I SA/Łd 33/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w sprawie skutków objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,– (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 26 lutego 2014 r. Spółka z o.o. A wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka rozważa objęcie akcji/udziałów w szwajcarskiej spółce kapitałowej, która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W celu pokrycia obejmowanych udziałów spółka zamierza wnieść wkład niepieniężny, którego przedmiotem będą prawa do znaków towarowych. Wartość aportu zostanie wyceniona zgodnie z jego wartością (rynkową) przez niezależny, wykwalifikowany w tym zakresie podmiot. Przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zamian za wniesiony wkład, podmiot szwajcarski wyda spółce swoje udziały, których wartość emisyjna określona w umowie będzie równa wartości rynkowej przedmiotu aportu. Spółka planuje przekazać większość wartości aportu na kapitał zapasowy. W konsekwencji, wartość nominalna otrzymanych udziałów będzie niższa od ich wartości emisyjnej. W takiej sytuacji, nadwyżka wartości emisyjnej udziałów ponad nominalną wartość obejmowanych udziałów przez Spółkę zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki otrzymującej aport. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości dochodów. Przewiduje, że w przyszłości może dojść do sprzedaży objętych udziałów. Przychodem z tytułu sprzedaży udziałów będzie uzyskana cena, natomiast kosztem uzyskania przychodów będzie, zgodnie ze stanowiskiem wnioskodawcy, wartość nominalna udziałów spółki szwajcarskiej z dnia ich objęcia. W związku z powyższym spółka sformułowała następujące pytania: 1) czy w przypadku, gdy spółka wniesie aport w postaci znaków towarowych (wyceniony według wartości rynkowej) do spółki z siedzibą w Szwajcarii, w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy otrzymując w zamian udziały, przychodem podatkowym spółki będzie wyłącznie nominalna wartość objętych udziałów, w szczególności zaś, wartość tak ustalonego przychodu nie będzie mogła podlegać oszacowaniu przez organ podatkowy? 2) czy w przypadku sprzedaży udziałów spółki szwajcarskiej, objętych w opisany powyżej sposób, kosztem podatkowym z tytułu ich sprzedaży będzie ich wartość nominalna z dnia objęcia? Zdaniem wnioskodawcy, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku objęcia udziałów w spółce z siedzibą w Szwajcarii w zamian za aport w postaci posiadanych znaków towarowych (wycenionych według wartości rynkowej), przychodem spółki będzie nominalna wartość objętych udziałów. Wartość ta będzie jedyną podstawą określenia przychodu z tytułu omawianej operacji. Powyższego wniosku nie zmienia, zdaniem spółki część druga art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów art. 14 ust 1-3, ww. ustawy, zgodnie z którymi "przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie". Przy czym, jeżeli "cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej". W ocenie spółki w przypadku objęcia udziałów w spółce szwajcarskiej w zamian za wkład niepieniężny, przychodem wnioskodawcy będzie wartość nominalna udziałów w spółce szwajcarskiej. Wartość nominalna jest bowiem wartością stałą i niezmienną, która nie może podlegać oszacowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...] interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał, że stanowisko spółki odnośnie powstania przychodu podatkowego z tytułu objęcia akcji/udziałów w zamian za wkład niepieniężny - jest prawidłowe, natomiast odnośnie możliwości zastosowania przez organ podatkowy art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy nominalna wartość udziałów objętych przez spółkę będzie niższa niż wartość rynkowa wkładu wniesionego w formie aportu - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że podstawową kwestią do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest zatem interpretacja art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy. Organ podatkowy wskazał, że art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy, daje uprawnienie organom podatkowym do szacowania przychodu podatnika uzyskanego z odpłatnego zbycia składnika majątku, jeżeli cena odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej takiego składnika. W przypadku kiedy zbycie dokonywane jest poprzez wniesienie takiego składnika do spółki kapitałowej tytułem aportu, "ceną" za wnoszony aport jest wartość nominalna otrzymanych za aport udziałów. Właściwe stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza więc w takim przypadku, że jeżeli wartość nominalna wydanych za wkład akcji/udziałów znacznie odbiega od wartości rynkowej wnoszonego składnika majątku bez uzasadnionej przyczyny, to przychód podatnika wnoszącego aport może zostać oszacowany przez organy podatkowe. Przepisy podatkowe nie definiują jednak "uzasadnionej przyczyny", o której mowa w przepisie art. 14 ww. ustawy. W ocenie organu chodzi w nim o przyczynę uzasadnioną względami ekonomicznymi. Zastosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy może mieć miejsce, gdy ustalenie wartości nominalnej udziałów w wysokości niższej od wartości przedmiotu wkładu, nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej. Przyczyny wynikające z sytuacji spółki, do której wkład niepieniężny jest wnoszony, w związku z którymi wartość nominalna wydawanych w zamian za taki wkład akcji/udziałów jest niższa od wartości wkładu, mogą być przyjęte lub odrzucone przez organ podatkowy po uprzednim przeanalizowaniu wiarygodności i zasadności przedstawionych argumentów, z uwzględnieniem praktyki gospodarczego funkcjonowania spółek kapitałowych. Takie ustalenia z istoty swojej mogą być dokonane jedynie podczas postępowania podatkowego, do którego prowadzenia organ wydający interpretacje indywidualne nie jest uprawniony. Po otrzymaniu negatywnej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę na przedstawioną wyżej interpretację podatkową, w której zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "u.p.d.o.p."), poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w omawianej sytuacji przychód dla spółki może zostać ustalony w wysokości innej niż nominalna wartość obejmowanych udziałów w spółce szwajcarskiej, a tym samym, że może podlegać doszacowaniu na podstawie art. 14 ust. 1-3 o podatku dochodowym od osób prawnych; 2) przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), poprzez wydanie interpretacji przepisów prawa w oparciu o błędną wykładnię regulacji i bez należytego uzasadnienia prawnego dla negatywnej oceny stanowiska spółki, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem zasady legalizmu i zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W związku z powyższym, spółka wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z normami przepisanymi. W ocenie strony skarżącej, jedynym możliwym rozwiązaniem jest stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. z pewnymi zmianami. Oznacza to, iż w przypadku aportu do spółki kapitałowej, odesłanie do art. 14 u.p.d.o.p. dotyczyć może tylko możliwości oszacowania wartości przedmiotu aportu w przypadku, gdy wartość ta znacznie odbiega od wartości rynkowej. Innymi słowy, organ podatkowy może badać to, czy przyjęta wartość wkładu niepieniężnego odpowiada wartości rynkowej rzeczy (praw) tym aportem objętych. Nie jest on jednak uprawniony do badania tego, w jakiej proporcji zostały objęte udziały (akcje) w spółce, a w jakiej nadwyżka została przelana na kapitał zapasowy. Skarżąca spółka podniosła, że w opisanym w we wniosku o wydanie interpretacji zdarzeniu przyszłym, oszacowanie wartości przedmiotu aportu nie znajdzie zastosowania ponieważ wartość aportu będzie wyceniona zgodnie z jego wartością (rynkową) przez niezależny, wykwalifikowany w tym zakresie podmiot. Wartość przedmiotu aportu wynikająca z właściwych dokumentów dotyczących aportu nie będzie więc odbiegać od jego wartości rynkowej. Ponadto spółka podniosła, że w zestawieniu uregulowań art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. kształtuje się w pełni spójne stanowisko ustawodawcy, zgodnie z którym wartość podlegająca opodatkowaniu w momencie objęcia udziałów (tj. wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów w momencie przyszłego zbycia. Jeśli ustawodawca zamierzałby zwiększyć zakres opodatkowania poprzez objęcie zakresem omawianego przepisu wartości innej niż wartość nominalna obejmowanych udziałów (w szczególności - również wartości tworzonego agio), zawarłby takie rozwiązanie w przepisach ustawy podatkowej. Stanowisko organu podatkowego prowadzi do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu opodatkowania czynności wniesienia wkładu niepieniężnego i jako takie nie może być akceptowane. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji. Postanowieniem z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1055/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości przedstawionego w postanowieniu NSA z dnia 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 1772/13. W dniu 20 lipca 2015 r. zapadł wyrok siedmiu sędziów stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r. w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 - 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) organy podatkowe nie były uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w takim przypadku znajdował zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze wskazanej ustawy. Postanowieniem z dnia 13 stycznia 2016 r. WSA w Łodzi podjął postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Pomimo zmiany stanu prawnego sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podzielił szereg argumentów zawartych w przywołanym powyżej wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu administracyjnego i doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z treści cytowanego przepisu wynika, że ustawodawca określa przychód z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako ich wartość nominalną. Pojęcie "wartość nominalna udziałów (akcji)" nie zostało zdefiniowane dla celów ustawy podatkowej. Jest to termin z zakresu prawa handlowego. Na gruncie Kodeksu spółek handlowych wartość nominalna to wartość wynikająca wprost z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana wartości nominalnej udziałów (akcji) może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w tym Kodeksie, na podstawie decyzji podjętej przez zgromadzenie wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce akcyjnej. Wartość nominalna udziału (akcji) jest określana w momencie tworzenia spółki, podwyższenia wartości udziału lub obniżenia jego wartości. W pierwszym przypadku odpowiada ona kwotom wnoszonym na kapitał zakładowy, stanowiąc określoną część tego kapitału przypisaną do wspólnika (akcjonariusza). W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego wartość nominalna odpowiada wartości wniesionych do spółki wkładów na podwyższenie. Wartość nominalna przy obniżeniu obliczana jest w ten sposób, że pierwotna wartość udziału jest pomniejszana o ustaloną kwotę zapisaną w umowie i bilansie. Wartość nominalna udziałów (akcji) co do zasady nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski, czy straty - wartość nominalna jej udziałów (akcji) nie ulega zmianie, poza sytuacją, w której dochodzi do utworzenia spółki, podwyższenia wartości udziałów lub obniżenia jego wartości. O ile zatem wartość nominalna udziałów (akcji) jest stała, to ich wartość rynkowa jest zmienna, co jest szczególnie widoczne w przypadku akcji spółek notowanych na giełdzie. Wartość nominalna udziałów (akcji) może być zarówno wartością rynkową, jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Jak wynika bowiem z uregulowań zawartych w Kodeksie spółek handlowych, możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. Należy wskazać, że w świetle postanowień art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 K.s.h., udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Dopuszczalne jest natomiast objęcie udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej. W takiej sytuacji, spółka kapitałowa otrzyma nadwyżkę (agio). Jednocześnie przepisy art. 154 § 3 oraz art. 396 § 2 K.s.h. obligują spółkę kapitałową, której kapitał jest podwyższany, do przelania nadwyżki na jej kapitał zapasowy. Skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują wprost możliwość ustalenia, że wartość nominalna udziałów lub akcji może być niższa od ich wartości rynkowej, a ustawodawca podatkowy przy takich uregulowaniach prawa handlowego określił, że przychodem jest ich wartość nominalna, to powstaje pytanie jak należy rozumieć odesłanie zawarte w drugiej część art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Istotą odesłania jest zastosowanie przepisu należącego do innej instytucji prawnej ze względu na podobieństwo pomiędzy instytucją regulowaną przepisem odsyłającym i instytucją regulowaną przepisem, do którego następuje odesłanie. Obliguje także do uwzględnienia ewentualnych różnic między tymi instytucjami. W rezultacie odpowiednie zastosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, zastosowaniu z odpowiednimi modyfikacjami lub na odmowie jego zastosowania ze względu na określone różnice. Odpowiednie zastosowanie do określenia przychodu powstałego wskutek objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), przepisów odnoszących się do przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.), wymaga więc rozważenia relacji zachodzących pomiędzy tymi instytucjami prawnymi. Można zauważyć, że w przypadku zbycia rzeczy lub praw majątkowych wartość wyrażona w cenie określonej w umowie może odbiegać od wartości rynkowej przedmiotu zbycia ze względu na zamiar zaniżenia przychodu i w rezultacie zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Inaczej natomiast wygląda sytuacja w przypadku objęcia udziałów lub akcji w świetle regulacji zawartych w Kodeksie spółek handlowych, wśród których brak jest unormowań, które obligowałoby zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie akcjonariuszy do ukształtowania wartości nominalnej udziałów (akcji) w wysokości równej wartości rynkowej aportu. Ponadto, jak wskazano powyżej w Kodeksie spółek handlowych wprost przewidziano możliwość ustalenia wartości nominalnej udziałów poniżej ich wartości rynkowej. W takiej sytuacji nadwyżkę wartości aportu ponad wartość nominalną udziałów lub akcji (tzw. agio) przekazuje się na kapitał zapasowy. Wartość agio jest jawna – tworzy (lub podwyższa) bowiem kapitał zapasowy. Suma wartości nominalnej udziałów objętych za wkład niepieniężny i wysokości agio winna odpowiadać wartości rynkowej aportu w dacie wniesienia do spółki. W przypadku natomiast odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p.) ustalenie przez strony ceny rzeczy lub prawa majątkowego poniżej ich wartości rynkowej powoduje, że różnica między wartością umowną, a rynkową jest nieznana. I jest możliwa tylko przez oszacowanie polegające na porównaniu ceny umownej danej transakcji z cenami innych transakcji w wyniku których doszło do zbycia podobnej rzeczy lub prawa majątkowego. Tak więc, jeżeli ustawodawca - na gruncie prawa handlowego- zezwala na wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej nominalną wartość objętych udziałów (akcji), wskazując na sposób ujawnienia agio, to nie można uznać, że jednocześnie obliguje organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów (akcji), ale nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy. Nie można bowiem założyć, że ustawodawca zastawia na podatnika swoistą pułapkę, wywodząc niekorzystne dla niego skutki podatkowe z zachowania zgodnego z prawem. Skoro ustawodawca nie wiąże powstania przychodu z przekazaniem części wartości aportu na kapitał zapasowy, a jedynie z wartością nominalną udziałów (akcji), to w świetle art. 217 Konstytucji RP, przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. nie można przepisów podatkowych interpretować w ten sposób by opodatkowanie agio wynikało z uprawnienia organu podatkowego do określenia wartości tego zdarzenia w drodze oszacowania polegającego na dodaniu do nominalnej wartości udziałów wartości agio. Odpowiednie stosowanie art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p. byłoby aktualne dopiero wówczas gdy suma wartości nominalnej wartości udziałów i agio odbiegałaby w sposób nieuzasadniony od wartości rynkowej aportu. Z uzasadnienia wniosku o wydanie interpretacji spółka wynika, że wartość aportu zostanie wyceniona zgodnie z jego wartością (rynkową) przez niezależny, wykwalifikowany w tym zakresie podmiot. W tej sytuacji należy przyjąć, że przychód spółki będzie odpowiadał wartości nominalnej udziałów objętych za aport w postaci znaków towarowych. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O zwrocie kosztów postępowania sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę kosztów składa się uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie doradcy podatkowego oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa. m.m.