I SA/Gd 1012/99

1. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nie definiuje dla własnego użytku pojęcia członka rodziny. Uzasadnione jest zatem posługiwanie się w tym przypadku legalną definicją sformułowaną w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/ - /art. 111 par. 3/, a wcześniej stosowaną w ustawie z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ - /art. 42 ust. 3/. Zgodnie z nią członkiem rodziny jest także osoba pozostająca w faktycznym pożyciu. Zważyć należy, iż definicja członka rodziny w prawie podatkowym jest szersza niż w prawie rodzinnym. 2. W przypadku udostępnienia części nieruchomości będącej własnością jednego wspólnika spółki cywilnej, na potrzeby działalności Spółki - jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, powstaje przychód zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym u osoby, która tę nieruchomość udostępniła. W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 1994 r. /PIT-30/ Maria P. wykazała łączny dochód w kwocie 185.051.600 st. zł, w tym: z prowadzonej w formie spółki cywilnej o nazwie "K." działalności gospodarczej - 111.447.437 st. zł, z renty krajowej - 23.973.763 st. zł i z tytułu najmu 49.630.400 st. zł oraz należny podatek dochodowy w wysokości 43.679.000 st. zł. W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w T. oraz podjętego na żądanie skarżącej z dnia 14 marca 1996 r. postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych ustalono, że podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie można uznać za rzetelną z powodu zaniżenia przychodu w spółce cywilnej "K.", co w konsekwencji oznacza, że urządzenie to nie odzwierciedlało rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto w prowadzonym przez organ I instancji postępowaniu podatkowym ustalono zaniżenie zeznanego przez skarżącą przychodu z tytułu najmu na skutek nieustalenia przychodu z odstąpionego bezpłatnie lokalu mieszkalnego Jerzemu K. i lokalu użytkowego spółce cywilnej "K." oraz lokalu mieszkalnego P.K., jak i zawyżenie kosztów jego uzyskania za rok 1994 r. W związku z powyższym, Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 18 grudnia 1998 r., przy uznaniu za jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym prowadzoną przez Spółkę księgą przychodów i rozchodów, określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1994 w kwocie 20.172 zł, przyjmując za podstawę łączny dochód w wysokości 539.604.550 st. zł. Od decyzji tej skarżąca wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w dniu 5 stycznia 1999 r. Złożone odwołanie zostało rozpatrzone przez Izbę Skarbową, która decyzją z dnia 25 marca 1999 r., wydaną w trybie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, wobec braku uzasadnionych podstaw faktycznych i prawnych do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji, utrzymała ją w mocy. Na decyzję doręczoną Marii P. 15 kwietnia 1999 r. została wniesiona skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W złożonej skardze strona zarzuca decyzji naruszenie przepisów: - art. 16 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, - par. 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /t.j. Dz.U. 1994 nr 104 poz. 508/, - art. 121 par. 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi Maria P. kwestionuje: przyjęcie do ustalenia podstawy opodatkowania przychodu wynikającego z kart montażu dotyczących pięciu osób, które nie zostały przesłuchane na okoliczność wykonania dla nich usług przez spółkę cywilną "K." oraz dwóch osób potwierdzających wykonanie im usług w złożonych oświadczeniach, które to zdaniem Strony nie mają mocy dowodowej. Skarżąca ponadto zakwestionowała ustalenie przychodu z tytułu odstąpionych bezpłatnie części nieruchomości Jerzemu K., z którym pozostaje w konkubinacie oraz lokalu użytkowego o powierzchni 35 m2 spółce cywilnej "K.", której była jednym ze wspólników używając go na własne potrzeby. Nie zgodziła się także na wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu z tytułu najmu wydatków wynikających z przedłożonych dowodów na wykazane należności za wykonane usługi /wywóz nieczystości/ oraz za dostawę wody na ogólną kwotę 3.102.900 st. zł twierdząc, iż zostały przez nią poniesione, a także niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych wyliczonych od wynajmowanych lokali za 1994 r. w kwocie 7.537,08 zł. Skarżąca podtrzymała także uwagi zawarte w odwołaniu dotyczące charakteru prawnego wydanej w tym zakresie decyzji, ponieważ zgodnie z art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. winna być wydana decyzja ustalająca, a nie określająca zobowiązanie w podatku dochodowym za rok 1994. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Izba Skarbowa odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach prowadzonej działalności, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W związku z wejściem w życie z dniem 5 lipca 1993 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, niezależnie od ogólnej definicji przychodu, dla celów podatku dochodowego w art. 20a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono szczególną definicję przychodu dla podatników podatku od towarów i usług. Z postanowień art. 20a wyżej powołanej ustawy wynika, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód /określony w art. 14 tejże ustawy/ pomniejszony o należny od niego podatek od towarów i usług oraz o otrzymane zwroty tego podatku i zwroty podatku akcyzowego dokonywane na podstawie odrębnych przepisów. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej, na skutek konfrontacji kart montażu wystawionych klientom przez spółkę cywilną "K.", do czego zobowiązana była ona na mocy umowy zawartej ze spółką z o.o. "K." z W., z dowodami sprzedaży i podatkową księgą przychodów i rozchodów stwierdzono, że spółka w 1994 r. nie zaewidencjonowała sprzedaży wynikającej z 49 kart montażu dotyczących 38 klientów. O ustaloną w oparciu o ujawnione dokumenty wartość zaniżonego obrotu z tytułu prowadzonej sprzedaży podwyższono obrót deklarowany przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 1994 r. i na tej podstawie dokonano rozliczenia należnego podatku od towarów i usług. Znalazło to odbicie w stosownych decyzjach organów podatkowych. Decyzje Izby Skarbowej skierowane do wspólników zostały uznane za zgodne z prawem przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 lutego 2001 r. w sprawach I SA/Gd 950/98 i I SA/Gd 951/98. Rozstrzygnięcie zawarte w powołanych decyzjach ma wpływ na prawidłowe ustalenie przychodu stanowiącego podstawę do określenia dochodu, a tym samym i należnego podatku dochodowego za rok 1994. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Sąd stwierdził, że zarzut o przyjęciu do ustalenia podstawy opodatkowania przychodu wynikającego z kart montażu dotyczących pięciu osób, które nie stawiły się na wezwanie organu w celu przesłuchania ich na okoliczność wykonania dla nich usług przez Spółkę cywilną "K.", oraz dwóch osób potwierdzających wykonanie im spornych usług w złożonych na piśmie oświadczeniach, nie zasługuje na uwzględnienie w sytuacji, kiedy wszyscy przesłuchani świadkowie w liczbie 30 osób potwierdzili fakt wykonania usługi bez wystawienia rachunku. Ponadto karty montażu wystawione na te 5 osób zawierają nazwiska monterów, pieczątkę spółki cywilnej "K." jako przedstawiciela J.M. K. z podpisem oraz wypełnioną ankietą dla klienta po wykonaniu usługi oraz podpis klienta. Oświadczenia złożone przez 2 osoby o wykonaniu im spornych usług mają również potwierdzenie w kartach montażu i karcie gwarancyjnej. Poza tym twierdzenie skarżącej, jakoby organy orzekające nie zwróciły uwagi na konflikt byłego pracownika - Jana M. ze Spółką "K." jako pracodawcą, jest bezpodstawne. W decyzji organu I instancji powołano zeznania, zawarte w protokole przesłuchania z dnia 28 grudnia 1995 r. Jana M., które w ocenie organu podatkowego, wbrew twierdzeniom skarżącej, mają moc dowodową w sprawie. W trakcie toczącego się postępowania nie przedłożono dowodów potwierdzających, że zakwestionowane usługi zostały wykonane z równoczesnym wystawieniem rachunków, jak i nie wskazano ich zaewidencjonowania w prowadzonych urządzeniach księgowych. Natomiast za faktem, że usługi dla tych osób zostały wykonane, przemawiają wystawione przez spółkę karty montażu oraz karty gwarancyjne. Z oceną tą należy się zgodzić, albowiem znajduje ona oparcie w zebranym przez organy podatkowe materiale dowodowym. W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że do kompetencji tych organów należy kwalifikowanie mocy i znaczenia poszczególnych dowodów i w zakresie tych czynności organy podatkowe są autonomiczne. Podważenie ocen poszczególnych dowodów jest możliwe jedynie w wypadku wykazania im naruszenia zasad logicznego wnioskowania. W tej sprawie, zdaniem Sądu, takie okoliczności nie zachodzą. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie kroki niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie. Zaskarżona decyzja zapadła po dokonaniu wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, co znalazło wyraz w jej uzasadnieniu, w którym przedstawiono wszelkie racje przemawiające za trafnością rozstrzygnięcia w sprawie. Odnosząc się do zarzutu bezzasadnego, zdaniem skarżącej, ustalenia przychodu z tytułu odstąpionych bezpłatnie lokali dla Jerzego K. i Spółki cywilnej "K." stwierdzić należy, że zarzut naruszenia prawa w tej części decyzji jest całkowicie uzasadniony. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik może udowodnić, iż faktycznie nie otrzymuje czynszu. Nie jest jednak przychodem wartość czynszowa lokali mieszkalnych udostępnionych osobom pozostającym z podatnikiem w stosunku pracy, dla których stanowi ona nieodpłatne świadczenie określone w art. 12 ust. 3 pkt 3 ustawy. Nie ustala się również przychodu z nieruchomości /wartości czynszowej/, jeżeli właściciel nieruchomości używa jej na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny albo oddał bezpłatnie nieruchomość lub jej część do użytku na cele działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, oświatowo-wychowawczej, kulturalnej w zakresie kultury fizycznej i społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkom zawodowym. Jerzy K., zajmujący lokal mieszkalny należący do skarżącej, jako jej konkubent, w ocenie Sądu, a w brew stanowisku organów podatkowych, jest członkiem rodziny w rozumieniu przepisów podatkowych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje dla własnego użytku pojęcia członka rodziny. Uzasadnione jest zatem posługiwanie się w tym przypadku legalną definicją sformułowaną w przepisach Ordynacji podatkowej /art. 111 par. 3/, a wcześniej stosowaną w ustawie o zobowiązaniach podatkowych /art. 42 ust. 3/. Zgodnie z nią członkiem rodziny jest także osoba pozostająca w faktycznym pożyciu. Zważyć należy, iż definicja członka rodziny w prawie podatkowym - wbrew twierdzeniom Izby skarżącej - jest szersza niż w prawie rodzinnym /zob. "Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz", W-wa 1998/. Względy te oznaczają, że brak było podstaw prawnych do uwzględnienia w przychodzie roku 1994 wartości czynszowej z tytułu korzystania z nieruchomości należącej do skarżącej przez Jerzego K. Nie jest natomiast zasadne twierdzenie skarżącej co do braku podstaw do wyliczenia przychodu z czynszu od lokalu wykorzystywanego przez Spółkę cywilną. Należy się bowiem zgodzić z poglądem Izby Skarbowej, że w przypadku udostępnienia części nieruchomości będącej własnością jednego wspólnika spółki cywilnej, na potrzeby działalności Spółki - jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, powstaje przychód zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym u osoby, która tę nieruchomość udostępniła. Nieodpłatnego odstąpienia lokalu użytkowego Spółce "K." nie można traktować jako używania nieruchomości na własne potrzeby skarżącej jako osoby fizycznej będącej wspólnikiem tej spółki. Skarżąca bowiem zrezygnowała z prawa korzystania z tej nieruchomości na rzecz podmiotu gospodarczego i do realizacji jego celów. Stąd zaskarżoną decyzję w tej części uznać należy za prawidłową. Natomiast w ocenie Sądu przedwcześnie, bez przeprowadzania jakiegokolwiek postępowania podatkowego, organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów zakwestionowane w skardze wydatki za wywóz nieczystości oraz wydatki za wodę. Wyjaśnienia bowiem wymagają twierdzenia skarżącej, iż z uwagi na upływ czasu nie posiada dokumentów dotyczących opłacania rachunków. W takiej sytuacji organy podatkowe zobowiązane były dokonać ustaleń, czy wydatki rzeczywiście zostały poniesione. Okoliczność ta, zdaniem Sądu, nie jest nadmiernie trudna do ustalenia, bowiem wystarczyłoby, w celu jej ustalenia organy podatkowe zwróciły się do podmiotów będących wystawcami rachunków o informację, czy w spornym okresie skarżąca uiszczała opłaty i czy z ich zapłatą zalegała. Inicjatywa dowodowa w tym zakresie dotyczyć może także samej skarżącej, która to przede wszystkim z wykazania przedmiotowych okoliczności może wywieść skutki podatkowe. Ustosunkowując się do żądania Strony, zawartego zarówno w uwagach do protokołu, w złożonym środku odwoławczym, jak i w skardze, zaliczenia w koszty uzyskania przychodu za 1994 r. odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych budynków w kwocie 75.370.800 st. zł stwierdzić należy, że stosownie do przepisów par. 7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /t.j. Dz.U. 1994 nr 104 poz. 508/ odpisy amortyzacyjne od ujawnionych środków trwałych, nie objętych ewidencją, oraz korekty odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w nieprawidłowej wysokości mogą nastąpić wyłącznie za rok obrotowy, w którym wypadki te ujawniono. Zatem brak jest podstaw prawnych do zaliczenia wnioskowanych przez stronę odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu za rok 1994 przy określaniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za tenże rok podatkowy, skoro zgodnie z przepisem par. 7 ust. 4 wyżej powołanego rozporządzenia odpisy amortyzacyjne od ujawnionych środków trwałych nie objętych ewidencją mogą nastąpić wyłącznie za rok obrotowy, w którym te wypadki ujawniono, a skarżąca zgłosiła je dopiero w 1998 roku. Także zarzut skarżącej o wadliwości prawnej wydanej decyzji poprzez błędne określenie zamiast ustalenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1994 jest bezzasadny. Strona kierując się wyłącznie literalnym brzmieniem treści art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie ustawodawca użył w regulacji zobowiązania za 1994 r. terminu "ustala", wywodzi, że decyzja w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych ma charakter decyzji ustalającej. Należy stwierdzić, że użycie przez ustawodawcę w art. 45 ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. zwrotu "chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której ustali inną wysokość podatku" zamiast "określi" jest bez znaczenia dla istoty decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy podatnik miał obowiązek sam obliczyć i wpłacić podatek. Z tych przyczyn uznać należy, że organ podatkowy wskazał prawidłową podstawę prawną wydanej decyzji, określając wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r., a zatem twierdzenie skarżącej w tym przedmiocie jest bezzasadne. Zawarte w niniejszym uzasadnieniu wywody prowadzą do wniosku, że części zarzutów podniesionych w skardze należy przyznać rację. Rodzi to konieczność jej uwzględnienia i uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ustawy o NSA.