I FSK 1526/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Mirella Łent, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1626/06 w sprawie ze skargi D.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1626/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 30 sierpnia 2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2004 r., uchylił decyzje organów obu instancji oraz orzekł, że nie podlegają one wykonaniu. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że okolicznością bezsporną w sprawie był fakt sprowadzenia przez skarżącego z Francji na terytorium Polski używanego samochodu osobowego, starszego niż 2 lata oraz jego sprzedaż na rzecz kolejnego podmiotu przed dokonaniem rejestracji pojazdu w Polsce. Nie budził także wątpliwości fakt uiszczenia przez skarżącego podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu oraz brak zapłaty podatku w związku z kolejną czynnością dotyczącą tego samochodu, tj. jego sprzedażą przed pierwszą rejestracją. Zdaniem Sądu I instancji kluczowa w sprawie jest odpowiedź na pytanie, jak w świetle zasady jednofazowości podatku akcyzowego ocenić art. 80 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), będący podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych. Co do rodzaju czynności wymienione w art. 80 ust. 1, dotyczące samochodów osobowych, mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartym w art. 4 ust. 1-3 ustawy. Natomiast zasada jednofazowości podatku akcyzowego wydaje się być wyłączona w przypadku sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w Polsce. W praktyce organów podatkowych, a także w orzecznictwie i piśmiennictwie przyjęło się stanowisko, iż z art. 80 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że skoro podatnikami akcyzy od tego rodzaju wyrobów są "podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju", to w odniesieniu do samochodów osobowych niezarejestrowanych zasada jednofazowości podatku nie znajduje zastosowania. W wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 669/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, iż obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży niezarejestrowanego na terytorium Polski samochodu osobowego powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego związanego z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru i w konsekwencji podatnik jest obowiązany naliczyć ponownie podatek akcyzowy, określając podstawę opodatkowania zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy. Wyrażenie "każdej sprzedaży" oznacza bowiem, że do momentu zarejestrowania pojazdu każda jego sprzedaż będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego. Uniknięciu wielokrotnego opodatkowania służy w tym wypadku prawo podatnika do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Sąd I instancji orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił tego stanowiska, wskazując, iż w jego przekonaniu art. 80 ustawy nie uchyla w stosunku do samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju zasady ogólnej, wyrażonej w art. 4 ust. 5, ale przeciwnie - dookreśla warunki jej zastosowania w odniesieniu do tej szczególnej grupy wyrobów. Podatek akcyzowy jest rodzajem podatku od luksusu, związanym z wprowadzeniem do obrotu na terytorium kraju ściśle określonych rodzajów produktów. Z takim jego charakterem wiąże się też jego jednofazowość. W takim systemie chodzi o skuteczne pobranie podatku z tytułu wprowadzenia do obrotu wyrobu akcyzowego, na jednym z etapów obrotu, przy czym co do zasady podatek ten powinien być pobrany na możliwie najwcześniejszym etapie obrotu: w przypadku wyrobów zharmonizowanych już na etapie produkcji lub wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego, w pozostałych przypadkach - począwszy od nabycia wewnątrzwspólnotowego, przez sprzedaż (i czynności z nią zrównane), eksport, import, a ostatecznie nawet nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Jednofazowość zapewnia, że wywiązanie się z obowiązku podatkowego przez podmiot zobowiązany w pierwszej kolejności prowadzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego w stosunku do podmiotów występujących w dalszych fazach obrotu. Z drugiej strony zastrzeżenie, że obowiązek podatkowy nie powstaje pod warunkiem zapłaty akcyzy w prawidłowej wysokości, gwarantuje - w razie niewykonania obowiązku na wcześniejszym etapie - możliwość pobrania podatku od kolejnych uczestników obrotu, dokonujących czynności opodatkowanych. Redakcja art. 80 ust. 1 i 2 nie narusza, zdaniem Sądu I instancji, powyższej zasady. Przepis ten nie stwarza nowych warunków powstania obowiązku podatkowego, ale wskazuje kategorie podmiotów, po stronie których może powstać obowiązek podatkowy w związku z wprowadzeniem do obrotu określonego rodzaju wyrobu, tj. samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce. Przy tym powstanie tego obowiązku w stosunku do jednej z tych kategorii jest możliwe wówczas, gdy nie został on już prawidłowo wykonany przez inny podmiot uczestniczący w obrocie wyrobem akcyzowym. Chodzi bowiem, jak wynika z art. 80 ust. 1 ustawy, o opodatkowanie określonego rodzaju wyrobu (samochód osobowy) w określonym stanie faktycznym (niezarejestrowany), nie zaś kolejnych czynności dotyczących tego przedmiotu. W przypadku zatem nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu w pierwszej kolejności obowiązek podatkowy powstaje w związku z dokonaniem tej czynności, a podatnikiem akcyzy jest podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego. W razie dopełnienia tego obowiązku nie powstaje już obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu przed jego rejestracją (art. 4 ust. 5), a sprzedający nie staje się podatnikiem. Sprzedaż samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego gdy jest to pierwsza czynność wprowadzenia tego produktu do obrotu lub gdy akcyza należna w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym lub importem nie została zadeklarowana lub określona we właściwej wysokości. Niezadeklarowanie (lub nieokreślenie) obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży będzie w takim wypadku prowadziło do powstania obowiązku w akcyzie z tytułu kolejnej sprzedaży aż do momentu wygaśnięcia obowiązku podatkowego. W taki sposób należy, zdaniem Sądu I instancji, interpretować wyrażenie "podmioty dokonujące każdej sprzedaży" - jako możliwość objęcia statusem podatnika podatku akcyzowego nie tylko podmiotu, który jako pierwszy sprzedaje wyrób akcyzowy, ale ewentualnie także dalszych sprzedawców. Pogląd, iż art. 80 ust. 2 ustawy wskazuje jedynie kto - w odniesieniu do jednej z wymienionych czynności opodatkowanych - powinien być uznany za podatnika akcyzy, w razie gdy z tym właśnie rodzajem czynności należy w danym stanie faktycznym łączyć powstanie obowiązku podatkowego, znajduje potwierdzenie w art. 82 ust. 4 i 5 ustawy, które nie wymagają wykazania, że akcyza została uiszczona zarówno od importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, jak i od każdej transakcji sprzedaży, nie można z nich też wywieść, że dokument potwierdzający zapłatę akcyzy musi stwierdzać jej poniesienie przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 82 ust. 5 ustawy. W ocenie Sądu I instancji obowiązki związane z przekazaniem dokumentu dowodzą, że także przy sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju znajduje zastosowanie zasada jednokrotności opodatkowania. Art. 82 ust. 4 jest konsekwentny w stosunku do regulacji art. 80 ust. 1 i art. 4 ust. 5, gdyż dowodzi, iż opodatkowanie akcyzą tych wyrobów wynika nie z ilości transakcji, których były przedmiotem, ale z ich specyficznego stanu - braku rejestracji na terenie kraju, dla dokonania której konieczne jest wykazanie zrealizowania obowiązku podatkowego. Moment rejestracji wyznacza granicę, do której musi zostać na którymś etapie obrotu zapłacona akcyza. Obowiązek przekazania nabywcy samochodu dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy ma służyć wykazaniu w momencie rejestracji, że obowiązek podatkowy efektywnie wygasł. Bez znaczenia na tym etapie jest to, kto dokonał zapłaty akcyzy. Wbrew poglądowi prezentowanemu w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r. możliwość "zneutralizowania", w drodze obniżenia akcyzy na podstawie art. 79 ustawy, podwójnego (lub nawet wielokrotnego) opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, a następnie jego sprzedaży lub też w przypadku wielokrotnej sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją, budzi poważne wątpliwości. Przepis ten stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. W ocenie Sądu I instancji należy odróżnić pojęcie nabycia wyrobów akcyzowych od nabycia wewnątrzwspólnotowego takich wyrobów, co rodzi pytanie, czy art. 79 ustawy w ogóle dawałby możliwość obniżenia akcyzy naliczonej z tytułu sprzedaży samochodu niezarejestrowanego w kraju o kwotę zapłaconą przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Odpowiedź pozytywna skutkuje rozszerzającą wykładnią art. 79 ustawy, zrównującą pojęcie "nabycia" i "nabycia wewnątrzwspólnotowego". Nadto brzmienie przepisu wskazuje, iż przewidziane w nim uprawnienie dotyczy sytuacji, w której podatnik dokonujący sprzedaży opodatkowanej dokonał zapłaty akcyzy przy nabyciu wyrobów akcyzowych lub z tytułu importu. Nie znajduje umocowania ustawowego ani uzasadnienia doktrynalnego konstrukcja, w której obniżenie akcyzy należnej z tytułu sprzedaży lub importu byłoby możliwe w oparciu o dokument potwierdzający zapłatę podatku przez inny podmiot. Przyjęcie stanowiska, że możliwe jest dokonanie odliczenia podatku zapłaconego przez inny podmiot rodzi pytanie, czy w przypadku wyliczenia akcyzy z tytułu drugiej czynności prawnej w niższej wysokości niż należna i zapłacona na poprzednim etapie obrotu, podatnik powinien mieć prawo do zwrotu różnicy. Skoro w sprawie nie budził wątpliwości fakt zapłaty przez skarżącego podatku akcyzowego w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu, organ podatkowy był obowiązany najpierw zbadać, czy w stosunku do tego samochodu podatek został zadeklarowany w należnej wysokości. Dopiero stwierdzenie, że warunek ten nie został spełniony, mogło prowadzić do powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży tego samochodu przed pierwszą rejestracją. Sąd I instancji zwrócił też uwagę, że podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego i w przypadku sprzedaży określa się w różny sposób, stąd też mogą się różnić, choćby w sytuacji, kiedy po nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a przed dokonaniem sprzedaży przed pierwszą rejestracją, na przedmiotowy samochód zostały dokonane określone nakłady. To, czy akcyza została pobrana (zadeklarowana) w prawidłowej wysokości, nie wynika z porównania kwoty podatku liczonej od różnie ustalonych podstaw opodatkowania, ale jest uwarunkowane prawidłowym zastosowaniem przepisów regulujących sposób określenia podstawy opodatkowania dla poszczególnych czynności podlegających opodatkowaniu. Oceniając kwestię naliczenia podatku akcyzowego w oparciu o przepisy niezgodne z art. 90 TWE, Sąd I instancji stwierdził, iż opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE wtedy, gdy zostanie wykazane, że konstrukcja podatku wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym brak jest dyskryminujących skutków. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na organach podatkowych spoczywa obowiązek zbadania, czy wzrost stawki podatku akcyzowego, uznany za niezgodny z art. 90 TWE przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-313/05, dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczypospolita Polska oraz czy w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. W ramach tego postępowania organy muszą uwzględnić jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Organy muszą też dokonać rozróżnienia na dwie kategorie pojazdów - te, które są sprzedawane jako używane w okresie dwóch lat kalendarzowych od daty ich produkcji, przy czym rok ich produkcji uważa się za pierwszy rok kalendarzowy i pozostałe. Jest to istotne, gdyż stawka podatku akcyzowego, która obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, wzrasta wraz z wiekiem pojazdu. Powołując się na nieprzeprowadzenie analizy porównawczej, o jakiej mowa w wyroku ETS, przez organy podatkowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że decyzje obu instancji jako naruszające prawo podlegają wyeliminowaniu z obrotu prawnego. W ocenie Sądu I instancji, mimo wyraźnego w tej kwestii stanowiska Trybunału, brak jest podstaw prawnych do prowadzenia postępowania przez sąd w zakresie, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego oraz czy w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualna podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Sąd administracyjny jest kompetentny jedynie do kontroli zaskarżonych orzeczeń z punktu widzenia zgodności z prawem, a nie podejmowania rozstrzygnięć merytorycznych o charakterze kształtującym. Podkreślono także fakt, iż przyjęte przez ustawodawcę krajowego rozwiązanie mieści się w granicach autonomii proceduralnej państw członkowskich przyznanej przez prawo wspólnotowe i w tzw. "minimalnym standardzie ochrony" określonym przez ETS w orzecznictwie. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzje organów obu instancji zostały podjęte z naruszeniem prawa, organy błędnie założyły bowiem, że zapłata podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu nie będzie miała wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży tego samochodu przed pierwszą rejestracją. W pierwszym rzędzie należało jednak zbadać, czy obowiązek podatkowy, dotyczący samochodu niezarejestrowanego nie wygasł właśnie na skutek zapłaty akcyzy przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, co z kolei wymagało zbadania, czy akcyzę z tego tytułu podatnik zadeklarował we właściwej wysokości. Zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego w tym względzie powinno uwzględniać zakaz dyskryminacji podatkowej z art. 90 TWE, a więc objąć badanie, czy zadeklarowany przez skarżącego i zapłacony podatek nie przewyższał rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej na terenie Polski. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, iż w stosunku do samochodów osobowych sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju nie nastąpiło wyłączenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego wyrażonej w art. 4 ust. 5 ustawy, a także błędną wykładnię art. 79 ustawy o podatku akcyzowym przez przyjęcie, iż brak jest możliwości obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją w kraju o kwotę zapłaconą przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym samochodu. W ocenie organu zaskarżony wyrok narusza też przepisy postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 i w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji przez uznanie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego tj. art. 80 ust. 1 i 2 i art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy do tego rodzaju uchybień nie doszło, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że wykładnia art. 80 ust. 1 i 2 i art. 79 ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez Sąd I instancji jest błędna, bowiem z przepisów tych wynika, iż podatnikiem podatku akcyzowego jest podmiot dokonujący każdej sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium RP. Warunkiem obciążenia akcyzą jest brak rejestracji samochodu osobowego na terytorium RP zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a podatkiem akcyzowym obciążona jest każda sprzedaż samochodu przed pierwszą rejestracją. Zdaniem organu ogólna zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym zostaje uchylona poprzez przepis szczególny w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych, czyli art. 80 ustawy, czemu nie sprzeciwia się art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG, bowiem państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ust. 1 pod warunkiem jednakże, że podatki nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi. W przypadku samochodów osobowych, które są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, każdy z podmiotów dokonujący transakcji, w których przedmiotem są samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, jest uznawany za podatnika akcyzy. W ocenie organu art. 80 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym dookreśla przedmiot opodatkowania wskazując, że nie podlegają podatkowi akcyzowemu wszystkie samochody osobowe, co doprecyzowuje tą regulację w odniesieniu do art. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślono, iż ustawodawca wziął pod uwagę jednofazowy charakter opodatkowania podatkiem akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych i w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania wprowadził rozwiązanie, jakim jest prawo odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu samochodów, w sytuacji sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją w kraju, o czym stanowi art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Konstrukcja odliczenia zapłaconego podatku akcyzowego polega na tym, iż zasadnicza część kwoty podatku akcyzowego jest rozliczana przez pierwszy podmiot, który dokonywał czynności opodatkowanej akcyzą (producent dokonujący sprzedaży, importer, nabywca wewnątrzwspólnotowy, który dokonał rejestracji pojazdu przed sprzedażą w kraju). Pozostałe podmioty dokonujące obrotu tymi wyrobami będą zobowiązane do efektywnej zapłaty podatku akcyzowego jedynie w tej części, o którą zwiększyli wartość sprzedawanego samochodu. Regulacja ta wypełnia zasadę wyrażoną w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, bowiem sumarycznie zapłacona kwota podatku akcyzowego jest równa kwocie podatku liczonego od podstawy opodatkowania w chwili przekazania wyrobu do konsumpcji, przyjmując, iż momentem konsumpcji jest rejestracja samochodu osobowego. Należy zauważyć, iż analogicznie w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, co oznacza, iż w przypadku dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego i zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie wyłącznie na podstawie art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu I instancji w zakresie dotyczącym art. 79, gdyż przepis ten został ustanowiony dla uniknięcia wielokrotnego obciążenia podatkiem akcyzowym. Organ zauważył, iż wyszczególnienie akcyzy na fakturze ma na celu umożliwienie odliczenia kwoty akcyzy naliczonej z tytułu danej transakcji w przypadku, gdy nabywca dokonuje dalszej odsprzedaży nabytego samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju w oparciu o art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Nieuzasadniona jest też wątpliwość Sądu I instancji co do tego, czy pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego mieści się w pojęciu nabycia zawartym w art. 79 ustawy. Zdaniem organu obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w przypadku samochodu osobowego powstaje w sytuacjach określonych w art. 80 ustawy i należy uznać, iż określenie "nabycie" dotyczy zarówno zakupu jak nabycia wewnątrzwspólnotowego - jako synonim nabycia prawa do rozporządzenia. Skoro zatem akcyzie podlega m.in. każda sprzedaż przed pierwszą rejestracją, ustawodawca dał możliwość odliczenia, o którym mowa w art. 79 ustawy, zarówno kolejnemu sprzedawcy przed pierwszą rejestracją jak i nabywającemu wewnątrzwspólnotowo. Definicja nabycia wewnątrzwspólnotowego zawarta w ustawie o podatku akcyzowym dotyczy kwestii technicznej tj. przemieszczenia, natomiast pojęcie "nabycia" z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym dotyczy umów związanych z przeniesieniem własności. Pojęcia te nie są sprzeczne, gdyż nabycie wewnątrzwspólnotowe jest pojęciem węższym od pojęcia "nabycie" w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy). Odnosząc się do twierdzenia Sądu I instancji, iż nie znajduje umocowania ustawowego ani uzasadnienia doktrynalnego konstrukcja, w której obniżenie akcyzy należnej z tytułu sprzedaży lub importu byłoby możliwe w oparciu o dokument, o jakim mowa w art. 82 ust. 4 i 5 ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący innego podmiotu, organ podniósł, iż w sprawie kwestia ta nie ma znaczenia, gdyż sprzedający samochód przed pierwszą rejestracją jest podmiotem, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu i zapłacił z tego tytułu podatek. Organ wskazał, iż podobny pogląd w zakresie wykładni art. 80 ust. 1 i 2 i art. 79 ustawy o podatku akcyzowym został wyrażony w wyrokach WSA w Rzeszowie z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 669/06 i WSA w Olsztynie z dnia 15 marca 2007 r., sygn. akt SA/Ol 578/06. Zdaniem organu Sąd I instancji błędnie przyjął, iż decyzje organów zostały podjęte z naruszeniem prawa. Organy prawidłowo dokonały wykładni przepisów prawnych uznając, że zapłata podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu nie będzie miała wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży tego samochodu przed pierwszą rejestracją. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o utrzymanie wyroku i zwolnienie jej z konieczności opłacania tzw. drugiej akcyzy. Strona zwróciła uwagę na nadrzędność przepisów unijnych nad krajowymi oraz na treść wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przedstawionej w zaskarżonym wyroku wykładni art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu I instancji przepis ten nie wyłącza wynikającej z art. 4 ust. 5 ustawy zasady jednofazowości podatku akcyzowego, a akcyza od samochodów musi być zapłacona na którymś (najwcześniejszym możliwym) z etapów obrotu przed momentem rejestracji danego samochodu osobowego. Stąd też, w przypadku uiszczenia w pełni podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, obowiązek podatkowy nie powstaje już w stosunku do sprzedawcy tegoż samochodu przed jego rejestracją, a podmiot ten nie staje się podatnikiem. Wojewódzki Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, iż wyrażenie "podmioty dokonujące każdej sprzedaży" oznacza jedynie możliwość objęcia statusem podatnika podatku akcyzowego nie tylko podmiotu, który jako pierwszy sprzedaje wyrób akcyzowy, ale ewentualnie także dalszych sprzedawców (aż do momentu wygaśnięcia obowiązku podatkowego). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia ta nie zasługuje na aprobatę. Do wniosku, iż w przypadku akcyzy od samochodów wyłączona jest zasada jednofazowości z art. 4 ust. 5 ustawy, prowadzi przede wszystkim zwrot "każdej sprzedaży" z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy. Gdyby przyjąć, iż zasada jednofazowości podatku akcyzowego znajduje także w tym przypadku zastosowanie, odniesienie się przez ustawodawcę do "każdej" sprzedaży byłoby zbędne, bowiem z samej zasady jednofazowości wynikałoby, że jeśli na poprzednim etapie obrotu (np. przy pierwszej sprzedaży przez zarejestrowaniem pojazdu na terenie kraju) akcyza nie została zadeklarowana lub określona we właściwej wysokości, to obowiązek podatkowy powstanie z tytułu kolejnej czynności opodatkowanej (także kolejnej sprzedaży dokonanej przez zarejestrowaniem pojazdu). Do utrwalonych zasad techniki prawodawczej należy m.in. zakaz wykładni per non est, polegającej na przyjęciu, że ustawodawca używa zwrotów, które są zbędne. Stąd też uznanie przez ustawodawcę za podatników akcyzy od samochodów podmiotów dokonujących "każdej sprzedaży" samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju nie może być potwierdzeniem zasady jednofazowości podatku akcyzowego, gdyż taki cel zostałby osiągnięty bez odwołania się do "każdej" sprzedaży. W rezultacie zgodzić się należy z odrzuconym przez Sąd I instancji stanowiskiem wyrażonym m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 kwietnia 2007 r., I SA/Rz 669/06, iż w odniesieniu do samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zasada jednofazowości podatku akcyzowego nie znajduje zastosowania. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium Polski powstaje niezależnie od poprzednich faz obrotu (np. wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru czy wcześniejszej sprzedaży niezarejestrowanego samochodu) i powstałego w związku z nimi obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Stąd też, jak słusznie zauważył organ w skardze kasacyjnej, w takim przypadku mamy do czynienia z regułą lex specialis derogat legi generali, czyli z wyjątkiem wyłączającym ogólną zasadę jednofazowości z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Wnioski wyciągane przez Sąd I instancji przy wykładni art. 82 ust. 5 ustawy są z kolei zbyt daleko idące – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten wiązać należy z wynikającym z art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, poz. 908 ze zm.) obowiązkiem przedstawienia przy dokonywaniu rejestracji dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego i jest rejestrowany po raz pierwszy. Stąd też art. 82 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym ma na celu umożliwienie nabywcy samochodu osobowego sprowadzonego z innego kraju członkowskiego dokonanie jego rejestracji, a do tego celu nie jest konieczne udokumentowanie transakcji "pośrednich", mających miejsce między nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu a ostatnią ze sprzedaży dokonanych przed zarejestrowaniem pojazdu. 7. Nieprawidłowa jest również w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd I instancji wykładnia art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przepis ten nie znajduje w sprawie zastosowania, bowiem zrównanie pojęcia "nabycia" i "nabycia wewnątrzwspólnotowego" stanowiłoby wykładnię rozszerzającą, a nadto nie ma podstaw do twierdzenia, że obniżenie akcyzy należnej z tytułu sprzedaży lub importu byłoby możliwe o dokument potwierdzający zapłatę podatku akcyzowego przez inny podmiot. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu wyrażonym w skardze kasacyjnej, iż art. 79 ustawy o podatku akcyzowym został ustanowiony dla uniknięcia wielokrotnego obciążenia podatkiem akcyzowym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również pogląd, iż niezasadne są wątpliwości Sądu I instancji co do relacji pojęć "nabycie" i "nabycie wewnątrzwspólnotowe" – jak słusznie wskazał organ odwoławczy, "nabycie wewnątrzwspólnotowe" jest pojęciem węższym od pojęcia "nabycie". Wskazuje na to choćby treść art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy, w którym, określając moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, ustawodawca odniósł się do chwili "nabycia" prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Stąd wykładnia prowadząca do wniosku, że ustawodawca dał możliwość odliczenia, o którym mowa w art. 79 ustawy, zarówno kolejnemu sprzedawcy przed pierwszą rejestracją, jak i nabywającemu wewnątrzwspólnotowo, nie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnią rozszerzającą. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też wątpliwości Sądu I instancji co do obniżenia akcyzy należnej z tytułu sprzedaży lub importu w oparciu o dokument potwierdzający zapłatę podatku akcyzowego przez inny podmiot. Abstrahując od argumentu podniesionego przez organ, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym podmiotem (nabywający wewnątrzwspólnotowo sprzedał samochód przed jego pierwszą rejestracją), wskazać można choćby na powołany w skardze kasacyjnej wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2007 r., I SA/Wr 1199/06 czy wyrok NSA z 18 września 2007 r., I FSK 1186/06, gdzie uznano, że komisant ma prawo do odliczenia, o którym mowa w art. 79, w oparciu o dokument potwierdzający zapłatę akcyzy przez komitenta. Wskazać należy, jak zresztą zauważono w zaskarżonym wyroku, iż wykładnia art. 80 ust. 1 i 2 oraz art. 79 ustawy o podatku akcyzowym odbiegająca od dokonanej przez Sąd I instancji przeważa w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu wskazać można na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 maja 2007 r., I SA/Go 254/07, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 kwietnia 2007 r., I SA/Rz 669/06, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 marca 2007 r., I SA/Rz 106/07, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r., I SA/Bk 368/08, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 października 2008 r., III SA/Gl 407/08 czy powołany już wyżej wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., I FSK 1186/06. Warto również wspomnieć o wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r., C-426/07, gdzie Trybunał uznał za zgodny z prawem wspólnotowym podatek akcyzowy taki, jaki jest przewidziany w Polsce, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, kierując się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii (postanowienie z dnia 27 czerwca 2007 r., I SA/Bk 121/07) nie miał wątpliwości co do tego, że podatek akcyzowy obciąża wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży samochodów osobowych, gdy sprzedaż jest dokonywana przed pierwszą rejestracją pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym) ani co do tego, że sprzedawcy samochodów osobowych otrzymali prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu towarów (art. 79 ustawy). Naczelny Sąd Administracyjny pogląd ten podziela. 8. Niezależnie od nieprawidłowej wykładni art. 79 i art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, rozstrzygnięcie Sądu I instancji należy uznać za odpowiadające prawu. Wskazać bowiem należy, iż organy działając w niniejszej sprawie na etapie postępowania podatkowego nie uwzględniły treści art. 79 ustawy, ograniczając się do określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją na terenie Polski. Tymczasem, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe w akcyzie winny były uwzględnić nie rozliczony przez podatnika podatek, który z mocy prawa obniżał wysokość należnego zobowiązania. Podkreślić należy raz jeszcze, że art. 79 ustawy o podatku akcyzowym ma na celu umożliwienie osiągnięcia skutków analogicznych do wynikających z realizacji wynikającej z art. 4 ust. 5 ogólnej zasady jednofazowości podatku akcyzowego, która, jak już zauważono, jest wyłączona w przypadku akcyzy od samochodów. Podzielając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., I FSK 582/06 (Jurysdykcja Podatkowa z 2007 r., nr 5, str. 41 i nast.), jak i w wyroku z dnia 17 grudnia 2007 r., I FSK 133/07, zwrócić należy uwagę na brak przepisów, które expressis verbis pozbawiałyby podatnika prawa do rozliczenia podatku oraz to, że nieuwzględnienie przez organy regulacji korzystnych dla podatnika (w przedmiotowej sprawie – art. 79 ustawy o podatku akcyzowym) godzi w konstytucyjną zasadę równości, gdyż z dwóch podmiotów znajdujących się w identycznej sytuacji jeden będzie mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, drugi zaś nie, bo wszczęto w stosunku do niego postępowanie podatkowe. Porównywalne okoliczności powstałe na tle regulacji dotyczącej podatku od towarów i usług skłoniły przedstawicieli doktryny do formułowania de lege ferenda postulatu "traktowania jednej kwoty prawidłowo obliczonego podatku jako zasady. Ustawodawca nie powinien, bez szczególnie uzasadnionych powodów, ograniczać możliwości korzystania przez podatników z ulg i odliczeń. Nie powinny tego czynić również organy stosujące prawo" bowiem "zarówno przesłanki aksjologiczne nawiązujące do systemu wartości demokratycznego państwa prawnego, jak i wynikające z wymagań efektywnego funkcjonowania systemu podatkowego przemawiają za równowagą uprawnień oraz obowiązków podatnika i organów podatkowych. Równowagę tę należy zapewnić przez odpowiednie unormowania prawne i ich skuteczne stosowanie. Jej podstawą powinna być kwota, co do zasady jedna, prawidłowo obliczonego podatku. Prawo do ulg, zwolnień, a także innych przewidzianych przepisami odliczeń powinno przysługiwać podatnikowi w każdym czasie, w okresie mieszczącym się w ramach wyznaczonych terminem przedawnienia podatkowego" (por. prof. Włodzimierz Nykiel, "O potrzebie równowagi między uprawnieniami i obowiązkami podatnika oraz organów podatkowych", Prawo i Podatki z 2005 r., nr 12, str. 25 i nast.). Jednakże możliwe jest również osiągnięcie podobnych rezultatów przy dokonaniu wykładni obowiązujących przepisów. Niezależnie od jednofazowości podatku akcyzowego zwrócić należy bowiem uwagę, że regulacje art. 21 ust. 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa (a więc także i w podatku akcyzowym), obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym. Taka, obciążająca je, powinność sprawia tym samym, że winny one uwzględnić w swym władczym rozstrzygnięciu, korygującym (bądź zastępującym) rozliczenie podatnika, wszelkie elementy tzw. "rachunku podatkowego". W konsekwencji winny one uwzględniać zarówno te elementy zobowiązania podatkowego, które jego wymiar zwiększają jak i te, które go obniżają. Wniosku tego nie podważa przy tym fakt zawieszenia bądź wygaśnięcia uprawnień podatnika w okresie kontroli podatkowej (postępowania podatkowego), na który to skutek zwraca uwagę prof. Włodzimierz Nykiel w przywołanej publikacji. Z momentem podjęcia przez organy podatkowe władczej ingerencji w sferę dotąd zastrzeżoną dla podatnika poniekąd przejmują one jego kompetencje, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na nim (tj. podatniku) obowiązku podatkowego. Ponieważ zaś wyliczenie to ma być prawidłowe to w przeciwieństwie do podatnika, który może lub nie korzystać ze swych uprawnień organy winny wziąć pod uwagę wszystkie te elementy danego stosunku prawnopodatkowego, które decydują o prawidłowej, tj. zgodnej z prawem, wysokości zobowiązania podatkowego. Organy nie mogą zatem wybiórczo dobierać elementów, które będą uwzględniać w rozstrzygnięciu, gdyż kłóciłoby się to z obowiązkiem, który ciąży na nich z mocy przywołanych przepisów, prowadząc do rezultatu oczywiście sprzecznego z ich procesową powinnością, która sprowadza się do obowiązku prawidłowego (a więc kompletnego, tj. uwzględniającego wszelkie elementy rachunku podatkowego) określenia zobowiązania podatkowego. Za uprawniony zatem należy uznać wniosek, że przez wzgląd na treść art. 21 § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej, konsekwencje jakie dla podatnika wywołuje wszczęcie postępowania podatkowego lub kontrolnego w sferze możliwości realizacji jego podmiotowych uprawnień oraz brak regulacji prawnych expressis verbis wyłączających jego uprawnienie do rozliczenia wcześniej uiszczonego podatku, organy podatkowe, określając rozmiar obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży samochodów osobowych przed datą ich pierwszej rejestracji obowiązane są uwzględnić konsekwencje, jakie dla podatnika wynikają z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Zaprezentowany pogląd wpisuje się w linię orzeczniczą sformułowaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r., I FSK 582/06, a kontynuowaną między innymi w wyrokach z dnia 1 czerwca 2007 r., I FSK 792/06, z dnia 14 grudnia 2007 r., I FSK 480/06, czy z dnia 17 grudnia 2007 r., I FSK 133/07. Co prawda część z powołanych rozstrzygnięć podjęta została na gruncie podatku do towarów i usług, niemniej przez wzgląd na tożsamość konstrukcyjną mechanizmu rozliczania podatku naliczonego w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu poczynione w wyrokach tych uwagi odnieść można także i do niniejszej sprawy. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż organy nie uwzględniły w swych rozstrzygnięciach konstrukcji przewidzianej w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, mimo opowiedzenia się za uprawnieniami podatnika z tego przepisu wynikającymi w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Powoduje to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał za słuszne uchylenie decyzji organów obu instancji, a skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Niezależnie od powyższego podzielić należy stanowisko Sądu I instancji dotyczące zgodności polskich regulacji w zakresie podatku akcyzowego z przepisami prawa wspólnotowego, zwłaszcza art. 90 TWE. Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł się w tym względzie na wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r., C-313/05, jednakże podkreślić trzeba, że analogiczne wnioski dotyczące zakazu dyskryminacji podatkowej wynikają z wyroku z dnia 18 lipca 2008r., C-426/07, w którym ETS wypowiedział się co do podatku akcyzowego, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego (pkt 27-39 wskazanego orzeczenia). 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną