V SA/Wa 1102/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A. B. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą - [...]" na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Przedmiotem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie jest skarga A. B., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...]" (dalej jako Skarżący, Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z [...] lutego 2013 r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z [...] lipca 2012r. oraz określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju w okresie rozliczeniowym kwiecień 2006 r. Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym: Decyzją z [...] lipca 2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] (zwany także Naczelnikiem Urzędu lub organem I instancji) określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju za miesiąc kwiecień 2006 r. w kwocie 7.059 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż Podatnik dokonywał w ww. miesiącu 2006 r. sprzedaży 3 sztuk pojazdów samochodowych różnych marek, przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Organ podatkowy uznał, iż podatnik jako komisant dokonywał sprzedaży pojazdów w imieniu własnym, w związku z czym jego obciążał obowiązek podatkowy określony w art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: "u.p.a."). Organ podkreślił, iż z mocy wyroku ETS z dnia 17.07.2008r. (C- 426/07) i wyroku ETS z dnia 18.01.2007r. (C-313/05) należny podatek należy zmniejszyć do tzw. rezydualnej kwoty podatku akcyzowego, zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju po zarejestrowaniu. Organ wskazał także w decyzji, iż nie można mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego za okresy wskazane w decyzji gdyż z mocy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., Nr 749 ze zm., dalej: "o.p.") bieg termin przedawnienia został zawieszony na okres trwania postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Postępowanie to, zdaniem organu I instancji trwało w stosunku do podatnika i było związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Dyrektor Izby Celnej w [...] (zwany dalej Dyrektorem Izby, organem odwoławczym lub II instancji), po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2013 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju w okresie rozliczeniowym kwiecień 2006 r. w wysokości 577 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że częściowo zasadnym był zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p., gdyż w stosunku do dwóch samochodów nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i nie nastąpiło żadne zdarzenie przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania w stosunku do tych pojazdów. Organ wyjaśnił, że wszczęte postępowanie karne skarbowe nie dotyczyło dwóch samochodów oraz nie zdołał on zastosować środka egzekucyjnego przed upływem przedawnienia. W powyższym kontekście organ II instancji wskazał, że w stosunku do jednego samochodu (BMW) w miesiącu kwietniu 2006r. nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 o.p.) na skutek wszczęcia w stosunku do Podatnika postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem organu II instancji fakt uniewinnienia Podatnika prawomocnym wyrokiem nie miał w sprawie żadnego znaczenia. W pozostałym zakresie organ II instancji nie uznał zarzutów Skarżącego za uzasadnione. W szczególności wskazał, iż zgodnie z uznaną praktyką sądową należy stwierdzić, iż komisant jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. Z urzędu ponownie ustalił rezydualną kwotę akcyzy, którą po szczegółowych wyliczeniach określił na kwotę 577 złotych (zamiast 855 złotych określonej w decyzji organu I instancji). Dyrektor Izby stwierdził ponadto, że organ I instancji nie naruszył treści art. 122 i art. 187 § 1 o.p. gdyż tzw. data pierwszej rejestracji pojazdów jest tożsama z datą decyzji administracyjnej o rejestracji pojazdu; organ powołał się przy tym na pogląd, iż tzw. "pozwolenie czasowe" nie jest dokumentem potwierdzającym zarejestrowanie pojazdu, a jedynie potwierdzającym dopuszczenie na okres nie dłuższy niż 30 dni, samochodu do ruchu. Organ II instancji uznał również, iż decyzja organu I instancji nie narusza treści art. 79 u.p.a., gdyż Naczelnik Urzędu pomniejszył naliczony podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju o podatek zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu, że w pierwszej kolejności wyliczył należny podatek akcyzowy na podstawie przepisów prawa krajowego, do których podstawa opodatkowania została przyjęta z faktury VAT wystawionej przez Podatnika, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., a następnie mając na uwadze wyrok ETS w sprawie C-426/07, zbadał, czy kwota należnego podatku akcyzowego wyliczona w wysokości z tytułu sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w średniej wartości rynkowej podobnego pojazdu, który został zarejestrowany wcześniej w kraju. W ocenie Dyrektora Izby organ I instancji, dokonując wykładni przepisów prawa krajowego nie uwzględnił treść art. 90 akapit pierwszy TWE, który sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim ta kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim. W stosunku do samochodu marki BMW za podstawę opodatkowania podatkiem rezydualnym organ I instancji przyjął cenę widniejącą na fakturze sprzedaży, a nie jak należało to uczynić, cenę rynkową podobnego pojazdu na rynku krajowym. Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby, podatek rezydualny określony w decyzji organu odwoławczego różni się od tego, określonego w decyzji Naczelnika Urzędu o 278 zł. Pismem z 13 marca 2013 r. Skarżący zaskarżył decyzję Dyrektora Izby do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił istotne naruszenie przepisów: 1. postępowania - art. 70 § 1 o.p., tj. wydanie decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r. pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres; 2. prawa materialnego - art. 79 u.p.a. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, tj. w szczególności poprzez nieobniżenie określonego przez organ podatkowy zobowiązania w podatku akcyzowym o kwoty akcyzy zapłacone od importu pojazdów lub ich nabycia wewnątrzwspółnotowego w rozstrzygnięciu decyzji zamiast w uzasadnieniu; 3. postępowania - art. 187 § 1 o.p. poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego w sprawie; 4. postępowania - art. 122, art. 187 § 1 o.p. poprzez nie zebranie w toku postępowania całości materiału dowodowego, zwłaszcza w aspekcie niedokonania żadnych ustaleń w przedmiocie tego, czy zbywane przez podatnika pojazdy samochodowe były pojazdami zarejestrowanymi w świetle odpowiednich przepisów i kiedy dokonano ich pierwszej rejestracji; 5. prawa materialnego - art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 u.p.a. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności poprzez uznanie, iż Podatnik dokonywał w okresie: kwiecień 2006 r. sprzedaży pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju; 6. prawa wspólnotowego - art. 90 Traktatu ustanawiającego wspólnotę europejską (TWE) w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nałożenie na podatnika podatku akcyzowego w sposób sprzeczny z prawem wspólnotowym oraz naruszenie art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 1977, poz. 145, s. 1 ze zm.) poprzez zastosowanie niedozwolonego podatku obrotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W sprawie zastosowanie mają zarówno przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego - odnośnie zastosowania przepisów procesowych - przepisy ustawy Ordynacja podatkowa oraz - odnośnie prawa materialnego - przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.). Zgodnie z art. 120 o.p. organy celne działają na podstawie przepisów prawa, a w myśl art. 87 Konstytucji RP, źródłem prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia i w zakresie ograniczonym przedmiotowo i terytorialnie akty prawa miejscowego. Począwszy od dnia 1 maja 2004 r., a więc od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, źródłem prawa są również przepisy prawa wspólnotowego. Zgodnie bowiem z art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz. 864) Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Oznacza to, iż normy prawa wspólnotowego, od daty akcesji, stają się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w państwie członkowskim, obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. (patrz: A. Wróbel, Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, s. 82-83). Skutek taki wynika również z art. 91 ust. 1 i ust. 3 Konstytucji RP, zgodnie z którym, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego oznacza, że postanowienia traktatów i bezpośrednio obowiązujących aktów prawnych organów Wspólnoty uniemożliwiają stosowanie każdego przepisu prawa wewnętrznego z nimi sprzecznego. Ochronę praw, wynikających z tych przepisów, powinny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego (zob. orzeczenie ETS w sprawie 106/77 Administracja Finansów Państwowych v. Simmenthal SpA, Zb. Orz. z 1978, s. 629). Sądy te mają obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które są jasne, precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania. Również organy celne, stosując krajowe prawo podatkowe, mają nie tylko prawo, ale i obowiązek ocenić, czy prawo to nie jest sprzeczne z przepisami WE, zaś zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym oraz z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 120 o.p., nie powinny zastosować przepisów prawa krajowego, naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej. Tym samym należy stwierdzić, że częścią polskiego porządku prawnego stały się przepisy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, a zgodnie z art. 3 TWE do realizacji celów określonych w art. 2 TWE działalność Wspólnoty obejmuje m.in.: zakaz opłat celnych i ograniczeń ilościowych pomiędzy państwami członkowskimi przy przywozie i wywozie towarów, jak również wszelkich innych środków o podobnym skutku, rynek wewnętrzny charakteryzujący się zniesieniem między państwami członkowskimi przeszkód w swobodnym przepływie towarów, osób, usług i kapitału oraz system zapewniający niezakłóconą konkurencję na rynku wewnętrznym. Przepisem umożliwiającym realizację celów WE w sferze podatkowej jest między innymi wskazany w skardze art. 90 TWE. Z jego treści wynika, że państwa członkowskie nie nakładają bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie nakładają na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu ochronę pewnych rodzajów produkcji. Zacytowany przepis konstytuuje zatem zasadę równego traktowania, przez wszystkie kraje Unii Europejskiej, towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Nakaz równego traktowania, a więc zakaz dyskryminacji podatkowej oznacza, że nie powinno się stosować w sferze podatkowej różnych zasad w odniesieniu do porównywalnych sytuacji lub porównywalnych towarów. Istotne znaczenie posiada także przepis art. 33 VI Dyrektywy niezabraniający żadnemu państwu członkowskiemu utrzymywania i wprowadzania jakichkolwiek podatków, ceł czy opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki cła i opłaty nie prowadzą w handlu między państwami członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy. W polskim systemie prawa podatkowego podstawę wymierzenia akcyzy stanowią cyt. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, bowiem zostały wymienione w art. 2 pkt 1 w związku z załącznikiem nr 1 poz. 59 u.p.a. Akcyzie podlegają jednakże samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art. 80 ust. 1 i 2 u.p.a.). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty podatku (art. 81 ust. 1 u.p.a.). Obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży samochodu - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu, w przypadku importu z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, a w sytuacji nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa do rozporządzenia samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższych przepisów wynika, że akcyzie podlegają zarówno samochody osobowe nowe, jak i używane sprzedawane na terenie kraju, zaimportowane oraz nabyte na terytorium innego państwa członkowskiego. Podkreślić należy, że w sytuacji krajowej sprzedaży samochodów podatnikami są tylko te podmioty, które dokonują sprzedaży samochodów przed pierwszą ich rejestracją na terenie kraju. Oznacza to, że krajowa sprzedaż samochodów używanych nie podlega akcyzie, gdyż jej przedmiotem są samochody już wcześniej raz zarejestrowane, natomiast nabycie używanego samochodu w innym państwie wspólnoty (nabycie wewnątrzwspólnotowe) podlega akcyzie, gdyż przedmiotem nabycia są pojazdy niezarejestrowane w Polsce. W ocenie Sądu, towarem podobnym (wyrażony w art. 90 TWE zakaz dyskryminacyjnego traktowania towarów pochodzących z innych państw członkowskich dotyczy właśnie towarów podobnych, czyli porównywalnych) do sprzedawanego na terytorium kraju używanego samochodu osobowego jest używany samochód osobowy nabyty w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej. Te dwie kategorie produktów są najbardziej do siebie zbliżone zarówno dlatego, że dotyczą aut już wcześniej eksploatowanych, a więc częściowo zużytych, jak i dlatego, że każdy podmiot (zagraniczny i polski) sprzedający samochód używany uwzględnia w cenie zbycia zapłacony wcześniej przez siebie podatek akcyzowy. Ocena, czy i ewentualnie w jakim zakresie przepisy prawa krajowego (tj. przepisy u.p.a.) są sprzeczne z prawem unijnym, w tym z art. 33 VI Dyrektywy oraz art. 90 TWE, uzależniona jest w znacznym stopniu od wykładni prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 234 TWE w sprawie wykładni Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską właściwy jest Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W związku z powyższym przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należy uwzględnić wykładnię dokonaną przez ETS w wyroku z 17 lipca 2008 r. (C-426/07), będącym odpowiedzią na pytanie prejudycjalne przedstawione przez WSA w Białymstoku. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, w tezie pierwszej, że art. 33 VI Dyrektywy Rady Europy 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. L. Nr 145, s. 1), zmienionej Dyrektywą Rady 91680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. L Nr 376, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu, jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Z kolei w tezie drugiej wskazano, że art. 90 akapit pierwszy TWE należy rozumieć w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych, sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek, a do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów, ma taki skutek. W analizowanym orzeczeniu ETS stwierdził, że zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a., podatkowi akcyzowemu podlegają jedynie czynności sprzedaży pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zdaniem Trybunału, "nie można uznać, że ten podatek akcyzowy jest nakładany w sposób ogólny na wszystkie czynności, których przedmiotem są towary lub usługi". W konsekwencji za zbędną uznano dalszą ocenę, czy podatek ten spełnia trzy pozostałe cechy charakterystyczne dla VAT, tj. proporcjonalność, jego pobór na każdym etapie procesu produkcji i dystrybucji oraz możliwość odliczenia od podatku należnego kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu produkcji i dystrybucji. Trybunał stwierdził w konkluzji, że podatek akcyzowy, o jaki chodzi także w niniejszej sprawie, odróżnia się od podatku od towarów i usług w taki sposób, że nie można utożsamiać tego podatku z podatkiem mającym charakter podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy. Orzeczenie powyższe rozwiało wątpliwości co do zgodności konstrukcji krajowego podatku akcyzowego, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, z art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy. W kwestii podatku akcyzowego w kontekście jego zgodności ze standardami europejskimi Europejski Trybunał Sprawiedliwości wypowiadał się już identycznie jak w tezie drugiej cytowanego wyroku. W wyroku z 18 stycznia 2007 r.(sygn. akt TS C-313/05, w sprawie Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie) Trybunał dokonał wykładni art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. Z powołanego wyroku wynikało, iż art. 90 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu, takiemu jak ustanowiony w ustawie o podatku akcyzowym i rozporządzeniu wykonawczym do niej, w zakresie, w jakim wysokość podatku nakładanego na samochody używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Należy w tym miejscu podkreślić, że Trybunał w uzasadnieniu obu wymienionych wyroków zwrócił uwagę, że w przypadku podatku akcyzowego, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji (tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie), stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów. Stosowanie tego wzoru, co zauważył Trybunał, prowadzi do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu. W tej sytuacji za konieczne ETS uznał zbadanie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych, pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita oraz czy w przypadku pojazdów używanych, zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmieniona. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należało zatem zbadać, czy organy podatkowe takie stanowisko uwzględniły i czy wysokość podatku akcyzowego określono przy użyciu wskazanego przez Trybunał wzoru, przy uwzględnieniu rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości sprowadzonego pojazdu. Przedstawione powyżej stanowisko było już wielokrotnie prezentowane przez sądy administracyjne np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2008r., sygn. akt I FSK 1120/07, z 17 listopada 2011r.: sygn. akt I GSK 668/10 (LEX nr 1069540) , sygn. akt I GSK 667/12 (LEX nr 1165085) i sygn. akt I GSK 620/10 (LEX nr 1148906), z 9 września 2011r., sygn. akt I GSK394/10 (LEX nr 1082418), z 24 marca 2011r., sygn. akt I GSK141/10 (LEX nr 1079603). W nawiązaniu do powyższych wskazań za bezzasadne należało zatem – zdaniem Sądu - uznać podniesione w skardze zarzuty istotnego naruszenia przez organy podatkowe przepisu prawa materialnego tj. art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 u.p.a. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie tj. w szczególności poprzez uznanie, iż Skarżący dokonywał w kwietniu 2006 r. sprzedaży pojazdu samochodowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Ponadto - biorąc pod uwagę wskazane okoliczności sprawy - należało uznać, iż w szczególności zaskarżona decyzja została wydane z uwzględnieniem prymatu prawa wspólnotowego na prawem krajowym i cyt. wyroków ETS, a tym samym nie narusza przepisu prawa wspólnotowego tj. art. 90 Traktatu ustanawiającego wspólnotę europejską (TWE) w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez nałożenie na podatnika podatku akcyzowego w sposób sprzeczny z prawem wspólnotowym oraz naruszenie art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L z 1977, Nr 145, s. 1 ze zm.) poprzez zastosowanie niedozwolonego podatku obrotowego. Nie jest również zasadny zarzut istotnego naruszenia przepisu postępowania tj. art. 70 § 1 o.p. z uwagi na wydanie decyzji w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006 r., pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres. W sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do samochodu marki BMW, bowiem na mocy art. 70 § 6 o.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Ma w tym względzie rację organ odwoławczy, gdyż w sprawie, a nie w stosunku do Podatnika, zostało wszczęte w dniu 11 grudnia 2007r. postępowanie karne w sprawie o przestępstwo skarbowe, które zakończyło się z dniem uprawomocnienia się wyroku tj. 26 marca 2009r. Sąd podziela również stanowisko Dyrektora Izby, że mając na uwadze treść przepisu art. 70 § 6 i § 7 o.p., należało uznać, iż nie ma znaczenia czy prowadzone wobec Podatnika postępowanie zakończone zostało wyrokiem skazującym czy też nie, bowiem ustawodawca regulując kwestie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazuje jedynie na fakt wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie jego popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i w żadnym wypadku nie uzależnia możliwości zawieszenia biegu terminu od treści wyroku. Przepis wskazuje bowiem jedynie na fakt, iż w chwili zakończenia postępowania prawomocnym wyrokiem (bez określania, jakim) termin przedawnienia biegnie dalej. Ma również rację organ odwoławczy stwierdzając, iż w sprawie nie występuje sytuacja, o której mowa w przywołanym przez Skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r., sygn. akt P 30/11, ponieważ w dniu 11 grudnia 2007r. zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, z którymi to Podatnik zapoznał się w dniu 21 grudnia 2007r., zatem Skarżący został poinformowany o toczącym się wobec niego postępowaniu przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. Orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tym zakresie spójne, Sąd orzekając w niniejszej sprawie stwierdza, że podziela poglądy wyrażone w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszących się do interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poczynając od stwierdzenia, iż błędny jest pogląd, że w tym przepisie chodzić musi o postępowanie karno-skarbowe dotyczące konkretnego zobowiązania, które może być przedmiotem przedawnienia (patrz: wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011r., sygn. akt I GSK 605/10, LEX nr 1165084), przy podkreśleniu, że skoro w normie prawnej art. 70 § 6 pkt 1 o.p. ustawodawca nie sprecyzował, o jaki związek chodzi – oznacza to, że spełnieniem przesłanki zawieszającej jest wszczęcie każdego postępowania obejmującego takie działanie (zaniechanie) podatnika, które miało wpływ na przedawniające się zobowiązanie podatkowe (patrz: wyrok NSA z dnia 28 września 2011r., sygn. akt. II FSK 171/11, LEX nr 1068680). Należy przy tym wskazać, że sądy administracyjne wielokrotnie orzekały, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, nie jest natomiast takim zdarzeniem przedstawienie zarzutów określonej osobie ad personam (patrz: wyrok NSA z dnia 29 września 2010r., sygn. akt I GSK 1116/09, LEX nr 744662). Sąd nie uwzględnił ponadto kolejnego zarzutu odnoszącego się do istotnego – zdaniem Skarżącego - naruszenia art. 79 u.p.a. poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie tj. w szczególności poprzez nieobniżenie określonego przez organ podatkowy zobowiązania w podatku akcyzowym o kwoty akcyzy zapłacone od importu pojazdów lub ich nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozstrzygnięciu decyzji zamiast w uzasadnieniu. W skardze podniesiono, że nie może dochodzić do sprzeczności pomiędzy treścią rozstrzygnięcia decyzji a jej uzasadnieniem. Tymczasem – jak twierdzi Skarżący - z wydanych z wydanej w sprawie decyzji wynika, iż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby określa Podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2006r. w wysokości 577 zł, natomiast według treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego organ ten obniżył wysokość należnego zobowiązania podatkowego dla Podatnika do kwoty: 461 zł. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skoro decydującym źródłem zobowiązania dla Podatnika jest rozstrzygnięcie decyzji, a nie jej uzasadnienie - Skarżącemu określono w sumie zobowiązanie podatkowe na kwotę: 577 zł, czym naruszono treść art. 79 u.p.a. Skarżący stwierdza przy tym, że rozstrzygnięcie jest tym elementem decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych i to z niego powinien wynikać zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji, rozstrzygnięcie zatem powinno być sformułowane w sposób zrozumiały, precyzyjny i wyczerpujący. Sąd przychyla się do stanowiska organu odwoławczego, zaprezentowanego w odpowiedzi na skargę, iż ustawodawca - respektując zasadę jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym przyznał podatnikom w art. 79 u.p.a. prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Tym samym decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 lub § 4 o.p. powinna określać wysokość zobowiązania podatkowego w dacie jego powstania, a więc niezależnie od ewentualnych wpłat (w szczególności niepokrywających pełnej kwoty zobowiązania), może zatem wskazywać zobowiązanie w części już, w dniu jej wydania, nieistniejące. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji kwotę należną do zapłaty jako różnicę pomiędzy wysokością zobowiązania a kwotą już wpłaconą przyjmując, że ustalenie relacji wysokości określonego w decyzji zobowiązania podatkowego do dokonanych płatności jest czynnością czysto techniczną, pomniejszając naliczony podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju o podatek zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów, nie naruszając tym samym regulacji zawartej w przepisie art. 79 u.p.a. Organ podatkowy nie naruszył również przepisów art. 80 i art. 79 u.p.a. odnośnie ustalenia podatnikiem podatku akcyzowego Skarżącego, który był komisantem. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, dlaczego Podatnik jako komisant dokonujący sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, zobowiązany był do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego, jego obliczenia i zapłaty w określonym terminie. W orzecznictwie jest utrwalony pogląd, że to komisant jest osobą uprawnioną do rozporządzania rzeczą w rozumieniu art. 169 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.: dalej: "k.c."), a skoro skutkiem sprzedaży dokonanej przez komisanta (będącego sprzedawcą) jest przejście własności rzeczy z komitenta na kupującego, to z jednej strony oznaczać będzie to, że podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. jest komisant; z drugiej zaś strony, na podstawie art. 79 tej ustawy, komisantowi przysługiwać będzie uprawnienie do pomniejszenia podatku akcyzowego należnego od tej sprzedaży o podatek akcyzowy zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez komitenta (patrz: wyrok NSA z dnia 14 września 2010r., sygn. akt I GSK 1077/09, LEX nr 744635). Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela prezentowany pogląd. W doktrynie i orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że w odniesieniu do samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zasada jednofazowości podatku akcyzowego nie znajduje zastosowania. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium Polski powstaje niezależnie od poprzednich faz obrotu (np. wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru czy wcześniejszej sprzedaży niezarejestrowanego samochodu) i powstałego w związku z nimi obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Stąd też w takim przypadku mamy do czynienia z regułą lex specialis derogat legi generali, czyli z wyjątkiem wyłączającym ogólną zasadę jednofazowości wynikającą z art. 4 ust. 5 u.p.a. Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 4 ust. 5 u.p.a. wiązać należy z wynikającym z art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm., dalej: "Prawo o ruchu drogowym") obowiązkiem przedstawienia przy dokonywaniu rejestracji dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego i jest rejestrowany po raz pierwszy. Stąd też art. 82 ust. 5 u.p.a. ma na celu umożliwienie nabywcy samochodu osobowego sprowadzonego z innego kraju członkowskiego dokonanie jego rejestracji, a do tego celu nie jest konieczne udokumentowanie transakcji "pośrednich", mających miejsce między nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu a ostatnią ze sprzedaży dokonanych przed zarejestrowaniem pojazdu. Ustawodawca dał przy tym możliwość odliczenia, o którym mowa w art. 79 u.p.a., zarówno kolejnemu sprzedawcy przed pierwszą rejestracją, jak i nabywającemu wewnątrzwspólnotowo. Sądy wskazywały przy tym, że podatek akcyzowy obciąża wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży samochodów osobowych, gdy sprzedaż jest dokonywana przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.)(patrz: wyrok NSA z 28 listopada 2008r., sygn. akt I FSK 1526/07, LEX nr 531034, cyt. wyrok NSA z 17 listopada 2011r., sygn. akt I GSK 668/10). Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. wyrokach stwierdził, a Sąd w składzie tu orzekającym w pełni podziela tę tezę, iż do konkluzji, że w przypadku akcyzy od sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją nie obowiązuje zasada jednofazowości (art. 4 ust. 5 u.p.a.) - prowadzi zwrot użyty przez ustawodawcę w art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. "każdej sprzedaży". Gdyby racjonalny ustawodawca chciał zachować zasadę jednofazowości w przypadku takiej sprzedaży, to osiągnął by ten cel nie odwołując się do "każdej sprzedaży". Z przytoczonych wyżej regulacji i poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny wywodów wynika ponadto, że prawidłowymi są decyzje organów dotyczące opodatkowania samochodów w związku z ich sprzedażą przez takiego skarżącego, który dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i w takim przypadku jest to opodatkowanie niezależne od wcześniejszego opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym miejscu należy odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących dokonania przez organy ustalenia co do sprzedaży przez Skarżącego samochodów przed pierwszą rejestracją i co należy uważać za ową "pierwszą rejestrację". W skardze zarzucono, że w sprawie doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez niezebranie w toku postępowania całości materiału dowodowego, zwłaszcza w aspekcie niedokonania żadnych ustaleń w przedmiocie tego, czy zbywane przez Skarżącego pojazdy samochodowe były pojazdami zarejestrowanymi w świetle odpowiednich przepisów i kiedy dokonano ich pierwszych rejestracji. W skardze podkreślono, że zarzut taki Podatnik sformułował już w odwołaniu od decyzji organu I instancji i jeszcze w toku tamtego postępowania Podatnik wykazywał daleko idącą inicjatywę dowodową w celu wykazania okoliczności "pierwszej rejestracji w kraju" wskazując, iż pojazdy były zarejestrowane przez komitentów wstawiających pojazdy do jego komisu (Skarżący przyznawał przy tym, że były zarejestrowane co prawda na tzw. czasowe rejestracje lecz nie miało to – jego zdaniem - żadnego znaczenia). Pełnomocnik Skarżącego wskazywał przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 12 kwietnia 2007r. (sygn. akt I SA/Rz 636/2006), w którym stwierdzono, że ustawodawca rozróżnia rejestrację dokumentowaną m.in. dowodem rejestracyjnym oraz rejestrację czasową dokumentowaną pozwoleniem czasowym; obydwa te dokumenty mają jednakowe znaczenie, tj. stwierdzają dopuszczenie pojazdu do ruchu, chociaż rejestracja czasowa tj. jej obowiązywanie, ograniczone jest czasowo a zatem po upływie danego okresu osoba, która taką rejestrację oraz pozwolenie czasowe uzyskała, nie może już z tego pojazdu korzystać. Tymczasem w interpretacji organu odwoławczego data pierwszej rejestracji pojazdów jest tożsama z datą ich zarejestrowania ostatecznego a tzw. "pozwolenie czasowe" nie jest dokumentem potwierdzającym zarejestrowanie pojazdu i pozostaje to – zdaniem Skarżącego – w rażącej niezgodności z obowiązującymi przepisami. Sąd stwierdza, że rozważania odnośnie tego, w jaki sposób zostały zarejestrowane pojazdy objęte obowiązkiem podatkowym (pozwolenie czasowe czy też pozwolenie stałe) nie są istotne w uwagi na zgromadzony materiał dowodowy. Z akt sprawy niezbicie wynika bowiem, że organ podatkowy I instancji przeprowadził odnośnie objętego skarżoną decyzją samochodu postępowanie mające na celu ustalenie, kiedy dany pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany. Zgromadzono kompletny materiał dowodowy (w tym informacje i dokumenty z Urzędu Miejskiego w [...]), na podstawie którego ustalono datę pierwszej rejestracji w kraju tego pojazdu objętego decyzją w podatku akcyzowym za kwiecień 2006r. i data ta była późniejsza ([...] kwietnia 2006r.) niż data sprzedaży ([...] kwietnia 2006r.). Nie można zatem podzielić stanowiska strony skarżącej, że czynności tych jednak nie przeprowadzono ani w toku postępowania przed organem I instancji, ani w toku postępowania odwoławczego. Zdaniem Sądu w toku postępowania przed organami zarówno I jak i II instancji nie było konieczności przesłuchiwać w charakterze świadków komitentów tj. osób, które dokonywały wstawiania pojazdów do komisu Podatnika na okoliczność tego, czy wstawiane pojazdy były, czy też nie były zarejestrowane na podstawie pozwoleń czasowych. Tym samym Sąd nie stwierdził wskazywanych w skardze istotnych naruszeń przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 o.p. poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący i nie rozpatrzenie całości materiału dowodowego w sprawie oraz art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez nie zebranie w toku postępowania całości materiału dowodowego w aspekcie niedokonania żadnych ustaleń w przedmiocie pierwszej rejestracji pojazdów. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.