II FSK 97/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Arkadiusz Cudak, , Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej B. i T. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt I SA/Rz 1423/03 w sprawie ze skargi B. i T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] sierpnia 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. i T.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 450 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 września 2004 roku., wydanym w sprawie sygn. akt SA/Rz 1423/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. i T. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia [...] sierpnia 2003 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] lutego 2001 roku określającą skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż spółka cywilna "W.", założona w dniu [....] kwietnia 1999 r., której udziałowcami byli B. M. w 50 % i T. W. w 50 %, wykorzystywała dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej budynek magazynowo – biurowy o powierzchni [...] m2 oraz plac składowy o powierzchni [...] arów. Nieruchomości te stanowiły współwłasność w częściach równych wspólnika T. W. i W. M. – męża jego wspólniczki B. M., a ich użytkowanie nastąpiło bez zawarcia jakiejkolwiek umowy najmu lub dzierżawy. Wspólnicy nie dokonali przeniesienia prawa własności przedmiotowych nieruchomości na majątek spółki. Podatnicy nie deklarowali przychodu z tytułu odstąpienia do użytkowania spółce powyższego budynku i placu składowego. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Wysokość tego czynszu organy podatkowe ustaliły w oparciu o uchwałę Nr [...] Rady Gminy N. z dnia [...] grudnia 1998 r. w sprawie ustalenia stawek czynszowych za najem lokali użytkowych, będących własnością Gminy oraz na podstawie informacji Gminnej Spółdzielni "S." [...] i Przedsiębiorstwa R. D.M. Ostatecznie przyjęto stawkę [...] zł za 1 metr kwadratowy lokalu użytkowego oraz [...] zł za metr kwadratowy placu składowego. Łączna miesięczna wartość czynszu z tytułu bezpłatnego odstąpienia do użytkowania nieruchomości spółce wynosiła 1.185 zł. Uwzględniając fakt, że w tym roku podatkowym spółka wykorzystywała powyższą nieruchomość przez okres 7,5 miesiąca, przychód z nieruchomości odstąpionych nieodpłatnie wyniósł 8.887,50 zł. Z tego przychód przypadający na małżeństwo W. wyniósł 4.443,75 zł. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku stwierdził bezzasadność skargi. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych i podkreślił, że spółka cywilna "W." wykorzystywała dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej budynek magazynowo – biurowy oraz plac składowy. Nieruchomości te stanowiły współwłasność w częściach równych wspólnika T. W. i W.M. – męża jego wspólniczki B. M., a ich użytkowanie nastąpiło bez zawarcia jakiejkolwiek umowy najmu lub dzierżawy. Wspólnicy nie dokonali przeniesienia prawa własności przedmiotowych nieruchomości na majątek spółki, co potwierdza umowa spółki, zawarta w dniu [...] kwietniu 1999 r., z której dowód dopuszczono w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) (dalej u.p.p.s.a.). W ocenie Sądu, nieodpłatnego odstąpienia do użytkowania Spółce przedmiotowych nieruchomości, nie można traktować jako użytkowania na potrzeby T. W., jako osoby fizycznej będącej wspólnikiem. Skarżący zrezygnował bowiem z prawa korzystania z tej nieruchomości na rzecz podmiotu gospodarczego i do realizacji jego celów. Na potwierdzenie sformułowanej tezy Sąd powołał się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1012/99 i z dnia 2 grudnia 2001 r., sygn. akt SA/Rz 967/01. W konsekwencji Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, iż T. W. powinien był zadeklarować przychód z tytułu bezpłatnego odstąpienia do używania przez spółkę przedmiotowych nieruchomości w oparciu o art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 21 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Sąd stwierdził, iż wyjątek przewidziany w art. 16 ust. 2 powyższej ustawy w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania, ponieważ skarżący zrezygnował z prawa korzystania z przedmiotowych nieruchomości na rzecz podmiotu gospodarczego i do realizacji jego celów. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2004 roku, wniesionej w trybie art. 173 i art. 174 przywołanej wcześniej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik skarżących zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (niewłaściwe zastosowanie), niewłaściwą ocenę prawną zaistniałego stanu faktycznego polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu wbrew okolicznościom sprawy, że podatnicy uzyskali przychód z tytułu bezpłatnego użytkowania nieruchomości (budynku magazynowo – biurowego oraz placu składowego) wykorzystywanych dla prowadzenia działalności na podstawie umowy spółki cywilnej, w szczególności naruszenie art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższą podstawę, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu tak sformułowanych zarzutów wskazano, iż stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku wynika z błędnego w świetle przepisów prawa poglądu, iż poprzez zawarcie umowy spółki cywilnej wspólnicy powołują do życia odrębny podmiot gospodarczy w konsekwencji, czego jako podstawę rozstrzygnięcia wskazano art. 16 ust. 1 powyższej ustawy. Zdaniem skarżących spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem, a jedynie stosunkiem obligacyjnym, łączącym wspólników (niezależnych przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą), co potwierdzone zostało w uchwalonej w 1999 r. ustawie Prawo o działalności gospodarczej oraz art. 4 ust. 2 obowiązującej obecnie ustawy o swobodzie gospodarczej. W dalszej części skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, iż faktycznie wykorzystywano przedmiotową nieruchomość na potrzeby małżonki współwłaściciela (czyli na potrzeby członka rodziny) do prowadzonej prze nią działalności gospodarczej w takim zakresie, jaki wynikał z posiadanego przez Tadeusza Warzechę udziału w nieruchomości. Tym samym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, nie można przyjąć za zasadne stanowiska Sądu, iż podatnik zrezygnował z prawa korzystania z przedmiotowej nieruchomości na rzecz podmiotu gospodarczego i do realizacji jego celów, a dokonana przez Sąd wykładnia jest nieprawidłowa. Z tego też względu w przedmiotowej sprawie należało zastosować ust. 2 art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach postępowania. 4. Rozpoznając sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna i wobec tego podlega oddaleniu. Zgodnie z przywołaną wcześniej ustawą Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym ściśle sformalizowanym. Dlatego też w pierwszej kolejności należało rozważyć, czy skarga kasacyjna odpowiada ustawowym wymogom, ponieważ sposób jej zredagowania nasuwa w tym zakresie pewne wątpliwości. Wspomniane sformalizowanie przejawia się w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze, stosownie do treści art. 174 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na dwojakich podstawach, a mianowicie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie jest elementem konstrukcyjnym tego środka zaskarżenia (zob. postanowienie NSA z dnia 25 maja 2004 r., GSK 38/04, Mon. Prawn. 2004, nr 13, s. 584; wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2004 r., FSK 208/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 55). Po drugie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.). Zatem zakres kognicji Sądu rozpoznającego skargę kasacyjną wyznaczają precyzyjnie sformułowane przez skarżącego zarzuty, oparte na podstawach, określonych w art. 174 u.p.p.s.a. i uzasadnione w treści skargi (zob. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., FSK 20/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 148/04; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 86/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 37). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego w jego całokształcie. Nie ma bowiem analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem przed sądami administracyjnymi, a administracyjnym postępowaniem odwoławczym (zob. postanowienie z dnia 15 marca 2004 r., FSK 258/04, Prz. Podat. 2004, nr 7, poz. 53). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor powołał się na pierwszą z podstaw kasacyjnych, określonych w art. 174 u.p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (niewłaściwe zastosowanie), w szczególności naruszenie art. 16 ust. 1 oraz art. 16 ust. 2 przywołanej wcześniej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego może nastąpić w dwojakiej postaci. Po pierwsze, przez błędną wykładnię. Po drugie, przez niewłaściwe zastosowanie. Autor skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie wyżej wskazanych przepisów, powołał się na oba typy naruszeń norm prawa materialnego, które wzajemnie się wykluczają. Jak powszechnie się przyjmuje, błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego. Natomiast druga postać naruszenia prawa materialnego, a mianowicie niewłaściwe zastosowanie może polegać bądź na wadliwym wyborze normy prawnej, bądź mylnej subsumcji. Wadliwy wybór normy prawnej, określany jako pogwałcenie prawa w ścisłym znaczeniu (terror contra ius in thesi larum), polega na zastosowaniu normy nieistniejącej lub na przyjęciu, że brak jest przepisu, podczas gdy on w rzeczywistości istnieje. Natomiast błąd w subsumcji polega na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu. Skarga kasacyjna nie zawiera precyzyjnego wskazania, która postać naruszenia prawa materialnego miała miejsce w rozpoznawanej. Jednakże z treści uzasadnienia tego środka odwoławczego oraz ze sposobu sformułowania zarzutu można wyciągnąć wniosek, że autor skargi kasacyjnej zarzuca błędną wykładnię wskazanych norm prawa materialnego. Z tych też względów tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej podlega merytorycznemu rozpoznaniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił trafności powyższego zarzutu. Treść kwestionowanych przepisów nie budzi wątpliwości. Zgodnie z art. 16 ust. 1 in principio analizowanej ustawy podatkowej za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. W sprawie niniejszej nie budzi rozbieżności ustalenia faktyczne w zakresie nieodpłatnego użyczenia budynku oraz placu składowego. Strona skarżąca kwestionuje przede wszystkim to, że za jednostkę organizacyjną, określoną w tym przepisie, uznano spółkę cywilną. Ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić. Szereg bowiem argumentów przytoczonych na uzasadnienie swojej tezy, wywodzi z aktualnego stanu prawnego. Dopiero bowiem poczynając od dnia 1 stycznia 2001 r., a więc od chwili wejścia w życie ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.), w sposób jednoznaczny w art. 4 ust. 2 tego aktu prawnego ustawodawca przesądził, że za przedsiębiorcę należy traktować wspólników spółki cywilnej, a nie samą spółkę. Rozwiązanie to utrzymano w kolejnym akcie prawnym regulującym podstawy prowadzenia działalności gospodarczej, a mianowicie w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) (art. 4 ust. 2). Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w przedmiotowym roku podatkowym, to jest w 1999, obowiązująca wówczas ustawa z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 z późn. zm.) zawierała w tym zakresie odmienne regulacje. Spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, traktowana była jako przedsiębiorca, czy też wcześniej jako podmiot gospodarczy. Warto zresztą podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego spółka cywilna była w miarę konsekwentnie traktowana jako jednostka organizacyjna. Wystarczy wskazać na orzecznictwo w zakresie dopuszczalności amortyzacji środków trwałych przez spółkę cywilną. Przykładem może być uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2001 r., FPS 6/01, ONSA 2002, nr 2, poz. 55, czy też wyrok NSA z dnia 9 maja 2003 r., III SA 2738/01. Zgodnie z poglądami judykatury, wyrażonymi w tych orzeczeniach, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych dokonywane w ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej mogą być dokonywane jedynie od tych środków trwałych, które zostały wniesione jako wkład do spółki. Zatem należy uznać za prawidłowe stanowisko wyrażone przez organ podatkowy, a zaakceptowane przez Sąd I instancji zgodnie, z którym w przedmiotowym roku podatkowym, spółka cywilna była jednostką organizacyjną w rozumieniu przepisu art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pogląd taki był już wcześniej prezentowany w judykaturze. Wystarczy tu wspomnieć wyrok NSA z dnia 21 lutego 2001 r. I SA/Gd 1012/99 oraz wyrok NSA z dnia 9 maja 2003 r., III SA 2738/01. Konsekwencją powyższego poglądu jest brak zasadności zarzutu kasacyjnego dotyczącego błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany przepis stanowi, że jeżeli właściciel nieruchomości używa jej na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny albo oddał bezpłatnie nieruchomość lub jej część do użytku na cele działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, oświatowo-wychowawczej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkom zawodowym, nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości lub jej części, a wydatki związane z nieruchomością nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Bezspornym jest to, że spółka cywilna zawarta przez skarżącą, nie realizowała żadnego z celu, enumeratywnie wskazanego w cytowanej powyżej normie prawnej. Również nie można traktować nieodpłatnego odstąpienia spółce cywilnej budynku oraz placu manewrowego jako używania nieruchomości na potrzeby członka rodziny współwłaściciela nieruchomości. Tenże współwłaściciel bowiem zrezygnował z prawa korzystania z tej nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, jakim była spółka cywilna i do realizacji jego celów. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.