I SA/Wr 1783/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2010 r. sprawy ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za luty 2005 oddala skargę. Decyzją z dnia [...] . o Nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. o nr [...] określającą skarżącemu W. O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2005r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono iż skarżący prowadził działalność gospodarczą między innymi auto- Komis: skup i sprzedaż samochodów. W ramach prowadzonej działalności w lutym 2005r. dokonał sprzedaży komisowej samochodu osobowego, który został zakupiony w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego i przed w/w sprzedażą nie został zarejestrowany na terytorium Polski. Skarżący nie zadeklarował w deklaracji podatkowej AKC- 3 podatku należnego oraz nie dokonał zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją w Polsce. Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] . o Nr [...] określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2005r. w wysokości 2.754,00 zł w oparciu o art. 79, 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z poźn. zm.). Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wskazał, iż organ podatkowy I instancji naruszył art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego zakup przedmiotowego samochodu w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego i zapłata z tego tytułu podatku akcyzowego wyłącza możliwość powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych na terenie kraju. Wedle skarżącego w takiej sytuacji obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w ogóle nie powstał, bowiem z brzmienia art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika każdorazowe powstanie nowego obowiązku, w przypadku sprzedaży samochodu osobowego będącego przedmiotem nabycia, wewnątrzwspólnotowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju, a jedynie rozszerzenie kręgu podatników odpowiedzialnych za zapłatę tego podatku. Po rozpatrzeniu odwołania i ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej we W. nie uwzględnił odwołania i utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. W pierwszej kolejności wskazał organ, że z dniem 1 marca 2009r. weszła w życie ustawa z dnia 8 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009r. poz. 11 ze zm.) i jednocześnie straciła moc dotychczas obowiązującą ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257). Jednak w myśl art. 154 ust. 1 w/w ustawy z dnia 1 marca 2009r. o podatku akcyzowym jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona stosuje się przepisy dotychczasowe. Oznacza to zatem, że dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.). Zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004r. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl zaś art. 80 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego rejestracją na terytorium kraju. Oznacza to, iż każdorazowa sprzedaż samochodu przed jego pierwszą rejestracją zobowiązuje podatnika do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego i odprowadzenia z tego tytułu podatku. Zdaniem organu odwoławczego wyrażona w art. 4 ust. 5 w/w ustawy zasada jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą jeżeli należna akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy, została wyłączona w zakresie opodatkowania samochodów osobowych w związku z brzmieniem art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. Wskazał organ na art. 79 w/w który dla uniknięcia wielokrotnego obciążenia podatkiem akcyzowym przewiduje prawo do obniżenia kwoty akcyzy o tę kwotę akcyzy, jaka została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą z tytułu importu. Konkludując uznał organ II instancji, iż zasada jednokrotności opodatkowania została zachowana. Wskazał organ na art. 80 ust. 3 w/w ustawy zgodnie z którym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku sprzedaży z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu. W myśl zaś art. 10 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy mającej zastosowanie w rozpatrywanej sprawie podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Przywołał organ art. 18 ust. 1 ustawy w/w zgodnie z którym podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięcznie w terminie do 25 dnia miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Strona skarżąca powyższej czynności nie dokonała. W zakresie określenia wysokości należnego podatku akcyzowego którym winien zostać obciążony skarżący odwołał się organ do treści §7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w myśl którego w przypadku sprzedaży samochodów osobowych (...) po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wlliczając w to rok produkcji, jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy obliczone według określonego wzoru. Poza sporem w sprawie pozostaje fakt, że samochód osobowy będący przedmiotem sporu w momencie jego sprowadzenia na terytorium kraju był samochodem używanym starszym niż dwa lata. Tym samym uznał organ, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii wysokości zobowiązania podatkowego będącego różnicą między "podatkiem należnym" a "podatkiem naliczonym", należało zbadać prawidłowość naliczenia podatku akcyzowego zgodnie z prawodawstwem krajowym ale także należało dokonać wyliczenia rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały wcześniej zarejestrowane na terenie kraju, a następnie porównać obie te wartości. Organ podatkowy zbadał czy należny do zapłaty przez podatnika podatek akcyzowy nie przewyższa rezydualnej kwoty podatku zawartej w używanym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej jako nowy w Polsce tej samej marki, typu, wieku, pojemności silnika, wyposażenia o przybliżonym stanie jak przedmiotowy samochód osobowy. Realizacją powyższego było, więc porównanie kwoty zapłaconego podatku akcyzowego z rezydualną kwotą podatku akcyzowego obliczoną z zastosowaniem stawki 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności powyżej 2000 ccm, zawartą w średniej cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej w kraju jako nowy. Obiektywnym sposobem umożliwiającym ustalenie rezydualnej kwoty podatku akcyzowego jest odniesienie się do średniej wartości rynkowej danego samochodu w określonym miesiącu. Za średnią wartość samochodu osobowego przyjęto wartość samochodu ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji, wyposażenia. Do realizacji powyższego przyjęto dane zawarte w elektronicznej wersji katalogu INFO-EKSPERT (Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych oraz Rzeczoznawców PZM) obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego. Ustalona w odpowiednim katalogu średnia cena rynkowa podobnego samochodu osobowego została pomniejszona o zawarty w niej 22 % podatek VAT, a następnie odpowiedni do pojemności silnika podatek akcyzowy w wysokości 13,6 %. Tak ustalona podstawa opodatkowania stanowiła bazę do obliczenia rezydualnej kwoty podatku akcyzowego zawartej w podobnym samochodzie osobowym zarejestrowanym wcześniej w kraju z zastosowaniem stawek 13,6 % podatku akcyzowego zgodnie z pojemnością silnika przedmiotowego pojazdu. 1. Wartość rynkowa samochodu osobowego zarejestrowanego wcześniej jako nowy w Polsce tej samej marki, typu, wieku, pojemności silnika, oraz jeżeli jest to możliwe do ustalenia - wyposażenia i o przybliżonym stanie technicznym, jak samochód będący przedmiotem niniejszego postępowania, od którego zapłacono podatek akcyzowy - wynosi: 40.600,00 zł brutto (dokładne wyliczenie z uwzględnieniem elementów wyposażenia mających wpływ na wartość, w formie wydruku z programu INFO-EXPERT znajduje się w aktach sprawy. 2. Rezydualna kwota podatku (podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju) wynosi 3.984,00 zł. 3. Podatek akcyzowy obliczony zgodnie z krajowymi przepisami w zakresie podatku akcyzowego wynosi - 12.538,00 zł, zatem jest wyższy od podatku rezydualnego. Z uwagi na powyższe do określenia zobowiązania podatkowego za luty 2005r. należało przyjąć podatek rezydualny w kwocie 3.984,00 zł. Jednocześnie mając na uwadze prawo Skarżącego do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu należało pomniejszyć należny podatek akcyzowy o podatek zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego, tj. o kwotę 954,80 zł. Po uwzględnieniu kwoty nadwyżki podatku akcyzowego do rozliczenia z poprzedniego okresu (275, 00 zł) ostatecznie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc luty 2005r. określił organ w wysokości 2.754,00 zł. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podatnik ponowił zarzuty zgłoszone w postępowaniu odwoławczym, a to naruszenie art. 120 ustawy ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997r. (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obrazę art. 120 ordynacji podatkowej w zw. z art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu podniesionych zarzutów wskazał skarżący, że jego zdaniem nabycie wewnątrzwspólnotowe i zapłata z tego tytułu podatku akcyzowego wyłącza możliwość powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych na terenie kraju. W rezultacie zatem w takiej sytuacji obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w ogóle nie powstał. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co nastąpiło : Zgodnie z treścią art. 1§1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjny sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1§2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w §1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Postawę materialno- prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z art. 80 ust. 2 powołanej ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są : 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotego. Nie może budzić w sprawie wątpliwości uznanie skarżącego za sprzedawcę przedmiotowego samochodu w ramach umowy komisu. Jak wynika z art. 765 kc i 766 kc, świadczenie usług komisu polega na tym, że przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym, a także do wydania komitentami wszystkiego , co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał. Status prawny komisu zamyka się w opisanych wyżej prawach i obowiązkach stron umowy. Przez zawarcie umowy komisu sprzedaży komitent nie traci własności rzeczy, a komisant nie staje się je właścicielem, ani nawet posiadaczem. O ile rzecz została komisantowi wydana, może on być uznany za jej dzierżyciela (art. 338 kc). Umowa komisu reguluje stosunek zobowiązaniowy pomiędzy komitentem a komisantem. Sama zaś umowa sprzedaży ma charakter odrębny w stosunku do umowy komisu i jest zawierana pomiędzy sprzedawcą a kupującym (art. 535 kc). W sprzedaży komisowej sprzedawcą jest komisant a zatem w rozpatrywanej sprawie prawidłowo organ podatkowy uznał skarżącego za podatnika akcyzy od sprzedawanego przedmiotowego samochodu osobowego. Poza sporem w sprawie jest fakt, iż przedmiotowy samochód osobowy przed sprzedażą nie był zarejestrowany na terytorium kraju , zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl zaś art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. zaś. 4 ust. 5 stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Wedle skarżącego mając na uwadze regulację prawną zawartą w przywołanych przepisach prawnych nabycie wewnątrzwspólnotowe i zapłata z tego tytułu podatku akcyzowego wyłącza możliwość powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych na terenie kraju. Z powyższym stanowiskiem zdaniem Sądu nie sposób się zgodzić. Podatek akcyzowy jest rodzajem podatku od luksusu, związanym z wprowadzeniem do obrotu na terytorium kraju ściśle określonych rodzajów produktów. Z takim jego charakterem wiąże się też jego jednofazowość . W takim systemie chodzi o skuteczne pobranie podatku z tytułu wprowadzenia do obrotu wyrobu akcyzowego, na jednym z etapów obrotu przy czym co do zasady podatek ten powinien być pobrany na możliwie najwcześniejszym etapie obrotu. Jednofazowość zapewnia, że wywiązanie się z obowiązku podatkowego przez podmiot zobowiązany w pierwszej kolejności prowadzi do wygaśnięcia obowiązku podatkowego w stosunku do podmiotów występujących w dalszych fazach obrotu. Zdaniem Sądu zasada jednofazowości z art. 4 ust. 5 przywołanej ustawy o podatku akcyzowym jest wyłączona w stosunku do akcyzy od samochodów osobowych. W art. 80 ust. 2 ustawodawca zawarł zapis, iż podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące "każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju". Relacja art. 4 ust. 5 w stosunku do art. 80 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1526/07 wyrok z dnia 28 listopada 2008r. w którym Sąd stwierdził: " Do wniosku, iż w przypadku akcyzy od samochodów wyłączona jest zasada jednofazowości z art. 4 ust. 5 ustawy, prowadzi przede wszystkim zwrot "każdej sprzedaży" z art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy. Gdyby przyjąć, iż zasada jednofazowości podatku akcyzowego znajduje także w tym przypadku zastosowanie, odniesienie się przez ustawodawcę do "każdej" sprzedaży byłoby zbędne, bowiem z samej zasady jednofazowości wynikałoby, że jeżeli na poprzednim etapie obrotu (np. przy pierwszej sprzedaży przed zarejestrowaniem pojazdu na terenie kraju) akcyza nie została zadeklarowana lub określona we właściwej wysokości, to obowiązek podatkowy powstanie z tytułu kolejnej czynności opodatkowanej (także kolejnej sprzedaży dokonanej przed zarejestrowaniem pojazdu). Do utrwalonych zasad techniki prawodawczej należy między innymi zakaz wykładni per non est, polegającej na przyjęciu, że ustawodawca używa zwrotów, które są zbędne. Stąd też uznanie przez ustawodawcę za podatników akcyzy od samochodów podmiotów dokonujących "każdej sprzedaży" samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju nie może być potwierdzeniem zasady jednofazowości podatku akcyzowego, gdyż taki cel zostałby osiągnięty bez odwołania się do "każdej sprzedaży" . Pogląd przywołany wyżej Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę w pełni aprobuje i uznaje również za swoje stanowisko wyrażone w sprawie niniejszej. Konkludując uznać zatem należy, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium Polski powstaje niezależnie od poprzednich faz obrotu (np. wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru czy wcześniejszej sprzedaży niezarejestrowanego samochodu osobowego) i powstałego w związku z nimi obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Odwołując się ponownie do stanowiska zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym jego wyroku " w rozpatrywanym przypadku mamy do czynienia z regułą lex specialis derogat legi generali, czyli z wyjątkiem wyłączającym ogólną zasadę jednofazowości z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym". Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym przez Sąd w przedmiotowej sprawie nie jest odosobnione (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 kwietnia 2007r. I SA/ Rz 669/06 : wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 czerwca 2006r. sygn. akt I SA/Ol 263/06).Skoro stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji odpowiada prawu za chybiony należało uznać zarzut dotyczący naruszenia przez organ art. 120 ordynacji podatkowej zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Odnośnie samej wysokości obciążającego skarżącego podatku akcyzowego podatnik nie wniósł żadnych zarzutów zaś Sąd z urzędu nie dopatrzył się w tejże kwestii żadnych nieprawidłowości. Mając powyższe na uwadze skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. J.T. 31.03.10r. pop.21.04.10r.