II FSK 2102/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1248/15 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 21 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. 1.1. Wyrokiem z 2 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (sygn. akt I SA/Lu 1248/15) oddalił skargę J. W. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 21 sierpnia 2015 r. w przedmiocie uchylenia w trybie wznowieniowym decyzji ostatecznej w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 74a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako "O.p.") poprzez jego niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji. Tymczasem prawidłowe zastosowanie tego przepisu pozwoliłoby zaakceptować stanowisko Skarżącego o konieczności wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość nadpłaty w sytuacji, gdy nadpłata powstała wskutek uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego; - art. 74a O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy poprzez błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że wysokość nadpłaty została wykreowana decyzją uchylającą decyzję wymiarową i umarzającą postępowanie w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania art. 74a O.p.; - art. 74a O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy poprzez błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że w związku ze zdarzeniem kreującym istnienie nadpłaty – tj. wydaniem decyzji uchylającej decyzję wymiarową i umorzeniem postępowania – nie ma potrzeby określenia nadpłaty z urzędu na podstawie art. 74a O.p., w sytuacji, gdy Skarżący w związku z niewydaniem decyzji, o której jest mowa w tym przepisie, nie miał wiedzy o wysokości nadpłaty rozumianej jako należność główna wraz z oprocentowaniem i w konsekwencji nie mógł kwestionować jej wysokości. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto pełnomocnik strony wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej łącznie ze skargą kasacyjną wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 527/15. 2.3. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego oświadczył, że nadpłata została zarachowana odrębnym rozstrzygnięciem organu na inne zobowiązania podatkowe. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 3.2. Rozpoznając złożoną przez pełnomocnika Skarżącego skargę kasacyjną należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 3.3. Dalej należy wyjaśnić, że zakres przedmiotowy sprawy administracyjnej został ukształtowany wnioskiem strony, w którym Skarżący domagał się uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 10 grudnia 2008 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Po rozpoznaniu wniosku strony, decyzją z 16 maja 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił wspomnianą decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z 7 lipca 2008 r. w trybie nadzwyczajnym kontroli orzeczeń na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 tej ustawy. Następnie decyzją z 21 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. Innymi słowy zainicjowane przez Skarżącego postępowanie dotyczyło uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 18/09. W świetle powyższego, składając skargę na powyższą decyzję, Skarżący domagał się od Sądu pierwszej instancji, aby w ramach przysługujących mu kompetencji przeprowadził kontrolę zgodności z prawem działalności administracyjnej, tak jak przewiduje to art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. Biorąc pod uwagę podstawę prawną zaskarżonej decyzji, kontrola ta powinna polegać na sprawdzeniu, czy organ prawidłowo ustalił wystąpienie w sprawie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Stwierdzenie to jest o tyle istotne, że w skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wskazuje, iż wspomniana decyzja została wydana z uchybieniem art. 74a O.p. Jego zdaniem, "usunięcie z obrotu prawnego decyzji ustalającej tworzy stan niepewności, który wymaga od organu podatkowego zastosowania art. 74a O.p. i określenia wysokości nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem ww. decyzji ostatecznej" (s. 5 skargi kasacyjnej). Dalej zaś pełnomocnik strony argumentuje, dlaczego organ zobowiązany był do wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty. Końcowo zaś stwierdza, że "któryś z organów podatkowych [...] powinien na podstawie art. 74a O.p. określić wysokość nadpłaty. Tym czasem ani jeden, ani drugi organ podatkowy nie wypełnił obowiązku określonego w omawianym przepisie. Co więcej WSA w Lublinie w wyroku z dnia 30 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. I SA/Lu 527/15 jak i w wyroku z dnia 02 marca 2016 r. w sprawie o sygn. I SA/Lu 1248/15 uznał, że nieokreślenie wysokości nadpłaty nie stanowi uchybienia prowadzącego do uchylenie odpowiednio postanowienia (w sprawie o sygn. I SA/Lu 527/15) jak i Decyzji, co niewątpliwie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach" (s. 10 skargi kasacyjnej). Zarzuty te są zatem chybione, ponieważ w trybie wznowieniowym organ nie rozstrzyga kwestii wysokości nadpłaty, a jedynie bada wystąpienie przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Tymczasem, biorąc pod uwagę sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie, należy stwierdzić, że w istocie rzeczy strona skarżąca domaga się od organu wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty. Powstanie tej nadpłaty należy wiązać z zapłatą podatku od nieujawnionych źródeł w wykonaniu decyzji, która została następnie uchylona w wyniku wznowienia postępowania (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.) po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09. Konsekwencją wydania takiej decyzji jest zatem obowiązek zwrotu nadpłaconego podatku. W sprawie nadpłaty organ wydaje odrębną decyzję na podstawie art. 74a O.p., co równocześnie nie stwarza podstaw do odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2016 r., II FSK 2748/14). W kontrolowanej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 § pkt 2 O.p., czyli na skutek doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że nadpłata powstała w momencie wskazanym w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym w stanie faktycznym badanej sprawy warunkiem koniecznym ustalenia nadpłaty w sposób przewidziany w art. 74a O.p. jest uchylenie decyzji ostatecznej. Stąd też uchylenie decyzji wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p oznaczałoby, że w obrocie prawnym wciąż pozostawałaby decyzja ostateczna ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego – a co za tym idzie nie byłoby podstaw do stwierdzenia wystąpienia nadpłaty. 3.4. Należy przy tym podkreślić, że problem wydania decyzji na podstawie art. 74a O.p. w odrębnym postępowaniu była już przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 9 maja 2018 r. (II FSK 1640/16) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 grudnia 2015 r. (I SA/Lu 527/15). W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w związku z uchyleniem decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, powyższa nadpłata powstaje z mocy samego prawa (nie jest potrzebny wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty). Samo uchylenie decyzji ustalającej lub jej zmiana nie rozstrzyga jeszcze o wysokości nadpłaty. Organ podatkowy nie może poprzestać jedynie na wydaniu nowej decyzji ustalającej lub umorzeniu postępowania. Zobligowany jest do określenia wysokości nadpłaty na podstawie art. 74a O.p. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek określenia wysokości nadpłaty. W decyzji uchylającej ostateczną decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) organ powinien określić - stosując normę zawartą w art. 74a O.p. - wysokość nadpłaty. Decyzja ta jest jedynym miejscem, gdzie może być określona wysokość nadpłaty, ponieważ nie ma w zaistniałej sytuacji żadnego dokumentu (deklaracji, zeznania, wniosku podatnika, decyzji czy też postanowienia), z którego wynikałaby wysokość nadpłaty". Tym samym sprawa, której załatwienia domaga się strona skarżąca w skardze kasacyjnej została już rozstrzygnięta innym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to równocześnie, że wniosek strony skarżącej o wspólne rozpoznanie skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 30 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 527/15 stał się bezprzedmiotowy. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.