I GSK 620/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1783/09 w sprawie ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 5 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1783/09, oddalił skargę W. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem. Relacjonując przebieg postępowania Sąd I instancji podał, że [...] w lutym 2005 r. dokonał komisowej sprzedaży samochodu marki O., przed jego pierwszą rejestracją, nie deklarując z tego tytułu należnego podatku akcyzowego. Pojazd ten został wcześniej nabyty wewnatrzwpólnotowo i nie został zarejestrowany na terenie kraju. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z [...] lipca 2009 r. nr [...] – działając na podstawie art. 207, art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op.), art. 10 ust 1 pkt 1, art. 79, art. 80 ust 1, ust 2 pkt 1,, ust 3 pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) - określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2005r. w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z [...] października 2009 r. – działając na podstawie art. 233 § 1 Op. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wskazał, że zasada jednokrotności opodatkowania, wyrażona w art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej powoływanej jako u.p.a. doznaje wyłączenia w stosunku do opodatkowania samochodów osobowych, co potwierdza brzmienie art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 79 u.p.a. Ostatni z przywołanych przepisów niwelując skutek w postaci podwójnego nałożenia podatku na ten sam wyrób przewiduje prawo obniżenia podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie niezharmonizowanego wyrobu akcyzowego. W skardze [...] wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszoinstancyjnego, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120 2 O.p. w związku z art. 4 ust. 5 w związku z art. 4ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, oraz obrazę art. 120 Op. w związku z art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu wskazał, że nabycie wewnątrzwspólnotowe i zapłata z tego tytułu podatku akcyzowego wyłącza możliwość powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych na terenie kraju. W rezultacie zatem w takiej sytuacji obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w ogóle nie powstał. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę na powyższą decyzję podał, że w rozpatrywanej sprawie prawidłowo organ podatkowy uznał skarżącego, jako sprzedającego, za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego [...]. Poza sporem jest, że pojazd ten przed sprzedażą przez skarżącego nie był zarejestrowany na terytorium kraju. Sąd I instancji wskazał, że podatek akcyzowy jest rodzajem podatku od luksusu, związanym z wprowadzeniem do obrotu na terytorium kraju ściśle określonych rodzajów produktów. Z takim jego charakterem wiąże się też jego jednofazowość. W takim systemie chodzi o skuteczne pobranie podatku z tytułu wprowadzenia do obrotu wyrobu akcyzowego na jednym z etapów obrotu przy czym co do zasady podatek ten powinien być pobrany na możliwie najwcześniejszym etapie obrotu. Jednofazowość zapewnia, że wywiązanie się z obowiązku podatkowego przez podmiot zobowiązany w pierwszej kolejności prowadzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego w stosunku do podmiotów występujących w dalszych fazach obrotu. Zdaniem Sądu zasada jednofazowości jest jednak wyłączona w stosunku do akcyzy od samochodów osobowych. Zgodnie bowiem art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące "każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju". Gdyby przyjąć, iż zasada jednofazowości podatku akcyzowego znajduje także w tym przypadku zastosowanie, odniesienie się przez ustawodawcę do "każdej" sprzedaży byłoby zbędne, bowiem z samej zasady jednofazowości wynikałoby, że jeżeli na poprzednim etapie obrotu (np. przy pierwszej sprzedaży przed zarejestrowaniem pojazdu na terenie kraju) akcyza nie została zadeklarowana lub określona we właściwej wysokości, to obowiązek podatkowy powstanie z tytułu kolejnej czynności opodatkowanej (także kolejnej sprzedaży dokonanej przed zarejestrowaniem pojazdu). Do utrwalonych zasad techniki prawodawczej należy między innymi zakaz wykładni "per non est", polegającej na przyjęciu, że ustawodawca używa zwrotów, które są zbędne. Stąd też uznanie przez ustawodawcę za podatników akcyzy od samochodów podmiotów dokonujących "każdej sprzedaży" samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju nie może być potwierdzeniem zasady jednofazowości podatku akcyzowego, gdyż taki cel zostałby osiągnięty bez odwołania się do "każdej sprzedaży". Sąd uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium Polski powstaje niezależnie od poprzednich faz obrotu (np. wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, importu czy wcześniejszej sprzedaży niezarejestrowanego samochodu osobowego) i powstałego w związku z nimi obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. U podstaw wyroku powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). [...] wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. Naruszenie prawa materialnego tj. art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię i ustalenie, iż zasada jednofazowości podatku akcyzowego doznaje uszczerbku w sytuacji sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju i każdorazowo powstaje w tej sytuacji obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, podczas gdy prawidłowa interpretacja w/w przepisów prowadzi do wniosków przeciwnych; 2. obrazę przepisów postępowania mającą wpływ na wydane rozstrzygnięcie tj. art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji pomimo, że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w L. i Dyrektora Izby Celnej w L. zostały wydane z obrazą art. 120 Op. w związku z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 120 Op. w związku z art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że z art. 80 ust. 2 u.p.a. nie wynika każdorazowe powstanie nowego obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży samochodu osobowego będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie RP, a jedynie rozszerzenie kręgu podatników odpowiedzialnych za zapłatę tego podatku. Organy podatkowe, które wydały zaskarżone decyzje nie uwzględniły treści art. 4 ust. 5 u.p.a., z którego wynika iż obowiązek zapłaty powstający w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 4 ust. 1-3 u.p.a. m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem następnej czynności wymienionej w art. 4 ust. 1-3 u.p.a. m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Oznacza to, iż w tej konkretnej sytuacji nabycie wewnątrzwspólnotowe i zapłata z tego tytułu podatku wyłącza możliwość powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych na terenie kraju. A zatem w tej sytuacji obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w ogóle nie powstał. W ocenie skarżącego z treści art. 80 ust. 2 u.p.a. wynika wprost tylko jedna okoliczność, iż rozszerzony został krąg podatników na wszystkie podmioty uczestniczące w sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że z treści art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika tylko jedna okoliczność, iż rozszerzony został krąg podatników na wszystkie podmioty uczestniczące w sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją. Prowadzi to do wniosku, iż przepis powyższy nie dotyczy zasady jednofazowości podatku akcyzowego, ale kręgu podatników. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. Skarga kasacyjna powinna odpowiadać wymogom określonym w art. 176 p.p.s.a. przy czym poza przytoczeniem podstaw, koniecznym elementem jest ich uzasadnienie. Skarżący zobowiązany jest wskazać konkretny artykuł, paragraf, ustęp, którego zarzut naruszenia dotyczy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać sposób naruszenia i wyjaśnienie na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa, jak w ocenie skarżącego dany przepis powinien być stosowany i rozumiany. Natomiast w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) należy wskazać, które przepisy (artykuł, paragraf, ustęp) naruszył Sąd pierwszej instancji, na czym to naruszenie polega i jaki mogło mieć wpływ w na wynik sprawy. Obowiązkiem skarżącego jest wykazanie, że zarzucane naruszenia przepisów postępowania miały lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Środek zaskarżenia w postaci skargi kasacyjnej musi być skierowany do wyroku Sądu pierwszej instancji, a nie decyzji organów orzekających w danej sprawie i zarzuty naruszenia przepisów prawa powinny odnosić się do postępowania sądowego. Skarga kasacyjna na gruncie tej sprawy została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. tj. zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Skarżący upatruje przy tym naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym rzędzie należy rozważyć zarzuty procesowe, bowiem dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych pozwala na ocenę subsumpcji tegoż stanu faktycznego pod znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy materialnoprawne (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120). Stawiając zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu autor skargi kasacyjnej ograniczył się do stwierdzenia, że nastąpiło naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Legnicy pomimo, że decyzje te zostały wydane z obrazą art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.a., w zw. z art. 80 ust. 1 u.p.a. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 80 ust. 2 u.p.a. W ramach tej podstawy kasacyjnej powtórzony został zarzut naruszenia tych samych przepisów prawa materialnego (pkt 1 skargi kasacyjnej) Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać trzeba, że art. 151 p.p.s.a. – jako przepisowi z zakresu procedury sądowoadministracyjnej - przypisać należy charakter przepisu prawa procesowego. Wskazuje on przesłanki, formę i treść jaką przybiera orzeczenie sądu pierwszej instancji po merytorycznym rozpoznaniu skargi. Tym samym, aby przepis art. 151 p.p.s.a. mógł stanowić samodzielną podstawę kasacyjną niezbędne jest jednoczesne wskazanie, jakich mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego sąd pierwszej instancji się nie dopatrzył, wadliwie uznając skargę za niezasadną . Tak sformułowana podstawa rozpoznawanej skargi kasacyjnej powiązana została z zarzutem nie dostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji wydania decyzji z obrazą przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej. Podniesione w skardze kasacyjnej naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej wprawdzie zostało powiązane z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego, nie zostało jednak stosownie do wymogów z art. 176 p.p.s.a. poparte argumentacją dowodzącą, iż w efekcie wadliwej wykładni przywołanych przepisów prawa materialnego doszło do uchybienia zasadzie legalizmu. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji przyjął za prawidłowe ustalenie, że w lutym 2005 r. [...] jako komisant dokonał sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których została już zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz przyjął za ustalone, że od czynności sprzedaży samochodów skarżący nie uiścił podatku akcyzowego. W tym stanie faktycznym, w związku z przyjęciem przez sąd pierwszej instancji , że nie narusza art. 4 ust.5, art. 80 ust.1 i art. 80 ust.2 pkt.1 u.p.a. stanowisko organów, iż obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów przed pierwszą rejestracją, powstaje niezależnie od poprzednich faz obrotu (wewnątrzwspólnotowego nabycia) i powstałego w związku z tym obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, bowiem zachodzi wyjątek wyłączający ogólną zasadę jednofazowości z art.4 ust.5 u.p.a., autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art.4 ust. 5 u.p.a. , art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 2 u.p.a. przez błędną wykładnie tych przepisów. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego i zapłata z tego tytułu podatku akcyzowego wyłącza możliwość powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją, z uwagi na zasadę jednokrotności opodatkowania tym podatkiem zawartą w art. 4 ust. 5 u.p.a. Ponadto zdaniem kasatora z treści art. 80 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. nie wynika każdorazowe powstanie nowego obowiązku podatkowego a jedynie rozszerzenie podmiotów odpowiedzialnych za zapłatę podatku akcyzowego. A zatem , w tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży tego samochodu przed pierwszą rejestracją w ogóle nie powstał. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia ta nie zasługuje na aprobatę. W art. 4 ust. 5 u.p.a. wyrażona została zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą jeżeli należna akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Jednakże zasada ta jest wyłączona w zakresie opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art. 80 ust. 1 u.p.a. samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie, a podatnikami - zgodnie art. 80 ust. 2 pkt1 u.p.a. są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem wielu kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy aż do momentu rejestracji. Tak więc w przypadku samochodów osobowych sprzedawanych przed pierwszą rejestracją obowiązywała regulacja przewidująca wielofazowość opodatkowania jako lex specialis względem regulacji zawartej w przepisie art. 4 ust. 5 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pogląd ten jest już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt 669/07, NSA w wyroku z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1186/06, NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1526/07 (na który powołał się w sprawie sąd pierwszej instancji), NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 394/10 - wyraziły stanowisko, że w odniesieniu do samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zasada jednofazowości podatku akcyzowego nie znajduje zastosowania. Zatem, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium Polski powstaje niezależnie od poprzednich faz obrotu (np. wewnątrzwspólnotowego nabycia czy wcześniejszej sprzedaży niezarejestrowanego samochodu) i powstałego związku z tym obowiązku podatkowego w tym podatku. Warto również wspomnieć o wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r., C–426/07, gdzie Trybunał uznał za zgodny z prawem wspólnotowym podatek akcyzowy taki, jak jest przewidziany w Polsce, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Także WSA w Białymstoku, kierując się do ETS z pytaniem prejudycjalnym (postanowienie z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 121/07) nie miał wątpliwości co do tego, że podatek akcyzowy obciąża wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracja na terytorium kraju. Dlatego wiec pogląd autora skargi kasacyjnej, że z treści art. 80 ust. 2 u.p.a. nie wynika każdorazowe powstanie nowego obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją, a jedynie rozszerzenie kręgu podatników odpowiedzialnych za zapłatę tego podatku, nie zasługuje na aprobatę. Autor skargi kasacyjnej pogląd ten nie poparł żadną argumentacją, poza twierdzeniem, że art. 80 ust. 2 u.p.a. nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 4 ust.5 u.p.a., bowiem nie reguluje w sposób jednoznaczny kwestii dotyczącej wyłączenia zasady jednofazowości. Odnosząc się do tego twierdzenia należy zauważyć, co podniósł już Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyroku z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1526/07,a sąd w składzie tu orzekającym w pełni podziela, że do konkluzji, iż w przypadku akcyzy od sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją nie obowiązuje zasada jednofazowości (art.4 ust. 5 u.p.a.) - prowadzi zwrot użyty przez ustawodawcę w art. 80 ust.2 pkt.1 u.p.a. " każdej sprzedaży". Gdyby racjonalny ustawodawca chciał zachować zasadę jednofazowości w przypadku takiej sprzedaży, to osiągnął by ten cel nie odwołując się do " każdej sprzedaży". Nie bez znaczenia dla dokonania właściwej wykładni przepisu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. (wyłączającego zasadę jednofazowości)., ma regulacja zawarta w przepisie art. 79 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca dla uniknięcia wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym ustanowił dla podatników prawo do obniżenia kwoty akcyzy o tę kwotę akcyzy, jaka została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. Z przytoczonych wyżej regulacji i poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny wywodów wynika, że orzekający w sprawie sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował decyzje organów dotyczące opodatkowania przedmiotowych samochodów w związku z ich sprzedażą przez skarżącego, skoro sprzedaż ta dokonana została przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i w takim przypadku jest to opodatkowanie niezależne od wcześniejszego opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Autor skargi kasacyjnej podniósł też zarzut nie dostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa wymaga dokonania ich wykładni, albowiem organy podatkowe powinny każdorazowo ustalić katalog norm istotnych w sprawie, ich znaczenie , a także następstwo prawne. Na gruncie prawa podatkowego powinna dominować wykładnia językowa (por. wyrok z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 57/08). Skoro wykładnia językowa przepisów art. 4 ust. 5, art. 80 ust. 1 i art.80 ust.2 pkt.1 u.p.a. dokonana przez organy podatkowe, a zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji odpowiada prawu , to tym samym nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia zasady legalizmu i praworządności zawartej w przepisie art. 120 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze wskazane powody Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).