V SA/Wa 1566/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. Przedmiotem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie jest skarga "W." Sp. z.o.o z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie nr ... z ... kwietnia 2013r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Warszawie nr ... z ... grudnia 2011r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości ... zł. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, w lutym 2010r. samochodu osobowego marki ..., o poj. silnika .... cm³, rok produkcji 2007. Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym: Decyzją z ... grudnia 2011r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Warszawie określił skarżącemu zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju w kwocie ... zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż podatnik dokonał sprzedaży pojazdu, przed jego pierwszą rejestracją w kraju, według faktury VAT nr ... w dniu .. lutego 2010r. Samochód zgodnie z umową komisu został sprzedany S. G. za kwotę ... zł., od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Organ podatkowy wskazał, iż kierując się cechami konstrukcyjnymi oraz wyposażeniem pojazdu należy określić jego zasadnicze przeznaczenie jako pojazd do przewozu osób, jak i towarów. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, po rozpoznaniu odwołania skarżącej spółki, zaskarżoną decyzją z ... kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest traktowany do celów poboru akcyzy jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategorii pojazdu wynikającej z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Podane są one w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Zatem, jak podkreślił organ podatkowy, do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kod CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia tj. do przewozu osób lub towarów. Klasyfikacja pojazdów silnikowych do pozycji HS 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (HS 8704) np. masę brutto pojazdu, zamknięty wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów. Ważnym podkreślenia jest, jak zaznaczył Dyrektor IC, że w przypadku opodatkowania akcyzą pierwszej sprzedaży niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem - znaczenie ma ogólny wygląd i ogół cech w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz stan samochodu (wygląd i cechy) w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju z państwa trzeciego (import) albo państwa członkowskiego (nabycie wewnątrzwspólnotowe). Organ podatkowy wskazał, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że pojazd zakupiony przez R. G. w ..., został dopuszczony do obrotu na obszarze celnym UE w dniu ... grudnia 2008r. (Gebrauchter PKW), a następnie przemieszczony na terytorium kraju najpóźniej w dniu ... lutego 2010r. W tym dniu podatnik, w ramach umowy komisu sprzedał pojazd dla S. G.. Nabywca zarejestrował pojazd w dniu ... lutego 2010r. (zgodnie z decyzją Starosty ...), zaś fakturą korygującą VAT z ... marca 2010r., anulowano transakcję sprzedaży. Z przedstawionych dokumentów, jak wskazał organ odwoławczy nie wynika, aby od dnia dokonania zgłoszenia celnego w niemieckim urzędzie celnym do dnia dokonania jego pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, w samochodzie dokonywano jakichkolwiek zmian konstrukcyjnych, w tym zmian wyposażenia lub przebudowy. Nie wynika też, aby posiadał przegrodę pomiędzy przestrzenią dla pasażerów i przestrzenią towarową. Co wskazuje, że pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i klasyfikowany do pozycji HS 8703, jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Organ podatkowy uznał, iż podatnik jako komisant dokonywał sprzedaży pojazdów w imieniu własnym, w związku z czym jego obciążał obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Pismem z 7 czerwca 2013 r. skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: 1. art. 133 o.p., poprzez uznanie, że W. sp. z o. o jest stroną postępowania i ponosi odpowiedzialność w zakresie zobowiązania podatkowego wskazanego w skarżonej decyzji; 2. art. 187 o.p. poprzez brak zastosowania norm z niego wynikających i uznanie, że sporny pojazd jest samochodem osobowym oraz że doszło do jego sprzedaży; 3. art. 123 i art. 200 o.p. poprzez brak wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, a przez to ograniczenie stronie prawa do udziału w sprawie, 4. art. 140 i art. 123 o.p. poprzez brak dokonania wymaganych przepisami tej ustawy czynności w przypadku przedłużenia rozpatrzenia sprawy. W motywach skargi jej autor nadmienił, że spółka W. pośredniczyła jedynie w sprzedaży spornego pojazdu, nie będąc jego właścicielem. Skarżący, jak zaznaczył jako komisant nie posiada uprawnień do weryfikacji czy przyjęty w komis pojazd jest samochodem osobowym, czy ciężarowym. Zdaniem skarżącego zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym jednoznacznie wskazuje, że samochód marki C. P. jest samochodem ciężarowym. W treści skargi wskazano na fakt, że faktycznie nie doszło do sprzedaży spornego pojazdu, gdyż S. G. odstąpiła od umowy sprzedaży, co spowodowało, że zniweczyła jej skutki prawne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Pierwszy z zarzutów zawarty w skardze sprowadza się do kwestii tego, czy skarżący w danych okolicznościach sprawy winien być stroną postępowania i adresatem decyzji, która określiła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Definicję strony zawiera przepis art. 133 Ordynacji podatkowej stanowiący, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110 -117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W myśl art. 102 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.) podatnikiem akcyzy (strony postępowania zgodnie z art. 133 o.p.) jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza. Komisant (spółka W.) dokonał w dniu ... lutego 2010r. sprzedaży komisowej pojazdu marki C. P.. Zatem w tym dniu - w dniu wystawienia faktury - powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 101 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta (będącego sprzedawcą czyli spółka W.) jest przejście własności rzeczy z komitenta (R. G.) na kupującego (S. G.), to oznaczać będzie to, że podatnikiem podatku akcyzowego jest komisant. Z tej przyczyny był on też stroną prowadzonego postępowania podatkowego. Świadczenie usług komisu myśl art. 765 i art. 766 k.c. polega na tym, że przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym, a także do wydania komitentowi wszystkiego, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał. Aby zrealizować zobowiązanie z umowy komisu komisant winien zawrzeć umowę sprzedaży rzeczy ruchomej, która jest przedmiotem komisu. Umowa sprzedaży, o której mowa, jest funkcjonalnie związaną z umową komisu, jednak prawnie jest umową całkowicie od komisu odrębną. Stosunki prawne stron tej umowy, tj. sprzedawcy, którym jest komisant z umowy komisu, występujący w imieniu własnym, oraz kupującego regulują przepisy dotyczące sprzedaży - art. 535 i nast. k.c. (por. wyrok NSA sygn. akt: I GSK 1077/09, wyrok WSA w Warszawie syg. akt: V SA/Wa 1102/13). Zawierając umowę sprzedaży komisant (spółka W.) nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, na co zwrócił uwagę również autor skargi bowiem właścicielem jej pozostaje komitent (R. G.). Jednak to komisant jest osobą uprawnioną do rozporządzania tą rzeczą w rozumieniu art. 169 k.c., chociaż umowa (transakcja) sprzedaży dochodzi do skutku pomiędzy komisantem - sprzedawcą a kupującym, to jednak skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego. Błędnie zakłada skarżący, że oświadczenie woli nabywcy (S. G.) o odstąpieniu od umowy sprzedaży spornego pojazdu niweczy obowiązek podatkowy w akcyzie. Wszelkie zmiany umowy sprzedaży pojazdu, w tym jej upadek z mocą wsteczną, nie mogą dawać skutecznej podstawy do korygowania wymiaru podatku akcyzowego. Faktura korygująca wystawiona przez spółkę W. w dniu ... marca 2010r., spowodowała powtórne (powrotne) przeniesienie własności spornego pojazdu na komitenta, nie dając możliwości uchylenia się komitenta od powstałego obowiązku podatkowego. W konsekwencji treść stosunków cywilnoprawnych ukształtowana przez przedsiębiorcę (spółkę W.) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie kształtuje zakresu obowiązku podatkowego. Tym samym, mając na uwadze postanowienia art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) i art. 101 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w związku z ust. 3 art. 100, jeżeli podatnik nie dopełni obowiązku złożenia zgłoszenia celnego (import - art. 100 ust. 1 pkt 1) lub deklaracji podatkowej, w której zadeklarował akcyzę w należytej wysokości (nabycie wewnątrzwspólnotowe - art. 100 ust. 1 pkt 2), przedmiotem opodatkowania będzie pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności importu lub nabycia wewnątrzwspólnotowego. W takiej sytuacji, uznać należy, że powstały (niezadeklarowany) obowiązek podatkowy, zrodzi obowiązek podatkowy z tytułu kolejnej czynności skutkującej opodatkowaniem akcyzą, tj. pierwszą sprzedażą niezarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego (art. 101 ust. 4). Kolejny zarzut opiera się na błędnym - zdaniem autora skargi - objęciu spornego pojazdu klasyfikacją taryfową do pozycją CN 8703 jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób lub towarów. Zdaniem podatnika samochód ...winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704, a na przyjęcie takiego stanowiska, co wskazała skarżąca pozwala m.in. wydane zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym wskazujące jednoznacznie, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym. Z tak przyjętym stanowiskiem skarżącego, nie sposób się zgodzić. Obiektywne przeznaczenie pojazdu samochodowego dla celów objęcia go właściwą klasyfikacją w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (o czym mowa w art. 100 ust. 4 w związku z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym), należy oceniać poprzez zestawienie ogólnego wyglądu i ogółu cech tego pojazdu nadanych w procesie produkcyjnym, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, jednak decydujące jest zasadnicze przeznaczenie pojazdu (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt: III SA/Wa 1844/12, wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt: III SA/Po 381/11). Ustalenie cech pojazdu dokonywane jest według jego stanu istniejącego w momencie powstania obowiązku podatkowego. Informacje w tym przedmiocie wynikają z dokumentów producenta pojazdu, z przesłuchania świadków, oględzin. Z pisma przekazanego w dniu 17 maja 2011r. przez przedstawiciela producenta C. sp. z. o. o wynika, że w chwili zakończenia procesu produkcyjnego sporny pojazd był samochodem osobowym, a jednocześnie wskazano, że brak jest informacji dotyczących zmiany kategorii samochodu, jego przebudowy, czy wyposażenia. Ponadto jak wynika z załączonego amerykańskiego dowodu rejestracyjnego sporny pojazd został określony jako wielozadaniowy tj. przeznaczony do przewozu osób i towarów. Konsekwencją takiego ujęcia spornego pojazdu było zaklasyfikowanie w niemieckim zgłoszeniu celnym tego samochodu do pozycji HS 8703 (CN 8703), która to pozycja obejmuje pojazdy osobowo-towarowe czyli takie które ze względu na swoje cechy przeznaczone są do przewozu osób i towarów w zależności od potrzeb jego użytkownika. W treści art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca zawarł legalną definicję pojęcia "samochód osobowy" wskazując, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702, włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowiącym, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie, wg stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007). Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Wskazać należy, że sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją np. dowód rejestracyjny, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, pomimo odmiennego zdania skarżącego, nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie. W ocenie Sądu, odnosząc się do kolejnego, trzeciego zarzutu skargi - nie doszło do naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Art. 200 § 1 o.p., stanowi konkretyzację normy ujętej w art. 123 o.p. i stanowi gwarancję strony postępowania podatkowego w zakresie pełnego jej udziału w prowadzonym postępowaniu. Organ podatkowy postanowieniem z .. września 2011r., wyznaczył skarżącej spółce 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a po dniu wydania tego postanowienia, nie prowadził postępowania wyjaśniającego w sprawie, nie przeprowadził dodatkowych czynności dowodowych, ani nie zbierał dowodów. Z tej racji zarzut naruszenia uprawnień procesowych skarżącego jest bezzasadny. Podobnie, ostatni przedstawiony w skardze zarzut naruszenia art. 140 i art. 123 o.p. nie został uwzględniony przez tut. Sąd. Zgodnie z art. 140. § 1. o.p. w każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Organ podatkowy wydał postanowienie z 30 września 2011r., przedłużające termin zakończenia sprawy do 30 listopada 2011r., tym samym informując stronę o nowym terminie zakończenia postępowania. Niejako na marginesie wskazać trzeba, że zgodnie z art. 141. § 1 o.p. na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Z tej racji wskazać należy, że czynienie zarzutu przez spółkę co do nieterminowego załatwienia sprawy, wobec braku złożenia ponaglenia jest nieskuteczne. Tym samym Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. nr 270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę.