I FSK 1277/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Ewa Rojek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oraz P. sp. z o. o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3580/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2011 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania w całości na rzecz każdej ze stron. 1. Skargi kasacyjne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (Organ) oraz PUH P. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie (skarżąca/Spółka) złożone zostały od wyroku z 28 lutego 2017 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2011 r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że decyzją z 20 lipca 2015 r., Naczelnik [...] w Warszawie (dalej: Naczelnik) określił skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty oraz za marzec 2011 r., odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury za zakup kawy, wystawionej przez J. (Kontrahent) oraz prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu transakcji traktowanych przez skarżącą jako transakcje wewnątrzwspólnotowe (WDT) z czterema podmiotami, mającymi siedzibę na Węgrzech, w Czechach i Rumunii. 3. Po rozpoznaniu odwołania Organ, zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał, że okoliczności sprawy wskazują, że skarżąca, jej dostawca i nabywca nie dysponowali wskazanym w fakturach towarem jak właściciel, stąd faktury sprzedaży kawy przez nich wystawione nie dokumentowały czynności w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) podlegających opodatkowaniu, ponieważ dostawy w nich określone nie zostały dokonane. Faktura zakupowa wystawiona na rzecz skarżącej przez Kontrahenta, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Nadto na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że faktury wystawione przez Spółkę na rzecz firm: [...] nie dokumentują WDT, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie doszło do faktycznej sprzedaży towarów na rzecz podmiotów, które na fakturze widnieją jako nabywcy i nie został spełniony warunek określony w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - Spółka nie dokonała dostawy towarów na rzecz nabywców posiadających właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Zatem Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki VAT, o której mowa w art. 41 ust. 3 ustawy o VAT. 4. Po rozpoznaniu skargi na w.w. decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że część zarzutów jest zasadna. Wskazał, że sporne w sprawie pozostają dwie kwestie: prawo do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nabycie kawy od Kontrahenta oraz prawo do zastosowania przez skarżącą stawki VAT 0% z tytułu WDT do czterech odbiorców zagranicznych. Kwestie te są całkowicie odrębne, wyłoniły się na gruncie transakcji innymi towarami, a łączy je tylko to, że dotyczą tych samych okresów rozliczeniowych tj. lutego i marca 2011 r. 5. W ocenie Sądu organy podatkowe przekonująco wykazały, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktury, która w sensie podmiotowym nie dokumentuje faktycznego nabycia towaru tj. kawy [...]. Do takiego twierdzenia upoważnia fakt, iż nie można ustalić źródła pochodzenia towaru. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że dostawca Kontrahenta, od którego skarżąca zakupiła kawę, firma J., nie istnieje. Organ przypisał temu podmiotowi rolę tzw. "znikającego podatnika". W zakresie postępowania dowodowego odnośnie tych kwestii Sąd nie dopatrzył się uchybień proceduralnych. Organy podatkowe wykazały, że faktycznie Kontrahentem zarządzała osoba trzecia, której celem było wprowadzenie do obrotu towaru, od którego nie został zapłacony należny podatek. Kontrahent nie miał wiedzy o transakcjach ani o dostawcach, nie zamawiał towaru. Nie miał wiedzy o transakcji ze skarżącą. Kontrahentowi, tak jak i skarżącej, organy przypisały funkcję tzw. "bufora". Zgromadzony materiał dowodowy został poprawnie oceniony i w ocenie Sądu daje podstawę do stwierdzenia, że wystawca faktury, Kontrahent, nie mógł sprzedać towaru w postaci kawy, gdyż sam go nie nabył. Sporna faktura nie dokumentuje zatem rzeczywistej transakcji – w takim sensie, że nie odzwierciedla prawidłowo podmiotu dokonującego sprzedaży. Organ w ocenie Sądu, wykazał, że przez nabycie towarów od Kontrahenta skarżąca stała się "ogniwem" zaangażowanym w łańcuch transakcji służących wyłudzeniu VAT. 6. Sąd nie podzielił jednak stanowiska organów podatkowych co do tego, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury dokumentującej nabycie kawy. Zdaniem Sądu kluczowe było wykazanie, czy wykazała ona należytą staranność, co prowadziłoby do tego, że zachowuje prawo do odliczenia VAT, czy staranności tej nie przejawiała wskutek czego nie ma prawa do odliczenia. Sąd uznał, że w sprawie zachodziły przesłanki do stwierdzenia, że skarżąca dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Podniósł w tym względzie, że Spółka z własnej inicjatywy – mimo niewystąpienia okoliczności budzących podejrzenia – zasięgnęła podstawowych informacji o Kontrahencie (zaświadczenia REGON, potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika VAT, zaświadczenia o dokonaniu wpisu do ewidencji). Sąd wskazał dodatkowo, że organy nie wykazały, jakie przesłanki powinny skłonić skarżącą do wzmożonej czujności – większej niż ta, którą wykazała. Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadnia tezy, że Spółka miała lub mogła mieć wiedzę odnośnie nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu a organy podatkowe nie wykazały, że świadomie uczestniczyła w transakcjach karuzelowych lub że powinna była domyślać się nierzetelności tej transakcji. 7. Za prawidłową uznał natomiast konkluzję organu, iż firmy [...]. to tzw. "znikający podatnicy", wykorzystani przez osoby trzecie do popełnienia oszustwa podatkowego związanego z rozliczeniem VAT. Wskazał, że M. podawał się za przedstawiciela między innymi firm [...]. proponując skarżącej współpracę handlową. Dysponował elektroniczną formą dokumentów dotyczących zarejestrowania firm, jednak oprócz tego nie przedstawił żadnego wiarygodnego upoważnienia do działania w ich imieniu. Skarżąca nie dokonała wszystkich możliwych do wykonania czynności, które dałyby pewność, że ma do czynienia z legalnie działającymi podmiotami. Fakt, że osoba ta proponowała współpracę z kilkoma firmami rumuńskimi powinien wzbudzić czujność u osób, które posiadają długoletnie doświadczenie w międzynarodowym handlu towarami. W przypadku obu rumuńskich firm na potwierdzeniach przelewów brak jest informacji, że dotyczą one płatności od firmy [...] W tytułach płatności podane są numery faktur, które nie odpowiadają numerom faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz ww. firm. 8. Zdaniem Sądu prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, w tym informacje otrzymane od węgierskich, czeskich i rumuńskich służb podatkowych, wskazuje, że w.w. firmy nie prowadzą działalności gospodarczej, nie potwierdziły współpracy ze skarżącą, nie posiadają dokumentacji księgowej dotyczącej transakcji ze Spółką, nie wykazały takich transakcji i nie zapłaciły od nich podatku. Słuszna jest zatem konstatacja, że zagraniczni kontrahenci skarżącej nie byli rzeczywistymi nabywcami towarów, Spółka nie dokonała WDT na rzecz tych podmiotów, uprawniającej do stosowania stawki 0%. Postępowanie nie doprowadziło do stwierdzenia, że skarżąca w kontaktach z podmiotami zagranicznymi przejawiała należytą staranność, co mogłoby pozwolić jej na zachowanie prawa do stosowania stawki 0% mimo że transakcje nie spełniały warunków uprawniających do stosowania tej stawki. 9. Organ w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał: I. naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. i w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe ustalenie podstawy faktycznej wyroku polegające na mylnym uznaniu, że Spółka dochowała należytej staranności w transakcjach z Kontrahentem, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., przez uchylenie decyzji w całości w sytuacji, gdy Sąd zakwestionował transakcje obejmujące tylko jeden okres rozliczeniowy a zatem winien wyeliminować decyzję w części, a nie w całości. II. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że Spółka ma prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Kontrahenta, pomimo stwierdzonej nierzetelności tej transakcji i występowania braku należytej staranności po stronie nabywcy towaru. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 11. Skarżąca w swojej skardze kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazała: I. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niezastosowanie: - art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5 ustawy o VAT w zw. z art. 138 Dyrektywy Rady 2006/112/WE polegające na uznaniu przez Sąd, że firmy [...] nie były rzeczywistymi nabywcami towarów i tym samym skarżąca nie dokonała WDT na ich rzecz, uprawniającej do zastosowania stawki 0%, co w konsekwencji doprowadziło do obarczenia jej ciężarem VAT w sposób sprzeczny z zasadą neutralności tego podatku; - art. 42 ust. 1 w zw. art. 42 ust. 3 ustawy o VAT oraz z art. 138 Dyrektywy 112 polegające na uznaniu, że skarżąca nie uczyniła zadość należytej staranności, aby zweryfikować kontrahentów [...] pod kątem ich wiarygodności i nie dysponowała wystarczającymi dokumentami do przyjęcia stawki VAT 0%; - art. 2 w związku z art. 31 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 473 ze zm., dalej Konstytucja), polegającą na uznaniu przez Sąd, że na skarżącej ciąży obowiązek zachowania staranności w doborze kontrahentów i wzajemnych relacjach sprowadzających się do podejmowania przez Spółkę czynności sprawdzających, które nie są jej zadaniem. II. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego i jego błędnej oceny, którą zaprezentowały organy z pominięciem art. 120, art. 122, art. 191, art. 187 oraz art. 121 § 1 O.p. i tym samym przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności kluczowych dla zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy i jego pobieżną ocenę, w szczególności w zakresie dobrej wiary skarżącej i w konsekwencji zakwestionowanie stawki VAT 0% właściwej dla WDT, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego należy wywieść, że skarżąca nie miała świadomości o nieuczciwych działaniach kontrahentów; Sąd niewłaściwie ocenił, że postępowanie dowodowe w odniesieniu do transakcji z firmą [...] miało wyczerpujący zakres, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez uwzględnienie przez Sąd skargi jedynie w części, mimo, że organy podatkowe dopuściły się również w zakresie transakcji z w.w. firmami naruszenia zasady prawdy materialnej przez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co w rezultacie doprowadziło do naruszenia zasady działania na podstawie i w granicach prawa. W związku z takim działaniem organów podatkowych zatwierdzonym przez Sąd, stan faktyczny będący podstawą wydania wyroku w sprawie, nie był ustalony w sposób pełny oraz nie wyjaśniał wszystkich istotnych dla sprawy elementów, co stanowiło naruszenie art. 122 w związku z art.187 oraz art. 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 12. Obie skargi kasacyjne nie mają uzasadnionych podstaw, albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skargach kasacyjnych, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewiedzianych w art. 174 P.p.s.a. 13. Jak trafnie podkreślił to Sąd pierwszej instancji, sporne w sprawie pozostawały ustalenia dotyczące dwóch odmiennych kwestii, które łączyło tylko to, że zakwestionowane transakcje wpływały na rozliczenia w tych samych okresach rozliczeniowych. Sąd pierwszej instancji w jednej kwestii – związanej z podatkiem naliczonym – podzielił stanowisko skarżącej, a w drugiej – dotyczącej braku podstaw prawnych dla zastosowania 0% stawki VAT dla deklarowanych przez Spółkę WDT- podzielił stanowisko organu. W efekcie złożone przez obie strony skargi kasacyjne dotyczyły tych części rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, w których nie zostały uwzględnione ich stanowiska. 14. Rozpoczynając ocenę zasadności zarzutów kasacyjnych od zarzutów sformułowanych przez skarżącą, odnoszących się do zakwestionowania prawa Spółki do zastosowania 0% stawki VAT dla dostaw do kontrahentów z Węgier, Czech oraz Rumunii, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je częściowo za zasadne. Sąd pierwszej instancji ocenił bowiem, że ustalenia faktyczne na okoliczność dostaw przez skarżącą towarów do czterech zagranicznych podmiotów: [...] były zupełne i dawały podstawę do zaakceptowania wniosku organu, że faktury dokumentujące zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonanych na rzecz wskazanych w nich podmiotów. W efekcie ustalono, że nie został spełniony warunek określony w art. 42 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym towary muszą zostać przemieszczone z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego kraju w następstwie czynności dostawy do nabywcy będącego podatnikiem VAT zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowej na terenie innego państwa członkowskiego. 15. Skarżąca w skardze kasacyjnej, podnosząc zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a., kontestowała zupełność postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez nią świadomości co do nieprawidłowości w funkcjonowaniu podmiotów określonych na zakwestionowanych fakturach jako nabywcy towarów. Oceniając zarzuty kasacyjne w tym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne w odniesieniu do oceny transakcji WDT dokonanych z podmiotami: [...] (Węgry) oraz [...] (Rumunia). Jednocześnie uznał za uzasadnione zarzuty w odniesieniu do transakcji z firmą Doprana (Czechy). 16. Akceptując ocenę organów w zakresie transakcji WDT na rzecz ostatniego ze wskazanych wyżej podmiotów, Sąd pierwszej instancji wskazał, że Spółka "nie wykonała natomiast czynności, które pozwoliłyby upewnić się, że ma do czynienia z legalnie działającym podatnikiem. Oparła się wyłącznie na wyjaśnieniach Pana J.C.. Zapłaty za faktury wystawione przez Spółkę były dokonywane przez podmiot zajmujący się przekazami finansowymi w walutach obcych, gdzie nie można ustalić, kto faktycznie dokonywał płatności". Sąd pierwszej instancji zaakceptował wnioski organów, że "firma D. z Czech to tzw. "znikający podatnik", wykorzystana przez osoby trzecie w celu popełnienia oszustwa podatkowego związanego z rozliczeniem podatku VAT". 17. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł argumenty przeciwko ocenie o rzeczywistym braku realizacji transakcji, które nie znalazły wyjaśnienia ani w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, ani w zaskarżonej decyzji. Dotyczy to informacji uzyskanych od czeskiej administracji (konkretnie opisane dokumenty), z których wynika, że towary będące przedmiotem WDT do D. były następnie przez ten podmiot odsprzedawane do firmy J, której przedstawicielem był J.C. Nadto postępowanie kontrolne prowadzone wobec Spółki za późniejsze miesiące 2011 roku wykazały transakcje z firmą D., które z uwagi na ich potwierdzenie nie zostały zakwestionowane przez organy. Jakkolwiek do tej ostatniej okoliczności odniósł się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu stwierdzając, że "zakwestionowanie rzeczywistego dokonania transakcji w badanym okresie nie wykluczało możliwości prawidłowego przebiegu innych transakcji w innych okresach rozliczeniowych", to wypowiedź ma charakter ogólny i pozostaje w kolizji z wcześniejszym stwierdzeniem o przypisaniu temu podmiotowi charakteru "znikającego podatnika". Transakcje, które uznano za dokonane dotyczą okresu późniejszego (wrzesień, listopad, grudzień 2011 roku), stąd należało przynajmniej wyjaśnić, czy w okresie czasu pomiędzy lutym i marcem 2011 roku a wrześniem, listopadem i grudniem tego roku dokonały się jakieś istotne zmiany w funkcjonowaniu spółki D., które taką odmienną ocenę by uzasadniały. Stwierdzenie w decyzji, że "rejestracja dla celów podatku VAT została unieważniona" nie wskazuje kiedy to nastąpiło i czy skarżąca w momencie dokonywania spornych dostaw miała możliwość uzyskania o tym wiedzy. 18. Informacji takich nie zawiera także zaskarżona decyzja, która stwierdza, że "Spółka na dowód dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firmy D. przedstawiła informacje dołączone do formularza SCAC 2004 za okres 11-12/2011, z których wynika, że bezpośrednim nabywcą była firma J." Tymczasem skarżąca wskazała na faktury wystawione na ten kolejny podmiot przez D., jak również dane dotyczące transportu towaru pomiędzy tymi firmami, co nie zostało ocenione. W tym kontekście znaczenie ma także oświadczenie J.C., że reprezentował on również firmę D. W tym zakresie nie ma jednoznacznych ustaleń ani oceny tego oświadczenia, a jedynie ogólne zanegowanie dowodów wskazanych przez skarżącą. 19. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została do końca wyjaśniona także kwestia płatności za dostawy na rzecz D. które – jak podnosi to skarżąca – zostały dokonane za pośrednictwem wyspecjalizowanego podmiotu zajmującego się przekazami w walutach obcych, E. Organ, co akceptuje Sąd pierwszej instancji, nie podważył, że w ten sposób została dokonana zapłata z tytułu spornych dostaw, lecz podniósł niemożność ustalenia, kto dokonywał zapłaty – nie wyjaśniono jednak, na czym polegała trudność w tym przedmiocie i dlaczego płatność dokonywana za pośrednictwem wyspecjalizowanego w tym podmiotu, dokonana została w sposób nie pozwalający na żadną identyfikację takich płatności. Dodatkowo skarżąca podniosła, że dokonywane przelewy dotyczyły faktur proforma, co także nie zostało wyjaśnione w zaskarżonej decyzji. 20. Przedstawione wyżej braki uzasadniają ocenę o zasadności zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191, art. 187 O.p. w odniesieniu do ustaleń dotyczących WDT na rzecz D. s.r.o. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej odnoszą się do zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz postępowania dowodowego i w kontekście postępowania, jakie przeprowadzone zostało na okoliczność, czy w lutym i marcu 2011 r. D. rzeczywiście mogła nabyć towar od skarżącej a następnie sprzedać go kolejnym odbiorcom, bez względu na wywiązywanie się przez ten podmiot z obowiązków podatkowych - zostały naruszone. W przypadku negatywnego ustalenia co do realizacji dostaw na rzecz D., na kolejnym etapie należy ocenić, czy skarżąca miała podstawy, by podejrzewać nieprawidłowości w relacjach i dostawach dla tego kontrahenta, szczególnie, że późniejszych dostaw w 2011 roku nie zakwestionowano. Ponownie rozpatrując sprawę organ zobowiązany będzie do wyjaśnienia wskazanych wyżej wątpliwości. Wobec braku zupełnych ustaleń faktycznych na okoliczność dostaw zrealizowanych do D., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma, na obecnym etapie postępowania, podstaw do oceny zarzutów materialnoprawnych w tym zakresie. 21. Za niezasadne natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia w.w. wymienionych przepisów postępowania w odniesieniu do oceny przez Sąd pierwszej instancji transakcji WDT z pozostałymi trzema podmiotami. Zdaniem Sądu kasacyjnego skarżąca, zarzutami i argumentacją skargi kasacyjnej nie podważyła ustaleń o niewykazaniu się wystarczającą starannością w relacjach z tymi kontrahentami w celu upewnienia się, że dostawy były dokonywane rzeczywiście do podmiotów, które na fakturach występują jako nabywcy. 22. W odniesieniu do transakcji z węgierską firmą B., wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, przesłanką odmowy prawa do zastosowania 0% stawki VAT nie była okoliczność, że miejscem dostawy było terytorium Niemiec, ale jednoznaczne ustalenie, że ich nabywcą nie była w.w. firma (oficjalni reprezentanci B. zaprzeczyli aby zamawiali i otrzymali przedmiotowe towary od Spółki), a skarżąca realizując zakwestionowane transakcje nie wykazała się wystarczającą starannością w sprawdzeniu, że odbiorcą towaru jest ta firma. Ustalono, że w związku z tymi transakcjami skarżąca kontaktowała się wyłącznie z "przedstawicielami", m.in. M., który zaoferował współpracę przedkładając dokumenty rejestrowe B. On także dokonywał zapłaty za towar ze swojego imiennego rachunku bankowego w Niemczech, przy czym z treści przelewów nie wynikało wprost, czego dotyczy zapłata – wiedza ta wynikała z treści wiadomości przesyłanych mailem. Niesporne jest, że skarżąca nigdy nie sprawdziła u źródła – w firmie B., że rzeczywiście dokonuje transakcji z tym podmiotem. 23. Zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie oceny WDT do firmy B. stanowią powtórzenie argumentacji prezentowanej przez skarżącą na wcześniejszych etapach postępowania i ocenioną przez Sąd pierwszej instancji. Argumentacja zaczerpnięta z Kodeksu Cywilnego w zakresie dokonywania zapłaty przez inne osoby, niż zobowiązane do niej zgodnie z treścią faktury jest nieprzekonywująca o tyle, że w działalności gospodarczej, przy wystawianiu faktur VAT nie jest obojętne - jak sugeruje to skarżąca - kto dokonuje płatności. Powstaje bowiem konieczność oceny tytułu takiej zapłaty, która przy innych podmiotach, niż zobowiązane z faktury, może rodzić obowiązek podatkowy np. z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Twierdzenie skarżącej, że przedłożone jej dokumenty w postaci dowodu zameldowania oraz poświadczenia nadania nr PESEL wspólnika, T.M., podważają prawdziwość jego oświadczenia, jako rzeczywistego przedstawiciela firmy B., że nie nabywano towaru od skarżącej, także nie są przekonujące. Wskazany typ dokumentów jest specyficzny i zwykle nie służy do identyfikacji funkcjonowania podmiotów gospodarczych. Sugerowane w skardze kasacyjnej skojarzenia świadka P.K., który odpowiadał za kontakty z firmą B., że osoba przedstawiciela o imieniu M. jako, że "Imię M. to odmiana imienia M., zatem należałoby przyjąć, że z p. P.K. kontaktował się przedstawiciel firmy B. – p. M.T." – są gołosłowne i dla samej skarżącej jedynie prawdopodobne. Niewątpliwie profesjonalnie zajmujący się handlem podmiot powinien dysponować jednoznacznym dowodem na to, że przeprowadza transakcje z osobą, która rzeczywiście reprezentuje dany podmiot. W takiej sytuacji należało u źródła (w siedzibie B.) uzyskać potwierdzenie, że wskazane osoby działają na rzecz tego podmiotu. 24. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podobną ocenę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji kontrolującego rozstrzygnięcie organów w odniesieniu do transakcji WDT na rzecz rumuńskich spółek, M.C. oraz R. W tym zakresie skarżąca również broniła się argumentem, że dostaw dokonywała uznając M.D. za przedstawiciela obu spółek (także dwóch innych). Podczas spotkania wskazał on dwie osoby, z którymi skarżąca miała się kontaktować przy organizacji dostaw. Charakterystyczne dla tej współpracy było to, że informacje mailowe wysyłane były z tego samego adresu, bez względu na podmiot zamawiający, a płatności za faktury dokonywane były przez osoby trzecie. 25. Polemizując z wnioskami wywiedzionymi przez organ na bazie zgromadzonego materiału dowodowego, zaakceptowanymi przez Sąd pierwszej instancji, skarżąca w skardze kasacyjnej ponownie powołała się na okoliczności rozpoczęcia i realizacji transakcji ze wskazanymi spółkami rumuńskimi. Powtórzyła ustalenia, które zostały już ocenione w zaskarżonym wyroku. Argument skarżącej, że "naturalnym wydaje się, że firmy handlowe działają w holdingach, grupach kapitałowych, gdzie każdy z podmiotów posiada określoną specjalizację i tak właśnie było w tej sytuacji" dla wyjaśnienia okoliczności, że nie zainteresowała się dlaczego ta sama osoba reprezentowała kilka podmiotów, ocenić należy jako gołosłowny, będący spekulacją, a nie udowodnioną okolicznością. Nadto skarżąca nie podważyła istotnego ustalenia, na które wskazał Sąd pierwszej instancji dotyczącego płatności za faktury – że były dokonywane przez osoby trzecie. 26. W świetle powyższej oceny procesowych zarzutów kasacyjnych odnoszących się do zakwestionowania transakcji WDT do trzech wskazanych wyżej spółek, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca przedstawiła głównie uzasadnienie dla zarzutu naruszenia art. 191 O.p. tj. oceny zebranego materiału dowodowego. Nie uzasadniła jednak, w jakim zakresie ocena zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji naruszała zasady logiki, doświadczenia życiowego czy swobodnej oceny dowodów. W istocie ponownie przedstawiła okoliczności, na których oparła swoje stanowisko co do wykazania się dobrą wiarą w kontaktach z tymi kontrahentami, nie odnosząc się do oceny tego stanowiska dokonanego w zaskarżonym wyroku. 27. Jako konsekwencję braku skutecznego podważenia zarzutami procesowymi ustaleń zaskarżonej decyzji (w omówionym wyżej zakresie), za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie zastosowania art. 13 ust 1 w związku z art. 7 ust 1 oraz art. 5 ust 1 pkt 1 i 5 ustawy o VAT a także art. 42 ust 1 i 3 tej ustawy w powiązaniu z art. 2 i art. 31 ust 2 Konstytucji RP. Skarżąca niekonsekwentnie powoływała się na brak akceptacji jej stanowiska o rzeczywistych dostawach na rzecz wskazanych na fakturach podmiotów przy jednoczesnej nieprawidłowej ocenie jej dobrej wiary w kontaktach z tymi kontrahentami, co oznacza akceptację, że wskazane firmy nie były jednak rzeczywistymi odbiorcami towaru. 28. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że skoro ustalono w sprawie, że [...] nie były rzeczywistymi odbiorcami towarów, to aczkolwiek spełniony został warunek przemieszczenia towarów poza granice Polski, do innego kraju członkowskiego, to nie został spełniony warunek dokonania tego w następstwie dostawy na rzecz podmiotów wskazanych w fakturach. Jednocześnie nie wykazano, aby skarżąca wykazała wystarczającą staranność w upewnieniu się z kim realizuje transakcje, który to obowiązek potwierdzają również orzeczenia, na które powoływała się w skardze kasacyjnej Spółka. 29. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je w całości za niezasadne. Organ polemizował z oceną ustaleń dotyczących podatku naliczonego, które stało się podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji przez Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie organ sformułował zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. jak również art. 135 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w związku z art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. 30. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym z obligatoryjnym elementem w postaci przytoczenia podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. To ostatnie winno zawierać rozwinięcie podniesionych zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wykazanie słuszności podstaw kasacyjnych (por. A. Skoczylas, Glosa do postanowienia NSA z 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04). 31. Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie polemiki z oceną wykazania przez organ, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury zakupu wystawionej przez Kontrahenta, poza przytoczeniem motywów rozstrzygnięcia sądowego i powołania przykładów orzeczeń sądów administracyjnych w zakresie standardów działania podatnika pozostającego w tzw. dobrej wierze, organ podniósł tylko jeden argument na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska – brak wpisu, zgodnie z klasyfikacją PKD u Kontrahenta, działalności polegającej na handlu kawą. Zdaniem organu ta okoliczność przy badaniu formalnych warunków funkcjonowania Kontrahenta przez skarżącą, została zaniedbana, co eliminowało możliwość zachowania przez nią prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury. 32. Odnosząc się do powyższego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy wymienił i ocenił okoliczności faktyczne dotyczące zakwestionowanej transakcji (str. 15 do 21 uzasadnienia wyroku). Przeprowadził dokładną analizę ustaleń faktycznych i stwierdził, że skarżąca nie miała racjonalnych podstaw w okolicznościach transakcji, by powziąć wątpliwość co do dostawcy, uwzględniając, że nie podważono rzeczywistego obrotu towarem. W efekcie Spółka miała podstawy do braku wiedzy, że wystawca faktury dysponował towarem z niewiadomego źródła, albowiem wskazany przez niego dostawca nie był znany. Organ nie odniósł się do tej oceny a jako jedyny argument przeciwko akceptacji stanowiska zaskarżonego wyroku podniósł, wskazaną wyżej okoliczność o braku wpisu w ewidencji działalności gospodarczej w zakresie przedmiotu działalności o handlu takim towarem jak kawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argument ten, co do zasady nie wykluczający rzeczywistej działalności handlowej kawą, nie podważa całego szeregu przesłanek, na których oparł się Sąd pierwszej instancji. 33. Znacznie większą część uzasadnienia skargi kasacyjnej organ poświęcił na uzasadnienie zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 135 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Zdaniem organu Sąd pierwszej instancji niezasadnie uchylił całą zaskarżoną decyzję skoro zakwestionował jedynie rozstrzygnięcie dotyczące lutego 2011 roku. 34. Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest on zasadny wobec uznania w niniejszym wyroku zasadności zarzutów skargi kasacyjnej Spółki w zakresie transakcji WDT do D. Zarzut ten nie może być skuteczny albowiem, jak w zaskarżonej decyzji wskazano, transakcje WDT dokonywane były w okresie luty-marzec 2011 roku. 35. Konsekwencją braku podważenia zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej stanowiska Sądu pierwszej instancji o przyznaniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup kawy od Kontrahenta, była ocena o niezasadności zarzutu naruszenia art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Organ sformułował zarzut kasacyjny w tym zakresie jako błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w.w. przepisów, jednak treść uzasadnienia wskazuje, że sporna pozostawała druga z wymienionych form naruszeń. Zastosowanie prawa materialnego integralnie wiąże się z ustaleniami przyjętymi jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Stąd zaakceptowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska zaskarżonego wyroku w zakresie oceny transakcji nabycia kawy na podstawie faktury z 10 lutego 2011 r. determinowało ocenę zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej Organu jako niezasadnych. 36. Za niezasadny, Naczelny Sąd Administracyjny, uznał – zawarty w obu skargach kasacyjnych - zarzut naruszenia 141 § 4 P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania sądu. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. może nawet stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39). W tym kontekście uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki formalne określone w powołanym przepisie. Okoliczność, że strony nie akceptują merytorycznego rozstrzygnięcia nie stanowi uzasadnienia naruszenia tego przepisu. 37. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną organu za niezasadną. W odniesieniu do skargi kasacyjnej skarżącej uznał, że zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia – odpowiada prawu, co na podstawie art. 184 P.p.s.a. dawało podstawy do oddalenia obu skarg kasacyjnych. Na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. odstąpiono do zasądzenia wzajemnie pomiędzy stronami kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak uwzględnienia każdej ze skarg kasacyjnych.