II FSK 3574/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Pracy i Polityki Społecznej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3278/12 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie wpłaty na PFRON za kwiecień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Pracy i Polityki Społecznej na rzecz M. O. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 25 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3278/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M.O. i uchylił decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 28 września 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za kwiecień 2009 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 8 grudnia 2011 r. Prezes PFRON określił Skarżącemu zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON w wysokości 738.616,- zł w związku z niezgodnym wykorzystaniem i nieterminowym przekazaniem środków ZFRON za kwiecień 2009 r. Organ wskazał, że zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 127 poz. 721 ze zm., dalej: u.r.o.n.) Skarżący powinien złożyć deklarację DEK II-A za miesiąc, w którym nastąpiło ujawnienie nieprawidłowości i dokonać wpłaty należności w terminie do 20 dnia następnego miesiąca. Ujawnienie nieprawidłowości przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej nastąpiło 28 kwietnia 2009 r. przez doręczenie Skarżącemu protokołu kontroli w sprawie prawidłowości tworzenia i wydatkowania przez Skarżącego środków ZFRON za lata 2004-2006. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Prezesa PFRON i umorzenie postępowania w sprawie, ze względu na naruszenie: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 31 ust. 1 i 3 pkt 1, art. 49 ust. 1 i 2 u.r.o.n. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z 28 września 2012 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Prezesa PFRON, uznając, że organ pierwszej instancji prawidłowo wykonał wytyczne wynikające w wcześniejszej decyzji ministra z 4 października 2011 r., szczegółowo uzasadnił, od jakich kwot i za jaki okres naliczono, zgodnie z art. 33 ust. 4a u.r.o.n., opłatę w wysokości 30%. Zdaniem ministra zarzut Skarżącego, odnoszący się do przedawnienia zobowiązań był bezzasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej, ze względu na naruszenie: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 31 ust. 1 i 3 pkt 1, art. 33 ust. 4a, art. 49 ust. 1 i 2 u.r.o.n. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że z akt sprawy, a w szczególności z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy rozpoznał sprawę ponownie z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, pomijając również zasady wynikające z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika bowiem, że minister w sposób lakoniczny przestawił stan sprawy oraz ograniczył się do oceny prawidłowości decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, stwierdzając, że Prezes PFRON w sposób prawidłowy uwzględnił wskazania organu odwoławczego z wcześniejszej decyzji Ministra. Sąd administracyjny pierwszej instancji zaznaczył, że obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w treści art. 127 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Pracy i Polityki Społecznej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów u.r.o.n., w szczególności art. 33 ust. 4 i 4a tej ustawy. Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie sprawy, a także o zasądzenie na rzecz organu od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy podkreślić, że ograniczają się one w zasadzie do wskazania naruszenia jedynie dwóch, powiązanych ze sobą ściśle przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 ust. 4 i 4a u.r.o.n. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2006 r.), poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji – niewłaściwe zastosowanie. Samo uzasadnienie tych zarzutów jest nader lakoniczne, a nawet zdawkowe, gdyż koncentruje się na kwestii wykładni logicznej wspomnianych uregulowań (jednym z typów wnioskowania prawniczego). Rzecz w tym, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono obszerną argumentację dotyczącą głównie naruszeń przepisów postępowania. Jako podstawę prawną wydanego wyroku wskazano zresztą przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. C) P.p.s.a. W punkcie 4 pisemnych motywów wyroku (s. 17) przyznano wprawdzie, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy naprawić także wadliwości natury materialnoprawnej, jednak ta konstatacja nie może być rozpatrywana w oderwaniu od podstawowego nurtu wywodów sądu, a mówiąc ściśle – dokonanej przezeń kategoryzacji błędów, których dopuściły się organy administracyjne obydwóch instancji polegających na braku wyodrębnienia określonych zobowiązań, w tym doprecyzowania kwoty sankcji z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. Sąd szczegółowo wypowiedział się w tym przedmiocie na s. 14 – 16. Spostrzeżenie odnoszące się do zagadnienia prawidłowego rozumienia przepisów, o których mowa wyżej, ma zatem charakter "wpadkowy" w tym sensie, że bez niego nie byłoby możliwości prawidłowego wywiązania się z udzielonych w trybie art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. wskazań. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonując wykładni przepisów art. 33 ust. 4 i 4a u.r.o.n., sąd administracyjny pierwszej instancji w niczym nie uchybił prawu. Poprawnie odczytał on sens tych uregulowań, trafnie podnosząc, że sankcją z art. 33 ust. 4a pkt 2 tej ustawy nie była objęta sytuacja, w której prowadzący zakład pracy chronionej, mimo ciążącego na nim obowiązku z mocy art. 31 ust. 3, w ogóle nie przekazał środków na ZFRON. Wypada zgodzić się z uwagami co do prewencyjnego, a nie represyjnego charakteru wpłat 30% należnej kwoty, jak też intencji ustawodawcy zdyscyplinowania pracodawców – przez określenie terminu wpłaty z art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n., którzy niedopełnili spoczywającego na nich obowiązku. W skardze kasacyjnej pominięto okoliczność, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przekonująco wyjaśnił brak potrzeby odwoływania się do zasad wnioskowania prawniczego, stwierdzając co następuje: w przypadku, gdy zakład pracy chronionej nie przekazał należności wskazanych w art. 33 ust. 3 pkt 1 u.r.o.n., "możliwe było zastosowanie wobec niego przepisów Ordynacji podatkowej (określenie prawidłowej wysokości środków ZFRON [...] czy ewentualne zastosowanie przepisów o odsetkach od zaległości podatkowych") – s. 12. Oznacza to, że zarzuty skargi kasacyjnej abstrahują w gruncie rzeczy od funkcji "sankcji" unormowanej w art. 33 ust. 4a (w kontekście przesłanki z pkt 2 tego uregulowania), jak również relacji tej konstrukcji do rozwiązań ustanowionych przepisami Ordynacji podatkowej – w związku z odesłaniem z art. 49 ust. 1 u.r.o.n. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.