I SA/Bk 937/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2016 r. sprawy ze skargi "T." Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej "T." Spółki z o.o. w B. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] lutego 2015 r., uzupełnionym w dniu [...] kwietnia 2015 r., T. Sp. z o.o. w B. (dalej powoływana także jako skarżąca Spółka, Wnioskodawca) wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania przekazanej na rzecz podmiotu zagranicznego kwoty pieniężnej za wynagrodzenie za świadczoną usługę. W złożonym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca – T. Spółka z o.o. jest jednym (100%) udziałowcem (od roku 2013) Spółki M. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w B. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. Sąd Rejonowy w O., Sąd Gospodarczy V Wydział Gospodarczy, ogłosił upadłość M. Sp. z o.o. W ramach toczącego się wobec Upadłego postępowania upadłościowego spółka F. S. Sp. z o.o. (dalej jako F.) zgłosiła do masy upadłości wierzytelność, która byłą uznana na liście wierzytelności w trzeciej kategorii w kwocie [...] zł. Przedmiotem wierzytelności była dostawa towarów na rzecz M. Do masy upadłości została zgłoszona również wierzytelność wynikająca z umowy kredytowej najwyższego pierwszeństwa oraz umowy powierniczej z 2007 r. w kwocie [...] zł, zgłoszone przez wierzycieli kredytujących, w tym wierzytelność zgłoszona przez TB (dalej T.) w kwocie [...] zł. Suma wszystkich wierzytelności uznanych przez Syndyka i ujętych na listach wierzytelności, tj. zarówno liście głównej oraz listach uzupełniających wynosiła 19.527.039,67 zł. Syndyk odmówił uznania w całości wierzytelności zgłoszonych przez wierzycieli kredytujących i uznał wyłącznie w części, tj. w kwocie [...] zł wierzytelność zgłoszoną przez wierzyciela TB. Upadły, ani żaden inny uczestnik postępowania nie sprzeciwił się uznaniu wierzytelności Wierzyciela TB. w zakresie ww. kwoty. W czerwcu 2008 r. wierzyciele kredytujący wnieśli do sędziego-komisarza sprzeciwy co do odmowy uznania zgłoszonych przez nich wierzytelności. Sprzeciwy wierzycieli nie zostały rozpoznane przez sędziego komisarza do dnia podpisania porozumienia, o którym mowa poniżej. Wierzyciele kredytujący, w tym TB. wnieśli również o zmianę na liście wierzytelności poprzez wykreślenie z niej wierzytelności F. Zdaniem TB. wierzytelność F. została zgłoszona do masy upadłości z naruszeniem punktu 15.6 (a) ("zakaz konkurencji") umowy kredytowej najwyższego pierwszeństwa. Stronami umowy kredytowej są m.in. Wierzyciele kredytujący (w tym TB.), Upadły, oraz F. Upadły oraz F. są tzw. zobowiązanymi zgodnie z definicją zawartą w umowie kredytowej. Zgodnie natomiast z punktem 15.6 (a) umowy kredytowej żaden zobowiązany m.in. nie będzie dochodzić żadnych roszczeń ani stawiać się w pozycji wierzyciela w stosunku do któregokolwiek z zobowiązanych ani do ich majątku, w konkurencji do strony finansującej (albo jej powiernika lub agenta działającego na jej rzecz), ani nie otrzyma i nie skorzysta z żadnej płatności od któregokolwiek zobowiązanego, jeżeli wszystkie kwoty, które stały się lub mogą stać się wymagalne dla zobowiązanych nie zostały nieodwołalnie zapłacone w całości, lub agent ds. kredytu nie postanowi inaczej. TB., działając jako agent ds. kredytu nie wyraził zgody na dochodzenie wierzytelności F. Ponadto, zgodnie z punktem 15.6 (b) umowy kredytowej 2007, w przypadku, gdy zobowiązany otrzyma płatności z naruszeniem punktu 15.6 (a), jest on obowiązany niezwłocznie wypłacić te środki agentowi ds. kredytu. TB. kwestionował w postępowaniu upadłościowym dwie rzeczy: (-) uznanie na liście wierzytelności F. i innych, z uwagi na postanowienia umowy kredytowej najwyższego pierwszeństwa, (-) odmowę uznania przez syndyka zgłoszonych przez kredytodawców, w tym TB. (który był agentem ds. kredytu) wierzytelności w wysokości ponad 2 mld złotych (ostatecznie roszczenie zostało zmniejszone do kwoty ok 66 mln Euro), a jedynie w wysokości ok. 6 mln złotych. W wypadku uwzględnienia obu roszczeń TB. wierzytelność, która pierwotnie przypadałaby F. przesunęłyby się na zaspokojenie TB., bowiem "środków w postępowaniu upadłościowym starczyłoby na zaspokojenie pozostałych uznanych wierzycieli w całości". Takie rozwiązanie kwestionował Wnioskodawca, jako jedyny udziałowiec upadłego, a w szczególności w zakresie zagadnień punktu drugiego powyżej, bowiem uwzględnienie wierzytelności zgłoszonych przez TB. oznaczałoby, że w masie po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli nie zostanie środków dla udziałowca. Na bazie tego stanu faktycznego strony prowadziły spór, a lista wierzytelności nie mogła zostać zatwierdzona. Upadły (w tym T. jako jedyny udziałowiec upadłego), Syndyk oraz TB. prowadzili rozmowy w celu zawarcia porozumienia. Głównym przedmiotem ustaleń były warunki finansowe. Strony zawarły dwustopniowe porozumienie. Pierwsze pomiędzy T. i TB. oraz drugie dodatkowo z Syndykiem i Upadłym, które kończyło spór o listę wierzytelności i pozwoliło na realizację płatności przez Syndyka. Intencją porozumienia było to, żeby zarówno T. jak TB. uzyskał jak najwięcej w ramach postępowania upadłościowego, natomiast TB. chciał uzyskać jak największe zaspokojenie swoich zgłoszonych wierzytelności. Wierzytelność F. była kwestionowana przez TB., który twierdził, że nie powinna być uwzględniona na liście wierzytelności (z uwagi na postanowienia umowy kredytowej). W ramach porozumienia TB. zgodził się na zmniejszenie swoich roszczeń zgłoszonych do masy, ale zażądał też dodatkowych pieniędzy z kwestionowanych wierzytelności zgłoszonych przez inne podmioty. Jedynym sposobem realizacji tego żądania była konieczność zakupu wierzytelności przez którąś ze stron oraz podział kwoty zgodnie z umówioną proporcją. Strony nie traktowały tego jako wynagrodzenie. W sytuacji gdyby F. nie chciał sprzedać swojej wierzytelności, żadne porozumienia nie weszłyby w życie i w chwili obecnej najprawdopodobniej toczyłby się nadal spór w postępowaniu upadłościowym. W wyniku tych rozmów T. i TB. zawarły warunkowe porozumienie w przypadku i pod warunkiem nabycia przez T. lub przez TB. Wierzytelności F. obie Strony zobowiązują się zawrzeć porozumienie z Upadłym oraz syndykiem Upadłego w terminie 5 dni roboczych od dnia zawarcia umowy nabycia Wierzytelności F., dodatkowo T. zobowiązał się "upadły zawrze porozumienie to porozumienie". W przypadku nabycia przez którąkolwiek ze stron wierzytelności F. strony postanowiły, że wszelkie kwoty przypadające z masy upadłości na zaspokojenie wierzytelności F., pomniejszone o cenę zakupu wierzytelności F. oraz przypadający z tego tytułu podatek, winny zostać wypłacone przez syndyka Upadłego w następujący sposób: (-) 70% kwoty na rachunek bankowy wskazany przez T., (-) 30 % kwoty na rachunek bankowy wskazany przez TB. Kwota odpowiadająca cenie zakupu wierzytelności F. oraz przypadającemu z tego tytułu podatkowi winna przypaść tej Stronie, która nabędzie wierzytelność. Strony zobowiązały się podjąć wszelkie niezbędne czynności celem zapewnienia dokonania wypłat z masy upadłości w sposób określony powyżej, w tym poinformować drogą pisemną syndyka Upadłego o sposobie dokonania płatności. W wypadku wypłaty na rzecz jednej ze stron porozumienia, druga była zobowiązana do zwrotu otrzymanej kwoty zgodnie z ustaloną proporcją. W wyniku realizacji tego porozumienia T. dokonał zakupu wierzytelności o wartości [...] zł za cenę [...] zł. Transakcję T. opodatkował podatkiem PCC w wysokości 1%. W wykonaniu porozumienia T. i TB., zawarły też porozumienie z Upadłym i Syndykiem. W jego wyniku wierzyciele kredytujący zrzekli się swoich roszczeń w całości, natomiast TB. zrzekł się roszczeń ponad kwotę 15.698.385,23 zł, zobowiązał się, że nie będzie kwestionował innych wierzytelności uznanych przez syndyka na liście wierzytelności, w tym wierzytelności przypadającej pierwotnie F. oraz powstrzyma się od wszelkich działań prawnych w tym zakresie. Syndyk i upadły uznali na liście wierzytelności wierzytelność TB. w kwocie 15.698.385,23 zł. Porozumienie to pozwoliło na zakończenie sporu w zakresie zatwierdzenia listy wierzytelności, która ostatecznie się uprawomocniła (strony zawarły ugodę przed sądem w O.). Równocześnie T. zgłosił do sądu i syndyka informację, że zakupił wierzytelność zgłoszoną przez F. i to jemu przysługuje teraz wierzytelność. Strony nie podjęły żadnych starań w celu wskazania syndykowi jak powinny zostać wypłacone wierzytelności przypadające pierwotnie na zaspokojenie wierzytelności F.(jak w porozumieniu między T. i TB.). Syndyk w wykonaniu prawomocnej listy wierzytelności wypłacił T. kwotę 2.606.341,20 zł. T. jest zobowiązany zgodnie z porozumieniem do wypłaty TB. 30% otrzymanej wierzytelności, po potrąceniu kosztów zakupu oraz podatków. T. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. TB. nie jest podatnikiem zdefiniowanym w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. W związku z opisanym stanem faktycznym, skarżąca Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy zakup wierzytelności przez Wnioskodawcę od F. podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? 2. Czy kwota przekazana przez Wnioskodawcę do TB. będzie podlegała podatkowi VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, czynność zakupu wierzytelności nie będzie podlegała podatkowi od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko, skarżąca Spółka powołała się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz NSA w składzie siedmiu sędziów z 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11. Spółka podkreśliła, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą konieczne jest ustalenie, czy obok transakcji kupna sprzedaży wierzytelności wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. Z orzeczeń tych wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę - niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowiąc odpłatnej usługi, w rozumieniu art 8 ust. 1 u.p.t.u., nie podlega opodatkowaniu. Zawarta umowa cesji wierzytelności z F. nie zawiera dodatkowego wynagrodzenia, cena odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności (jako spornych) w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka otrzymania zapłaty. W ocenie Wnioskodawcy transakcja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W zakresie pytania drugiego, zdaniem skarżącej Spółki kwota przekazana do TB. nie jest przekazywana w związku świadczoną przez TB. usługą i jako taka nie podlega podatkowi VAT. Wskazała, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W ocenie Wnioskodawcy w danym stanie faktycznym nie zachodzą okoliczności, o których mowa powyżej. Po pierwsze, porozumienie z dnia [...] września 2014 r. nie wskazuje, że 30% kwoty wierzytelności przelanej dla TB. stanowi wynagrodzenie z tytułu zaniechania kwestionowania zasadności umieszczenia wierzytelności na liście wierzytelności. Po drugie, tak jak w uzasadnieniu stanowiska do pytania drugiego Wnioskodawca stwierdza, że porozumienie zostało zawarte w celu umożliwienia zakończenia sporu co do wierzytelności umieszczonych na liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym i miało na celu zaspokojenie roszczeń TB. w zakresie zmiany na liście wierzytelności zgłoszonej przez TB., jak również zmiany na liście wierzytelności w zakresie wierzytelności zgłoszonej przez F. W wydanej [...] maja 2015 r. interpretacji indywidualnej nr [...], działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe. Organ, odwołując się do brzmienia art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) stwierdził, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Organ stwierdził, że z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 u.p.t.u.). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia. W ocenie organu, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Organ odwołując się przepisów k.c. przyjął, że istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny). Zakup wierzytelności stanowi więc usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Organ dokonując analizy orzeczeń wskazanych przez skarżącą Spółkę we wniosku oraz przedstawionego przez nią stanu faktycznego stwierdził, że nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności F. uznać należy za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaznaczył, że mocą postanowień umownych, celem zakończenia sporu "o listę wierzytelności" istniejącego pomiędzy podmiotami umowy kredytowej najwyższego pierwszeństwa oraz umowy powierniczej z 2007 r,. doszło do nabycia przez skarżącą Spółkę wierzytelności F., co do których w momencie nabycia wiadomym było, że wierzytelności te zostaną odzyskane, a Wnioskodawca zaspokojony. Trudno zatem mówić o wierzytelnościach, co do których istnieją "wątpliwe perspektywy na ich spłatę i zwiększone ryzyko niewypłacalności dłużnika". Wnioskodawca nabywając wierzytelności o wartości 2.608.008,53 (która była "uznana na liście wierzytelności w trzeciej kategorii w kwocie 2.606.341,20 zł") za cenę 1.043.200 zł posiadał pewność o mającej nastąpić w następstwie wpłacie należności przez syndyka - co też nastąpiło w kwocie 2.606.341,20 zł. Strony dokonały (przed nabyciem wierzytelności) rozdziału pomiędzy siebie kwot mających być wypłaconych przez syndyka. Wnioskodawca wyświadczył zatem usługę polegającą na wyręczeniu ww. podmiot z prowadzenia dalszych czynności zmierzających do odzyskania długu. Jak zauważył Wnioskodawca "w sytuacji gdyby F. nie chciał sprzedać swojej wierzytelności, żadne porozumienia nie weszłyby w życie i w chwili obecnej najprawdopodobniej toczyłby się nadal spór w postępowaniu upadłościowym". Okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca uwolnił zbywcę wierzytelności od ciężaru ich egzekwowania. Ponadto należy zauważyć, że rozwiązanie to korzystne było także z punktu widzenia Wnioskodawcy, jak wynika z wniosku, w przypadku uwzględnienia roszczeń TB. "w masie po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli nie zostanie środków dla udziałowca". W zakresie drugiego pytania, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie TB. zgodził się na zmniejszenie swoich roszczeń w zamian za wynagrodzenie. Nie sposób przy tym podzielić poglądu wyrażonego przez skarżącą Spółkę we wniosku, że "środki przekazane od syndyka w części/proporcji określonej porozumieniem przypadające TB. są to należności TB. z tytułu zaspokojenia jego wierzytelności w postępowaniu upadłościowym". Dlatego też organ przyjął, że na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy stronami, podmiot zagraniczny w zamian za określone wynagrodzenie w istocie zobowiązał się do powstrzymania się od dokonywania dalszych czynności kwestionujących listę wierzytelności, tym samym powyższe należy uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Określona w zawartym porozumieniu kwota, stanowi zatem wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Wnioskodawcy. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucając naruszenie: – prawa procesowego polegającego na niewłaściwym zastosowaniu art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), tj. wydaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego nie uwzględniając orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, – prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 5 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u., tj. na przyjęciu, że w spornej sprawie zakup wierzytelności w celu jej windykacji po cenie niższej od nominalnej stanowi odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Tymczasem prawidłowa ocena powyższych przepisów nie daje podstawy do uznania, że wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym świadczy odpłatną usługę podlegającą temu opodatkowaniu. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji z [...] maja 2015 r. i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zakup przez skarżącą Spółkę wierzytelności w celu jej windykacji po cenie niższej od nominalnej stanowi odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Oceniając postawione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego należy odwołać się na wyroku TSUE w sprawie C-93/10 (LEX nr 1408524) oraz wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 (LEX nr 1214958). W powołanym orzeczeniu TSUE stwierdził, że art. 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej Dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W orzeczeniu tym TSUE podkreślił, że jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi od wartości dodanej. Odwołując się do wcześniejszego wyroku w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring (C-305/01) TSUE orzekł, że czynność faktora, polegająca na gwarancji wobec faktoranta spłaty wierzytelności i przejęciu ryzyka niewypłacalności dłużników należy uznać za wykorzystywanie własności dóbr celem stałego osiągania zysku w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, jeżeli czynność ta jest wykonywana za wynagrodzeniem i przez określony czas. W stanie faktycznym sprawy C-305/01, cesjonariusz wierzytelności zobowiązywał się świadczyć wobec cedenta usługę faktoringu, w zamian za co otrzymywał wynagrodzenie, to jest prowizję oraz premię del credere. W odniesieniu do sprawy C-93/10 TSUE zauważył, że odmiennie niż w sprawie C-305/01, cesjonariusz wierzytelności nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od cedenta, w związku z czym nie dokonuje czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, ani nie świadczy usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej Dyrektywy. Istnieje wprawdzie różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży. Jednakże, odmiennie niż prowizja z tytułu faktoringu i premia del credere, które w sporze w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring otrzymywał faktor, w sprawie przed sądem odsyłającym, różnica ta nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności. Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Z kolei w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając powyższe orzeczenie TSUE stwierdził, że transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę, ustalając, czy po stronie kupującego-cesjonariusza wystąpiło wynagrodzenie bezpośrednio związane z nabyciem wierzytelności, rzeczywiście otrzymane (bądź należne), jako świadczenie wzajemne za wykonaną na rzecz zbywcy - cedenta usługę, stającą się tym samym usługą odpłatną, czyli czynnością opodatkowaną. Z powołanych orzeczeń wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelnościami, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę – niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności – i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowi odpłatnej usługi, w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. W takim przypadku nie ma znaczenia, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności. Z zawartego w tezie 25 wyroku w sprawie C-93/10 stwierdzenia: "Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników" - wynika, że TSUE przyjmuje, że w każdym przypadku, jeżeli cena nabytych wierzytelności uzależniona jest "od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników", "różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży" (nie stanowiąc wynagrodzenia za tego rodzaju usługę) "odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży". W opisanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym skarżąca Spółka we własnym imieniu dokonała zakupu (cesji) wierzytelności od spółki F., przysługującej tej spółce w stosunku do M. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, która wierzytelność została zgłoszona i uznana przez upadłego w postępowaniu upadłościowym. Dokonując cesji wzywający oraz F. poza zapłatą ceny nie ustaliły żadnych innych warunków, w szczególności wynagrodzenia z tego tytułu. Wierzytelność o wartości 2.608.008,53 zł została nabyta za cenę 1.043,200 zł, która odzwierciedlała rzeczywistą wartość ekonomiczną tej wierzytelności. Biorąc pod uwagę stanowisko organu interpretacyjnego, w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż wskazanie, że w drodze cesji skarżąca Spółka nabyła wierzytelność po cenie niższej od jej wartości nominalnej uzasadnia przyjęcie, że mamy do czynienia z "wierzytelnością trudną" (podobnie: wyrok NSA z 5 czerwca 2014 r., I FSK 1130/13, LEX nr 1517637). Trzeba podkreślić, że w momencie zakupu wierzytelność F. była kwestionowana. Nabycie wierzytelności nastąpiło na własny rachunek, czyli ryzyko cesjonariusza, bez wskazania, że czynności te wykonywane są za określonym wynagrodzeniem cesjonariusza w formie prowizji, czy premii del credere, z czego należy wnosić, że do tego rodzaju cesji wierzytelności zastosowanie znajdą tezy wyroku TSUE z 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 oraz wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11. Zgodzić należy się zatem ze skarżącą Spółką, że w tej sytuacji nabycie wierzytelności niewymagalnych nie może być uznane za świadczenie usług w rozumieniu u.p.t.u., natomiast różnica między wartością rynkową nabytej wierzytelności niewymagalnej a wartością nominalną nie będzie stanowić dla skarżącej wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług. Z tych też względów zasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Minister Finansów w skarżonej interpretacji indywidualnej w istocie nie wypowiedział się, co stanowić będzie wynagrodzenie skarżącej Spółki za wykonanie usługi. Brak tego elementu uniemożliwia opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ww. ustawy.