących na ustalenia zawierane pmiędzy podmiotami w łańcuchu transakcji. Organ zauważył, iż reguła FCA oznacza organizację transportu przez kupującego, czyli w przypadku przedstawionego łańcucha kolejno przez B. Co BV, Skarżącej oraz R. S.A. Natomiast formuła DDP wskazuje, że za organizację transportu odpowiada sprzedający, czyli R. S.A. W opisywanym łańcuchu dostawy R. S.A. występuje dwa razy. jest zarówno nabywcą (oznaczonym regułą FCA) jak i dostawcą (oznaczonym regułą DDP). Wobec powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej transakcja ruchoma, której należy przypisać transport towaru występuje pomiędzy R. S.A. a Skarżącą. W związku z tym stwierdził, że Skarżąca powinna była zarejestrować się w państwie przeznaczenia towaru tj. w Belgii i transakcja pomiędzy R. S.A. a Skarżącą powinna być wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, w której Skarząca występuje z belgijskim numerem NIP. W przedstawionej sytuacji, z uwagi na fakt, że podatek od wartości dodanej powinien zostać rozliczony przez Skarżącą w Belgii, spółka ta nie miała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT ani do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze nabycia towaru od R. S.A. nr [...] z dnia 21.06.2012 r. w kwocie 28.309.12 zł. w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutu błędnego zinterpretowania przepis art. 22 ust. 2 u.p.t.u. organ wskazał, iż w wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego stwierdzono, że w łańcuchu dostaw towarów do Belgii. R. S.A. występuje dwa razy: jest zarówno nabywcą (oznaczonym regułą FCA) jak i dostawcą (oznaczonym regułą DDP), wobec powyższego ta Spółka była organizatorem transportu. W ocenie organu odwoławczego transakcja ruchoma, której należało przypisać transport towarów występowała pomiędzy R. S.A. a Skarżącą. Podkreślił fakt, że w toku postępowania kontrolnego Pełnomocnik nie udzielił wyjaśnień dotyczących zasadności zmiany reguł Incoterms w ramach jednej transakcji łańcuchowej, ani nie przedłożył żadnych dowodów wskazujących na ustalenia zawarte pomiędzy podmiotami wymienionymi w łańcuchach dostaw. Wobec powyższego organ dokonał opisanych w decyzji ustaleń na podstawie zapisów w dokumentach, którymi dysponował, tj. fakturach VAT, listach przewozowych, dokumentach zgromadzonych w trakcie czynności u kontrahentów. Organ odwoławczy zauważył, iż na żadnym etapie postępowania Strona nie przedstawiła dowodów, które należałoby włączyć do tego postępowania, pomimo ciążącego na niej obowiązku wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby Jej twierdzenia, kwestionujące ustalenia tego postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. Spółka wykazała dostawy towarów poza terytorium kraju do Rosji, Serbii i na Ukrainę w wysokości 1.963.790,67 zł. Dostawy te udokumentowane były 18 fakturami VAT, na których jako odbiorców wskazano Ukrainę, Serbię i Rosję Na dokumentach źródłowych podano 0 % stawkę podatku od towarów i usług. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B. Sp. z o.o. stwierdzono, iż towary wykazane jako dostawy towarów poza terytorium kraju pochodziły z tej Spółki. Stan ten potwierdzają faktury wystawione przez Skarżącą do L. U. Ukraina, U. D.O.O. B. Serbia oraz U. OOO Rosja zawierające w każdym przypadku oznaczenie pochodzenia (towaru), jakim była Polska. Dodatkowo widnieje na nich wpis stosowanej reguły Incoterms FCA P.. W tej sytuacji Organ stwierdził, iż przesłany przez Spółkę przykładowy łańcuch transakcji na Ukrainę jest niekompletny, ponieważ nie podano w nim pierwszego ogniwa jakim jest B. Sp. o.o. Zaznaczył, iż na podstawie przekazanego schematu łańcucha na Ukrainę nie można dokonać oceny prawidłowości i rzetelności opodatkowania przedmiotowych transakcji. Zaznaczył, iż w ewidencjach zakupu prowadzonych w Spółce dla celów podatku od towarów i usług nie ujęto nabyć towarów w R. S.A., NIP: [...] ze stawką VAT 0%. Faktury dokumentujące te nabycia zostały przekazane przez pełnomocnika Spółki w odpowiedzi na wezwanie z dnia 06.11.2013 r. Na podstawie materiałów źródłowych przekazanych przez Pełnomocnika Spółki oraz uzyskanych w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzenia rzetelności i prawidłowości dokumentów u kontrahenta kontrolowanego, tj. w B. Sp. z o.o. NIP: [...], biorąc pod uwagę elementy styczne, takie jak: rodzaj towaru, numer partii sporządzono zestawienie transakcji wykazanych w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. jako dostawy towarów poza terytorium kraju. W ocenie Organu z przedstawionego zestawienia wynika, że Skarżąca dokonywała dostaw towarów poza terytorium kraju ze stawką VAT 0 %. Faktury VAT nie potwierdzają faktycznego przemieszczenia towaru na terytorium Rosji, Serbii i Ukrainy. Spółka nie przedłożyła dokumentów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju do państwa spoza Unii Europejskiej. Organ zauważył, iż w piśmie z dnia 8 stycznia 2014 r. Pełnomocnik Spółki wyjaśnił, że w zakresie transakcji kwalifikowanych jako dostawy poza terytorium kraju, dostawca Spółki B. dokonuje zgłoszenia celnego i posiada dokumenty celne. Pełnomocnik nie wskazał, o której firmie B. jest mowa, gdyż w łańcuchu transakcji pojawiają się dwa takie podmioty B. Sp. z o.o. oraz B. Co BV. Organ wskazał, iż w w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, m.in. B. Co BV oraz R. S.A. W siedzibie organu kontroli skarbowej przeprowadzone zostały czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów, tj.: w B. Company BV" Holandia, NIP: [...] i R. S.A., Luksemburg NIP: [...], w wyniku których ustalono, że podmioty te nie posiadają potwierdzonych przez urząd celny dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski, ani nie wykazały eksportu towarów w swoich deklaracjach VAT-7. Również w efekcie przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w B. Sp. z o.o. stwierdzono, że wszystkie dostawy wykazane przez kontrolowaną Spółkę w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. jako dostawy poza terytorium kraju, dokonane zostały na warunkach FCA I.i B. Sp. z o.o. nie posiada potwierdzonych przez urząd celny dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski. Z zestawienia łańcuchów transakcji wykazanych jako dostawy poza terytorium kraju wynika, że sprzedaż towarów pomiędzy B. Sp. z o.o. i B. Co BV oraz pomiędzy B. Co BV a Skarżącą odbywała się przy zastosowaniu krajowej stawki podatku od towarów i usług, tj. 23%. Transakcje te zostały udokumentowane fakturami VAT. na których podmioty te występują z polskimi NIP-ami, a zgodnie z komentarzem znajdującym się na fakturach, towar pochodził z Polski. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wyjaśnienia Pełnomocnika Spółki z dnia 08.01.2014 r. stoją w sprzeczności z treścią dokumentów źródłowych i stanem faktycznym, gdyż towar nie znajdował się poza terytorium kraju. Organ zaznaczył, iż z zestawienia dostaw wykazywanych jako dostawy poza terytorium kraju wynika ponadto, iż Skarżąca nabyła towary w R. S.A. ze stawką VAT 0%. Na przesłanej wraz z pismem z dnia 29.05.2012 r. przez Pełnomocnika Spółki płycie CD zawierającej, przykładowe łańcuchy transakcji okresu od stycznia do lipca 2012 r. na jednym ze schematów przedstawiono, iż R. S.A. z polskim numerem NIP dokonywała eksportu na rzecz U. NV z polskim numerem NIP, jednak do tego zestawienia nie zostały dołączone dokumenty, które świadczyłyby o dokonaniu przez R. S.A. eksportu. Organ wskazał, iż faktury dokumentujące nabycia towarów od R. S.A. ze stawką VAT 0%, których Spółka nie ujęła w ewidencjach zakupu zostały przekazane przez Pełnomocnika Spółki do organu pierwszej instancji w odpowiedzi na wezwanie z dnia 06.11.2013 r.. Na każdej z tych faktur widnieją zapisy, że wymieniony na nich towar przeznaczony był do konkretnie wskazanych odbiorców w Rosji, Serbii, na Ukrainie. Pełnomocnik Spółki wyjaśnił w dniu 19.03.2014r., że faktur zakupu nie ujęto w ewidencjach zakupu, gdyż towar został przetransportowany poza terytorium Polski i dla celów polskiego VAT nie miały one znaczenia. Dyrektor Izby Skarbowej za nieuzasadnione uznał stanowisko strony w powyższej kwestii bowiem jak wynika z materiału dowodowego zarówno dostawca, tj. R. S.A. jak i nabywca, tj. Skarżąca posługują się polskimi numerami identyfikacyjnymi oraz wskazana jest na nich stawka VAT 0 %. Za istone uznał, iż w rezultacie przeprowadzonych czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w R. S.A. stwierdzono, że Spółka ta nie posiadała dokumentów potwierdzających eksport towarów wykazanych w kontrolowanej Spółce jako dostawy poza terytorium kraju, ani nie wykazała eksportu w swoich deklaracjach VAT-7. W dniu 22.09.2014 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo od Pełnomocnika Spółki, w którym wyjaśnił, że towary będące przedmiotem dostaw poza terytorium kraju zostały wyeksportowane przez dostawców Spółki. Wraz z pismem pełnomocnik przesłał 6 przykładowych "wywozowych dokumentów towarzyszących", które mają potwierdzać dokonywanie eksportu przez dostawców kontrolowanej Spółki. Wynika z nich, że eksporterem była R. S.A. Luksemburg posługująca się luksemburskim numerem identyfikacyjnym. W ocenie organu odwoławczego jeżeli eksporterem towarów w transakcjach łańcuchowych była ww. spółka, to Skarżąca powinna była przyjąć numer identyfikacyjny państwa przeznaczenia towaru i w tym państwie rozliczyć import. Przesłane dokumenty nie znajdują odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, z którego wynika, iż poszczególne dostawy w łańcuchach dostaw były dokonywane pomiędzy podmiotami posługującymi się polskimi numerami identyfikacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego, jeżeli Skarżąca dokonywała dostaw towarów poza terytorium kraju, to zgodnie z przepisem art. 22 ust 3 pkt 2 u.p.t.u. niezasadnie posługiwała się polskim numerem identyfikacji podatkowej. Zarówno zakup towarów w R. S.A. ze stawką VAT 0%, jak też sprzedaż towaru do państw spoza UE ze stawką VAT 0% nie powinny być wykazywane w polskich deklaracjach VAT-7. Organ podkreślił, iż, ze zgromadzonych dokumentów źródłowych za czerwiec 2012 r. wynika, że w opisywanych transakcjach łańcuchowych, dotyczących dostaw poza terytorium kraju preferencyjna stawka VAT 0 % była stosowana przynajmniej 2 razy, co stoi w sprzeczności z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy uznał, iż zebrany materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Skarżąca w czerwcu 2012 r. dokonywała eksportu towarów, a nie dostaw poza terytorium kraju. W związku z tym, że Spółka nie posiada dokumentów potwierdzających eksport, zgodnie z art. 41 ust. 7 u.pt.u. do dostaw tych mają zastosowanie stawki VAT właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju, tj. 23 %. Podatek należny z tytułu sprzedaży towarów na Ukrainę, do Rosji i do Serbii za czerwiec 2012 r. wynosi 367.212,90 zł. Organ podniósł, iż postanowieniem z dnia [...].06.2014 r. nr [...] włączył materiał dowodowy zgromadzony w trakcie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów kontrolowanego, tj. w B. Sp. z o.o., B. Co BV oraz R. S.A. Ponadto w trakcie tych czynności zwrócono się do każdego z ww. podmiotów o przedłożenie dokumentów eksportowych. Stwierdzono, iż B. Co BV oraz R. S.A. nie posiadają potwierdzonych przez urząd celny dokumentów potwierdzających eksport towarów, ani nie wykazały eksportu towarów w deklaracjach VAT-7. Ponadto ustalono, że dostawy wykazane przez B. Sp. z o.o. w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2012 r. jako dostawy poza terytorium kraju, dokonane zostały na warunkach FCA I. i Spółką ta nie posiada potwierdzonych przez urząd celny dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski.. W ocenie organu odwoławczego, jeżeli Skarżąca nie dokonywała eksportu towarów a dokonywała dostaw poza terytorium kraju, niezasadnie posługiwała się polskim numerem identyfikacji podatkowej. Zaznaczył, iż ze zgromadzonych dokumentów źródłowych wynika, że w transakcjach łańcuchowych dotyczących eksportu oraz dostaw poza terytorium kraju preferencyjna stawka VAT 0 % była stosowana przynajmniej 2 razy, co stoi w sprzeczności z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. . Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji zasadnie zastosował art. 193 § 3 O.p., a w konsekwencji również art. 193 § 4 O.p. i uznał przedłożone do kontroli przez Skarżącą księgi podatkowe, księgi podatkowe - ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za czewrwiec 2012 r. za prowadzone nierzetelnie i nie uznał ich za dowód w części zawartych w nich zapisów. W związku z powyższym zarzuty odwołania uznał za nie zasadne. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 22 ust. 2 u.p.t.u. - poprzez jego błędną interpretację polegającą na uznaniu, że:  - za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Bułgarii należy uznać pierwsze w kolejności transakcje w łańcuchu dostaw towarów, a więc dostawy dokonane przez B. sp. z o.o. na rzecz B. Company BV, a nie dostawy towarów dokonane przez Skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy; - za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do Belgii należy uznać dostawy dokonywane przez R. S.A. na rzecz Skarżącej, a nie dostawy towarów dokonywane przez Skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy; 2. art. 86 ust. 1 oraz 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji nabycia towarów: - od B. Company BV oraz od R. S.A. w łańcuchu transakcji, w efekcie którego towar jest transportowany z terytorium Polski do Bułgarii, - od R. S.A. w łańcuchu transakcji, w efekcie którego towar jest transportowany z terytorium Polski do Belgii, 3. art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 7 u.p.t.u.- poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Skarżąca nie posiada dowodów wywozu towarów na terytorium państwa trzeciego, zatem zobowiązany był do zastosowania stawki 23% do dostaw towarów wykazanych w poz. 21 deklaracji VAT-7, jako dostawy poza terytorium kraju. W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła zasadniczo te same argumenty, które podniosła wcześniej w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Pismem procesowym z dnia 30 czerwca 2015 r. pełnomocnik Skarżącej uzupełnił skargę zarzucając zaskarżonej decyzji dodatkowo naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dostawy towarów dokonane poza terytorium kraju, dokumentowane fakturami, na których podany został polski numer NIP Spółki oraz zawierające stawkę 0% VAT i wykazane w polskiej deklaracji VAT-7 Spółki, powinny być uznane za dostawy towarów dokonane na terytorium Polski, - art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaniechaniu zebrania dowodów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju w wyniku transakcji poprzedzających w łańcuchu transakcji dostawy dokonane przez Skarżącą. W uzasadnieniu Spółka potwierdziła swoje stanowisko wyrażone w skardze, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. błędnie uznał, że miejsce dostaw towarów realizowanych przez Skarżącą na rzecz ostatecznego nabywcy z państwa trzeciego (Serbia, Rosja lub Ukraina) znajduje się w Polsce. Zdaniem Spółki jej dostawy były dostawami dokonywanymi na terytorium innego niż Polska państwa. Dostawy te, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u., były opodatkowane w miejscu zakończenia transportu towarów, następowały bowiem już po przetransportowaniu towarów na terytorium danego państwa przez sprzedawców, na wcześniejszych etapach transakcji w łańcuchu dostaw. W ocenie Skarżącej z perspektywy dostaw Skarżącej nie ma znaczenia, czy Skarżąca albo dostawcy Skarżącej posiadają dokumenty eksportowe potwierdzające wywóz towarów z Polski, jeżeli dostawy Skarżącej podlegają opodatkowaniu na terytorium państwa trzeciego. W ocenie Skarżącej wymaganie od niej przedstawienia dokumentów eksportowych, potwierdzających eksport towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej dokonywany przez podmioty na wcześniejszych etapach łańcucha transakcji (B. Sp. z o.o., B. Company BV lub R. S.A.) nie znajduje żadnych podstaw, ponieważ Spółka nie ma ani obowiązku, ani możliwości posiadania tych dokumentów. Skarżąca powołała się na uzyskane kopie dokumentów eksportowych posiadanych przez od R. S.A., z których w ocenie Skarżącej wynika, że zgłoszenia celne były dokonywane przez R. S.A. R. S.A jest wskazana jako eksporter na tych dokumentach. Dodatkowo, Spółka załączyła tabelę ze sporządzonymi przez organ I instancji łańcuchami transakcji za czewiec 2012 r. z zaznaczonymi transakcjami, dla których Spółka otrzymała od swoich kontrahentów dokumenty eksportowe. Zaznaczyła, iż z tabeli wynika, że kontrahenci Spółki posiadają dokumenty eksportowe, potwierdzające wywóz towarów oraz dokonanie eksportu na wcześniejszym etapie łańcucha transakcji, przed dostawą dokonywaną przez Spółkę na rzecz finalnego klienta, która w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej miałaby stanowić eksport towarów. Według Skarżącej w świetle załączanych dokumentów eksportowych nie znajdują potwierdzenia ustalenia organu I instancji podtrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którymi czynności sprawdzające przeprowadzone przez organy skarbowe w B. Company BV oraz R. S.A. wykazały, że podmioty te nie posiadają potwierdzonych przez urząd celny dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski. Zdaniem Spółki, organy podatkowe nie wykonały swoich obowiązków w zakresie zgromadzenia materiału dowodowego, rażąco naruszając zasady prowadzenia postępowania dowodowego oraz zasadę wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W ramach postępowania dowodowego, organy podatkowe powinny przeprowadzić rzetelne czynności sprawdzające u kontrahentów Spółki, w razie potrzeby odwołując się do danych z Systemu Kontroli Eksportu. Skarżąca zarzuciła, iż Organ podatkowy wymagał od niej dowodów, które sam z łatwością może uzyskać - poprzez czynności sprawdzające w R. S.A. i dostęp do Systemu Kontroli Eksportu. Według Skarżącej ustalenia organu I instancji podtrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym. W ocenie Skarżącej w świetle załączonych do uzupełnienia Skargi zgromadzonych dokumentów nie ulega wątpliwości, że był dokonywany wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej. Wywóz ten, jak wielokrotnie stwierdzała Spółka, był dokonywany na wcześniejszych etapach transakcji, tj. przez B.Sp. z o.o., B. Company BV lub R. S.A. Tym samym za niezasadne uznała twierdzenia organu I instancji podtrzymane przez Dyrektora Izb Skarbowej, iż Spółka powinna rozpoznawać eksport, a skoro nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej, to nie ma prawa do zastosowania stawki 0%. Zaznaczyła, iż załączone dokumenty eksportowe w pełni potwierdzają schemat transakcji prezentowany przez Spółkę w toku postępowania. Skarżąca podkreśliła, że z perspektywy polskich przepisów ustawy o VAT, oznaczenie polskiego numeru NIP na fakturze dokumentującej transakcję dokonaną poza terytorium kraju jest dopuszczalne, bowiem nie ma żadnego przepisu, który by tego zabraniał. Spółka podniosła ponadto, iż w kontrolowanym okresie nie miała możliwości technicznych, które pozwoliłyby jej na wystawienie prawidłowych faktur, dokumentujących dostawy dokonane na terytorium Rosji, Ukrainy czy Serbii. Fakt stosowania na fakturach stawki 0% VAT nie może zmieniać miejsca dostaw towarów, dokonywanych przez Skarżącą. W ocenie Spółki uznanie, że oznaczenie stawki 0% VAT na fakturach wystawianych przez Skarżącą wpływa na miejsce dostawy towarów i konieczność rozpoznania eksportu przez Skarżącą, stanowi naruszenie art. 22 ust. 2 i 3 oraz art. 2 pkt 8 lit. a u.pt.u. Z kolei uznanie, że Skarżąca powinna była opodatkować kwestionowane dostawy stawką 23% VAT, stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ,art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 41 ust. 7 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga musiała zostać uwzględniona, aczkolwiek z innych przyczyn, niż w niej wskazane. Zdaniem Sądu, podczas sporządzania uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ nie sprostał wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (dalej jako O.p.). Zgodnie z treścią powołanego przepisu, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa W myśl wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012 r. II FSK 1849/11, nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów; celem uzasadnienia jest przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia. Pogląd ten należy odnieść również do wymagań, stawianych uzasadnieniu decyzji podatkowej. Analizując uzasadnienie decyzji podatkowej, strona, a w przyszłości również sąd, kontrolujący decyzję, musi mieć podstawy do zrozumienia, dlaczego została wydana określonej treści decyzja, jako stan faktyczny został ustalony przez organy. W orzecznictwie sądów administracyjnych (patrz np. wyrok WSA w Opolu z dnia 26 kwietnia 2010 r. I SA/Op 6/10) przyjmuje się zgodnie, że samo rozstrzygnięcie (osnowa, sentencja decyzji) ma znaczenie szczególnie istotne, gdyż określa skutki podatkowoprawne ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów. Istnieje wymóg zrozumiałego, precyzyjnego i jednoznacznego sformułowania rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie, jako doniosły element decyzji podatkowej (poza jej uzasadnieniem) musi być tak sformułowane, aby wynikało z niego w sposób niebudzący wątpliwości, jakie uprawnienia zostały przyznane, jakich uprawnień odmówiono lub jakie obowiązki zostały nałożone. Stanowi ono kwintesencję decyzji, gdyż wyraża rezultat stosowania normy prawa materialnego do konkretnego przypadku, w kontekście konkretnych okoliczności faktycznych i materiału dowodowego. Rozstrzygnięcie decyzji podatkowej musi cechować się nie tylko poprawnością używanej terminologii prawnej, ale także komunikatywnością i jednoznacznością przekazywanych treści. Uzasadnienie decyzji podatkowej służy wyjaśnieniu rozstrzygnięcia stanowiącego dyspozytywną część decyzji i samo w sobie nie może być uznane za decyzję administracyjną, lecz jedynie za jej integralną część. Zarówno rozstrzygnięcie (osnowa) jak i uzasadnienie stanowią jedność i żadne z nich - poza wyjątkami określonymi w ustawie - nie może istnieć oddzielnie w obrocie prawnym. Te dwa elementy decyzji podatkowej muszą być ze sobą ściśle powiązane, komplementarne względem siebie. Celem argumentacji, użytej w uzasadnieniu, jest nie tylko odtworzenie procesu stosowania prawa przez organ, umożliwiające sądową kontrolę legalności decyzji. Powinno być ono tak sporządzone, aby ściśle wiążąc się z przedmiotem i sposobem rozstrzygnięcia zmierzało do przekonania strony (i ewentualnie sądu) o jego zasadności. W sprawie niniejszej mamy do czynienia z wyjątkowo obszernym uzasadnieniem, które jednak nie zostało sporządzone w sposób jasny i transparnetny. Organ, zamiast klarownie wyjaśnić stronie przyczyny wydania decyzji, sporządził uzasadnienie w taki sposób, że na jego podstawie nie wiadomo, dlaczego została wydana zaskarżona decyzja. Mimo dołożenia wszelkiej staranności, Sąd nie jest w stanie dekodować motywów wydania decyzji. Najprawdopodbniej przyczyną takiego sposobu zaprezentowania motywów rozstrzygnięcia były braki w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy. Mimo dużej objętości uzasadnienia nie został w nim przedstawiony stan faktyczny sprawy w taki sposób, aby można było zrozumieć przebieg transakcji (ciąg czynności), dokonywanych przez Skarżącą, w następstwie- również kwalifikację prawną prawnopodatkową tych czynności, a w konsekwencji- zaskarżonej decyzji. Stan faktyczny sprawy, ustalony w uzasadnieniu decyzji, zawiera niejasności, uniemożliwiające zrozumienie procederu, zarzucanego Skarżącej. Zwróciła na to uwagę w skardze Skarżąca, całkowicie odmiennie od organu prezentując i tłumacząc kolejność i znaczenie transakcji, dokonywanych ze swoimi kontrahentami, co doprowadziło Skarżącą do wniosku o konieczności uchylenia decyzji i sformułowania odpowiednich zarzutów w skardze. W wyniku tak daleko idących rozbieżności w prezentowaniu stanu faktycznego przez Organ i Skarżącą, niemożliwe jest dokonanie przez Sąd oceny, jak w rzeczywistości przedstawiał się stan sprawy, a konkretnie przebieg i wzajmene powiązanie transakcji, w których brał udział Podatnik. Oczywiste jest, że od jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego sprawy zależy kwalifikacja prawnopodatkowa; w sprawie niniejszej Sąd nie jest w stanie ocenić, czy kwalifikacja ta została dokonana prawidłowo. Jeżeli twierdzenia Podatnika, sprecyzowane w skardze do Sądu, dotyczące ciągu transakcji, okażą się gołosłowne, organ w ponownie wydanej decyzji może stwierdzić, że brak współdziałania Podatnika w ustalaniu stanu faktycznego, gromadzeniu materiału dowodowego, uniemożliwia przyjęcie jego wersji ciągu transakcji. Wówczas uprawnione może stać się podtrzymanie w całości stanowiska organu, zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Sąd orzekający w sprawie niniejszej nie nakłada na organ obowiązku podejmowania kolejnej próby gromadzenia materiału dowodowego, jeśli nie jest on możliwy do uzyskania, ale o odniesienie się do twierdzeń i wersji zdarzeń (przebiegu transkacji) Skarżącej w zakresie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Sąd nie nakłada na organ powinności prowadzenia postępowania dowodowego w nieskończoność ani co do materiału, którego nie da się zdobyć, ale jedynie powinność weryfikacji twierdzeń Skarżącej, co do odmiennego, niż to ustalił organ, przebiegu ciągu transakcji między nią a jej kontrahentami. Organ w już przeprowadzonym postępowaniu dowodowym podejmował czynności zmierzające do ustalenia prawdy obiektywnej, jednakże, również z przyczyn leżących po stronie Podatnika, czynności te nie okazały się wyczerpujące. Sąd zgadza się z twierdzeniami organu, że Skarżąca powinna współpracować z nim w zakresie gromadzenia stanu faktycznego. Sąd podkreśla jednocześnie, że jeżeli po ponownej analizie materiału dowodowego okaże się, że organ dołożył wszelkiej staranności w zakresie jego gromadzenia, a Podatnik nie przedstawia materiału, którym dysponuje, lub powinien dysponować, skutki takiego zachowania Podatnika nie mogą obciążać organu. W takiej sytuacji organ ma prawo uznać, że skutki prawne takiego działania obciążają Podatnika, który powinien przechowywać dokumentację podatkową, w szczególności tę, na podstawie której dokonuje rozliczeń podatkowych za poszczególne okresy. Jeżeli dokumentacji tej brakuje, organ ma prawo wyciągnąć z tego stanu wnioski niekorzystne dla podatnika i obciążyć go odpowiedzialnością za ten stan. Jeżeli organ zauważa luki w dokumentacji, a Podatnik nie współdziała w gromadzeniu materiału dowodowego, Organ powinien jasno i transparentnie zaprezentować w uzasadnieniu przyczyny wydania decyzji niekorzystnej dla Podatnika. W uzasadnieniu decyzji należy wówczas podkreślić, że mimo iż organ dokonał wszelkich możliwych według stanu sprawy czynności, brak dokumentacji lub/i współpracy Podatnika w jej uzyskaniu uniemożliwia zrozumienie i przedstawienie mechanizmu działania podatnika; w konsekwencji umożliwia wydanie decyzji dla niego niekorzystnej. W zaistniałej sytuacji konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.