I GSK 668/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej W. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 30 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 72/10 w sprawie ze skargi W. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. O. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 330 (trzysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem objętym skargą kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę W. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] listopada 2009 r., w przedmiocie podatku akcyzowego. Z akt sprawy Sąd I instancji wywiódł, że W. O. w listopadzie 2005 r. dokonał sprzedaży komisowej samochodów osobowych, które przed tą sprzedażą nie zostały zarejestrowane na terytorium RP. Z tytułu sprzedaży podatnik nie zadeklarował podatku akcyzowego. Samochody będące przedmiotem sprzedaży komisowej w kraju przed pierwszą rejestracją zostały wcześniej nabyte wewnątrzwspólnotowo. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L., określił W. O. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2005 r. w wysokości 1.467 zł. Powołując się na art. 80 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), dalej jako: u.p.a., wskazał, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zaś podatnikami w tym przypadku są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego rejestracją na terytorium kraju. Powyższe doprowadziło organ do przekonania, że każdorazowa sprzedaż samochodu przed jego pierwszą rejestracją zobowiązywała podatnika do złożenia deklaracji i zapłaty z tego tytułu podatku akcyzowego. Pogląd ten podzielił Dyrektor Izby Celnej we W., który zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zasada jednokrotności opodatkowania, wyrażona w przepisie art. 4 ust. 5 u.p.a. doznaje wyłączenia w stosunku do opodatkowania samochodów osobowych, co potwierdza brzmienie art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 79 u.p.a. Ostatni z przywołanych zapisów niwelując skutek w postaci podwójnego nałożenia podatku na ten sam wyrób przewiduje prawo obniżenia podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie niezharmonizowanego wyrobu akcyzowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, W. O. zarzucił organom naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w zw. z art. 4 ust. 5, art. 4 ust.1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 u.p.a. oraz obrazę art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 80 ust. 2 u.p.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uzasadniając oddalenie powyższej skargi podał, że zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. podatnikami akcyzy od samochodów są : 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotego. Skarżący występował w sprawie w charakterze sprzedawcy samochodów w ramach umowy komisu (art. 765 i 766 k.c.), a zatem prawidłowo organ uznał go za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych. Dalej Sąd podał, że pojazdy przed sprzedażą przez skarżącego nie były zarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl zaś art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jednocześnie, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1-3 ww. ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Według Sądu I instancji zasada jednofazowości z art. 4 ust. 5 przywołanej ustawy jest wyłączona w stosunku do akcyzy od samochodów osobowych. W art. 80 ust. 2 u.p.a. wskazano bowiem, że podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące "każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju". Określając relację art. 4 ust. 5 do art. 80 ust. 2 u.p.a. WSA podał, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium Polski powstaje niezależnie od poprzednich faz obrotu (np. wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, importu czy wcześniejszej sprzedaży niezarejestrowanego samochodu osobowego) i powstałego w związku z nimi obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Sąd I instancji uznał, że w sprawie miała zastosowanie reguła "lex specialis derogat legi generali", czyli z wyjątek wyłączający ogólną zasadę jednofazowości z art. 4 ust. 5 u.p.a. Wobec powyższego WSA uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd I instancji orzekł powołując w podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1573 ze zm.), dalej jako: p.p.s.a. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł W. O. zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucono obrazę przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji pomimo, że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w L. i Dyrektora Izby Celnej w L. zostały wydane z obrazą art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.a. w zw. z art. 80 ust. 1 u.p.a. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 80 ust. 2 u.p.a. Kasator stwierdził, że z art. 80 ust. 2 u.p.a. nie wynika każdorazowe powstanie nowego obowiązku w przypadku sprzedaży samochodu osobowego będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie RP, a jedynie rozszerzenie kręgu podatników odpowiedzialnych za zapłatę tego podatku. Organy podatkowe straciły z pola widzenia art. 4 ust. 5 u.p.a., z którego wynika, iż obowiązek zapłaty powstający w związku z dokonaniem jednej z czynności wymienionych w art. 4 ust. 1-3 u.p.a., m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyłącza powstanie obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem następnej czynności wymienionej w art. 4 ust. 1-3 u.p.a., m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Oznacza to, iż w tej konkretnej sytuacji nabycie wewnątrzwspólnotowe i zapłata z tego tytułu podatku wyłącza możliwość powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych na terenie kraju. A zatem, w tej sytuacji, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w ogóle nie powstał. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w sprawie nie występują. Skarga kasacyjna W. O. została oparta na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. Stawiając zarzut naruszenia przepisów o postępowaniu autor skargi kasacyjnej ograniczył się do stwierdzenia, że nastąpiło naruszenie przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. pomimo, że decyzje te zostały wydane z obrazą art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.a., w zw. z art. 80 ust. 1 u.p.a. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 80 ust. 2 u.p.a. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać trzeba, że art. 151 p.p.s.a. – jako przepisowi z zakresu procedury sądowoadministracyjnej - przypisać należy charakter przepisu prawa procesowego. Wskazuje on przesłanki, formę i treść jaką przybiera orzeczenie sądu pierwszej instancji po merytorycznym rozpoznaniu skargi. Czyli o naruszeniu powołanego przepisu można mówić wówczas, gdy sąd pierwszej instancji wadliwie stwierdzi, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, jak i gdy sąd ten błędnie uzna, iż wytknięte naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Tym samym, aby przepis art. 151 p.p.s.a. mógł stanowić samodzielną podstawę kasacyjną niezbędne jest jednoczesne wskazanie, jakich mających wpływ na wynik sprawy naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego sąd pierwszej instancji się nie dopatrzył, wadliwie uznając skargę za niezasadną . Tak sformułowana podstawa rozpoznawanej skargi kasacyjnej powiązana została z zarzutem nie dostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji wydania decyzji z obrazą przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podstawa kasacyjna oparta o przepis art. 151 p.p.s.a. powiązana została z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 4 ust.5 u.p.a., art. 80 ust. 1 u.p.a. i art. 80 ust. 2 u.p.a., którym sąd pierwszej instancji miał uchybić, oddając skargę. Zarzut ten nie odwołuje się wprost do podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. jak i nie zawiera w petitum skargi kasacyjnej precyzyjnego wskazania, która postać naruszenia prawa materialnego miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Dopiero z treści uzasadnienia środka odwoławczego można wnioskować, że autor skargi kasacyjnej zarzuca błędną wykładnie wskazanych norm prawnych prawa materialnego. Ponadto podniesione w skardze kasacyjnej naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej wprawdzie zostało powiązane z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego, nie zostało jednak stosownie do wymogów z art. 176 p.p.s.a. poparte argumentacją dowodzącą, iż w efekcie wadliwej wykładni przywołanych przepisów prawa materialnego doszło do uchybienia zasadzie legalizmu. Biorąc jednak pod uwagę treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/2009, zgodnie, z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez WSA, nakłada na NSA, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 §1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Jak i biorąc pod uwagę pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 97/05 wpisujący się w wyżej przywołane stanowisko pełnego składu NSA – tak sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej podlegają merytorycznemu rozpoznaniu. Odnosząc się, z uwzględnieniem regulacji prawnych zawartych w przepisie art. 174 p.p.s.a. do skargi kasacyjnej wniesionej przez W. O., stwierdzić przede wszystkim należy, że skarżący nie zarzucił naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania co do prawidłowości ustaleń sądu w zakresie stanu faktycznego leżącego u podstaw rozstrzygnięcia. Ustalenia te należy uznać za wiążące w sprawie. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku ich treść jest zaś taka, że sąd pierwszej instancji przyjął za ustalone bez naruszenia prawa, że w listopadzie 2005r. W. O. jako komisant dokonał sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od których została już zapłacona akcyza z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz przyjął za ustalone, że od czynności sprzedaży samochodów skarżący nie uiścił podatku akcyzowego. W tym stanie faktycznym, w związku z przyjęciem przez sąd pierwszej instancji , że nie narusza art. 4 ust.5, art. 80 ust.1 i art. 80 ust.2 pkt.1 u.p.a. stanowisko organów, iż obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży przedmiotowych samochodów przed pierwszą rejestracją, powstaje niezależnie od poprzednich faz obrotu (wewnątrzwspólnotowego nabycia) i powstałego w związku z tym obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, bowiem w zachodzi wyjątek wyłączający ogólną zasadę jednofazowości z art.4 ust.5 u.p.a., autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art.4 ust. 5 u.p.a. , art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 2 u.p.a. przez błędną wykładnie tych przepisów. Według wnoszącego skargę kasacyjną nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego i zapłata z tego tytułu podatku akcyzowego wyłącza możliwość powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu przed pierwszą rejestracją, z uwagi na zasadę jednokrotności opodatkowania tym podatkiem zawartą w art. 4 ust. 5 u.p.a. Ponadto jego zdaniem z treści art. 80 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. nie wynika każdorazowe powstanie nowego obowiązku podatkowego a jedynie rozszerzenie podmiotów odpowiedzialnych za zapłatę podatku akcyzowego. A zatem, w tej sytuacji obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży tego samochodu przed pierwszą rejestracją w ogóle nie powstał Według Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia ta nie zasługuje na aprobatę. W przepisie art. 4 ust. 5 u.p.a. wyrażona została zasada jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą jeżeli należna akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Jednakże zasada ta jest wyłączona w zakresie opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art. 80 ust. 1 u.p.a. samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie, a podatnikami - zgodnie art. 80 ust. 2 pkt1 u.p.a. są podmioty dokonujące każdej kolejnej sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem wielu kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy aż do momentu rejestracji. Tak więc w przypadku samochodów osobowych sprzedawanych przed pierwszą rejestracją obowiązywała regulacja przewidująca wielofazowość opodatkowania jako lex specialis względem regulacji zawartej w przepisie art. 4 ust. 5 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pogląd ten jest już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt 669/07, NSA w wyroku z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1186/06, NSA w wyroku z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1526/07 (na który powołał się w sprawie sąd pierwszej instancji), NSA w wyroku z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 394/10 - wyraziły stanowisko, że w odniesieniu do samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju zasada jednofazowości podatku akcyzowego nie znajduje zastosowania. Zatem, obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium Polski powstaje niezależnie od poprzednich faz obrotu (np. wewnątrzwspólnotowego nabycia czy wcześniejszej sprzedaży niezarejestrowanego samochodu) i powstałego związku z tym obowiązku podatkowego w tym podatku. Warto również wspomnieć o wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 17 lipca 2008 r., C–426/07, gdzie Trybunał uznał za zgodny z prawem wspólnotowym podatek akcyzowy taki, jak jest przewidziany w Polsce, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Także WSA w Białymstoku, kierując się do ETS z pytaniem prejudycjalnym (postanowienie z dnia 27 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 121/07) nie miał wątpliwości co do tego, że podatek akcyzowy obciąża wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracja na terytorium kraju. Dlatego wiec pogląd autora skargi kasacyjnej, że z treści art. 80 ust. 2 u.p.a. nie wynika każdorazowe powstanie nowego obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją, a jedynie rozszerzenie kręgu podatników odpowiedzialnych za zapłatę tego podatku, nie zasługuje na aprobatę. Autor skargi kasacyjnej pogląd ten nie poparł żadną argumentacją, poza twierdzeniem, że art. 80 ust. 2 u.p.a. nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 4 ust.5 u.p.a., bowiem nie reguluje w sposób jednoznaczny kwestii dotyczącej wyłączenia zasady jednofazowości. Odnosząc się do tego twierdzenia należy zauważyć, co podniósł już Naczelny Sąd Administracyjny ww. wyroku z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1526/07,a sąd w składzie tu orzekającym w pełni podziela, że do konkluzji, iż w przypadku akcyzy od sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją nie obowiązuje zasada jednofazowości (art.4 ust. 5 u.p.a.) - prowadzi zwrot użyty przez ustawodawcę w art. 80 ust.2 pkt.1 u.p.a. " każdej sprzedaży". Gdyby racjonalny ustawodawca chciał zachować zasadę jednofazowości w przypadku takiej sprzedaży, to osiągnął by ten cel nie odwołując się do " każdej sprzedaży". Nie bez znaczenia dla dokonania właściwej wykładni przepisu art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. (wyłączającego zasadę jednofazowości)., ma regulacja zawarta w przepisie art. 79 u.p.a., w którym to przepisie ustawodawca dla uniknięcia wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym ustanowił dla podatników prawo do obniżenia kwoty akcyzy o tę kwotę akcyzy, jaka została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. Z przytoczonych wyżej regulacji i poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny wywodów wynika, że orzekający w sprawie sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował decyzje organów dotyczące opodatkowania przedmiotowych samochodów w związku z ich sprzedażą przez skarżącego, skoro sprzedaż ta dokonana została przed pierwszą rejestracją na terenie kraju i w takim przypadku jest to opodatkowanie niezależne od wcześniejszego opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Autor skargi kasacyjnej podniósł też zarzut nie dostrzeżenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej który stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Działanie na podstawie przepisów prawa wymaga dokonania ich wykładni, albowiem organy podatkowe powinny każdorazowo ustalić katalog norm istotnych w sprawie, ich znaczenie , a także następstwo prawne. Na gruncie prawa podatkowego powinna dominować wykładnia językowa (por. wyrok z dnia 5 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/ Kr57/08). Skoro wykładnia językowa przepisów art. 4 ust. 5, art. 80 ust. 1 i art.80 ust.2 pkt.1 u.p.a. dokonana przez organy podatkowe, a zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji odpowiada prawu , to tym samym nieusprawiedliwiony jest zarzut naruszenia zasady legalizmu i praworządności zawartej w przepisie art. 120 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów zarzuty skargi kasacyjnej są nieusprawiedliwione i orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego ma swą podstawę w art. 204 pkt.1 p.p.s.a. i art. 205 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).