I SA/Lu 1248/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2016 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania J. W. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. wydaną w pierwszej instancji, uchylającą w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. i umarzającą postępowanie w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. Decyzją z dnia [...] r. w wyniku wznowienia postępowania na wniosek podatnika Dyrektor Izby Skarbowej uchylił swoją decyzję ostateczną z dnia [...] r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. ustalającą J. W. zobowiązanie w kwocie [...]zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok i umorzył postępowanie podatkowe. Podatnik w odwołaniu z dnia [...] r. zarzucił decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. brak stwierdzenia nadpłaty i określenia jej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] r. wydaną w pierwszej instancji. Po rozpatrzeniu skargi podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie prawomocnym wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt I SA/Lu 951/14 uchylił zaskarżoną decyzję wskazując w uzasadnieniu wyroku, że wydanie zaskarżonej decyzji, w której orzeczono co do istoty sprawy w postępowaniu odwoławczym, przez tą samą osobę, która wydała również decyzję działając jako organ pierwszej instancji naruszyło art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę na skutek odwołania podatnika z dnia [...] r. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. - ponownie utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja, od której wniesiono odwołalnie została wydana po wznowieniu - na żądanie podatnika - postępowania podatkowego. Podstawą wznowienia był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 orzekający o niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącego podstawę prawną wydanej decyzji ostatecznej. Zgodnie z wymienionym wyrokiem, art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. przestał obowiązywać z chwilą jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, co nastąpiło w dniu 27 sierpnia 2013 roku (Dz. U. z 2013 r., poz.985). Spowodowało to eliminację tej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, co tym samym wypełnia przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i przesądza o konieczności uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. Podatnik odwołując się od decyzji nie wnosił zastrzeżeń co do istoty rozstrzygnięcia i nie zarzucał zaskarżonej decyzji naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa. Żądał natomiast orzeczenia o wysokości nadpłaty i żądanie to uważał za wystarczający argument odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarzut odwołania dotyczący braku w zaskarżonej decyzji określenia wysokości nadpłaty jest całkowicie nieuzasadniony. Wyjaśnił, że podatnik stosownie do dyspozycji art. 171 § 1 Ordynacji podatkowej poinformowany został pismem z dnia [...] r. o możliwości wniesienia odrębnego wniosku w sprawie nadpłaty do właściwego organu podatkowego, to jest do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Zaskarżona decyzja, stosownie do art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawiera rozstrzygnięcie odpowiadające zakresowi przedmiotowemu wznowionego postępowania podatkowego, to jest ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 rok. Kwestia stwierdzenia wysokości nadpłaty może być (ewentualnie) przedmiotem odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego przez właściwy organ podatkowy I instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnosił o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. zarzucając naruszenie: 1/ art. 210 §1 pkt 1 w związku z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe oznaczenie organu podatkowego wydającego decyzję; 2/ art. 210 §1 pkt 4 w związku z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez błędne wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, 3/ art. 210 §1 pkt 6 w związku z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nierozważenie wszystkich okoliczności sprawy; 4/ art. 210 §1 pkt 8 w związku z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez upoważnienia oraz opatrzenie jej znakiem graficznym a nie pełnym podpisem. W uzasadnieniu skargi podatnik, powołując się na treść art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał, że w decyzji powinna być podana pełna nazwa organu oraz adres jego siedziby. Oznaczenie organu podatkowego ma funkcję informacyjną, a z prawnego punktu widzenia służy do weryfikacji właściwości miejscowej, rzeczowej i instancyjnej. Według skarżącego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. niewłaściwie został oznaczony organ podatkowy. Jedynie w lewym górnym rogu skarżonej decyzji wskazano tylko Dyrektora Izby Skarbowej, nie podając jednakże adresu jego siedziby. W pozostałej części skarżonej decyzji również nie został określony w sposób pełny organ podatkowy wydający decyzję. W ten sposób organ dopuścił się naruszenia art. 210 §1 pkt 1 w związku z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej Ponadto decyzja podatkowa powinna wskazywać w swej treści podstawę prawną rozstrzygnięcia. Chodzi tu w szczególności o podstawę materialnoprawną. Jeśli zaś idzie o przepisy proceduralne, to powinny one być powołane przede wszystkim wówczas, gdy mają ścisły związek z podjętym rozstrzygnięciem. Powołanie podstawy prawnej to również podanie publikatora. Jeśli konkretny akt był nowelizowany, konieczne jest wskazanie publikacji wszystkich zmian, które zaszły do daty wydania decyzji; nie wystarczy zatem użycie zwrotu "ze zm." W ocenie skarżącego nie można stworzyć prawidłowego uzasadnienia bez świadomości, jakie przepisy powołuje się w decyzji. Rozluźnianie wymogów w tym zakresie szkodzi w konsekwencji uprawnieniom strony i godzi w racjonalność procesu podatkowego. Przerzuca także ciężar analizy i oceny podstaw prawnych decyzji na organ odwoławczy oraz sąd administracyjny. W istocie decyzja taka wymyka się spod kontroli. Według skarżącego w niniejszej sprawie organ wskazał błędną podstawę prawną rozstrzygnięcia. Po pierwsze, ograniczył się do użycia zwrotu "z poźn. zm.". Po drugie, wskazał tekst jednolity z Dz. U. z 2012 r., podczas gdy w momencie wydawania skarżonej decyzji obowiązywał tekst jednolity z Dz. U. z dnia 8 kwietnia 2015 r. Powyższe oznacza, że organ dopuścił się naruszenia art. 210 §1 pkt 4 w związku z art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Dalej skarżący wskazał, że jednym z elementów decyzji administracyjnej jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Powinno ono zawierać wskazanie okoliczności faktycznych i prawnych, którymi organ podatkowy kierował się przy podejmowaniu decyzji. W szczególności powinno ono zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Uzasadnienie decyzji powinno być skonstruowane w taki sposób, aby nie budziło wątpliwości, co do rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji wszystkich okoliczności podnoszonych przez skarżącego co ma szczególnie istotne znaczenie w toku postępowania odwoławczego. Zasada przekonywania, której wyrazem jest przepis odnoszący się do uzasadnienia decyzji zostanie zrealizowana gdy organ pominie niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. W przedmiotowej sprawie organ wskazał, że w dniu [...] r. swój udział w postępowaniu zgłosił pełnomocnik skarżącego Jednakże złożone przez niego pismo pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Organ zaniechał wskazania, co to było za pismo, czego dotyczyło. Ograniczył się jedynie do lapidarnego stwierdzenia, że pismo pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, nie uzasadniając tego w żaden sposób, co niewątpliwie stanowi naruszenie przepisów prawa procesowego. Zaniechanie to należy zakwalifikować jako naruszenie art. 121 art. 124 oraz art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając kolejny zarzut skarżący wskazał, że kwestia podpisywania decyzji wiąże się bezpośrednio z ustawowym uprawnieniem do jej wydania. Osobą uprawnioną do podpisania decyzji jest osoba piastująca funkcje organu, jak również osoba zatrudniona w urzędzie będącym aparatem pomocniczym takiego organu i posiadająca pisemne upoważnienie do podpisywania decyzji, wystawione przez organ podatkowy, a właściwie przez osobę pełniącą funkcję tego organu. Nie zachodzi domniemanie istnienia takiego upoważnienia, lecz musi ono mieć charakter wyraźny. Ważność upoważnienia udzielonego pracownikom organu podatkowego do wydawania decyzji jest uzależniona od zachowania pisemnej formy. Upoważnienie powinno precyzyjnie określać jego zakres, a więc rodzaj spraw należących do kompetencji upoważnionej osoby czy też rodzaj czynności, które umocowana osoba będzie mogła podejmować. Upoważnienie musi mieć charakter imienny, ponieważ przepis stanowi o osobie (pracowniku), a nie o stanowisku, któremu przypisane jest upoważnienie. W orzecznictwie przyjmuje się, że upoważniony pracownik, wydający w imieniu organu decyzję, ma obowiązek powołania się na udzielone mu uprawnienie do wydania decyzji. Podpisując decyzję, upoważniony pracownik powinien powołać się na istnienie udzielonego upoważnienia, które daje mu prawo do załatwienia sprawy w imieniu organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie decyzję podpisał wicedyrektor M. F.. Powyższe wynika z pieczątki służbowej. Skarżący wskazał, że ma uzasadnione wątpliwości, czy osoba, która podpisała decyzję była do tego upoważniona. W treści decyzji M. F. nie powołał się na udzielone mu uprawnienie do wydania przedmiotowej decyzji. W decyzji nie ma mowy o jego upoważnieniu do wydania i podpisania skarżonej decyzji. Nie wiadomo, jaki organ podatkowy upoważnił go do tego rodzaju czynności, kiedy owo upoważnienie zostało wydane, nie jest również znany zakres upoważnienia. Jak wskazano powyżej, nie zachodzi domniemanie istnienia takiego upoważnienia, lecz musi ono mieć charakter wyraźny. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie brak wyraźnego powołania się na upoważnienie, należy uznać, że skarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 §1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Z ostrożności skarżący wskazał, że pieczątka służbowa z następującymi danymi: "Z up. Dyrektora Izby Skarbowej M. F. WICEDYREKTOR" nie jest wystarczająca do uznania, że Pan F. posiadał stosowne umocowanie do wydania skarżonej decyzji. Z danych na pieczątce służbowej nie wynika dokładnie, z upoważnienia jakiego rzekomo organu podatkowego działała osoba, która podpisała decyzję. Ze sformułowania "Z up. Dyrektora Izby Skarbowej" trudno wywnioskować, jaki organ jest właściwy w przedmiotowej sprawie, czy jest to np. Dyrektor Izby Skarbowej w W., Dyrektor Izby Skarbowej czy Dyrektor Izby Skarbowej w K. czy jeszcze inny organ. Ponadto skarżący zarzucił złożenie przez M. F. pod decyzją innego znaku graficznego zamiast podpisu. W ocenie skarżącego decyzja została opatrzona nieczytelnym znakiem graficznym w kształcie "zygzaka", "wężyka". Nieczytelne "podpisanie" decyzji jest naruszeniem wymagań stawianych decyzji przez art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej Jeden "zygzak", "wężyk" nakreślony w pośpiechu nie jest prawidłowym podpisem. Zastosowanie takiej formy podpisu - zamiast pełnego podpisu - stanowi naruszenie przepisów dotyczących formy decyzji, a więc naruszenie przepisów prawa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W szczególności bezzasadne są poszczególne zarzuty skargi. Inaczej niż twierdzi skarżący decyzja zawiera – zgodnie z art. 210 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – oznaczenie organu podatkowego. Takie oznaczenie musi być zgodne z przepisami art. 13 Ordynacji podatkowej, z więc wskazywać jeden z organów wymienionych w tych przepisach, a ponadto musi pozwalać na określenie zachowania właściwości miejscowej i rzeczowej. Na pierwszej stronie decyzji wskazany został organ wydający decyzję, to jest Dyrektor Izby Skarbowej, co jest oczywiście wystarczające do stwierdzenia że akt zawiera składnik decyzji wymieniony w art. 210 § 1 pkt 1 ustawy. Takim składnikiem decyzji nie jest, wbrew twierdzeniu skarżącego, podanie adresu siedziby organu. Tym niemniej adres ten, a także numer telefonu i adres poczty elektronicznej organu także zostały podane na pierwszej stronie decyzji – w stopce. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W sentencji decyzji podane zostały proceduralne podstawy wydania decyzji utrzymującej w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji przez ten sam organ. Zgodzić się należy ze skarżącym, że organ nieprawidłowo podał oznaczenie Dziennika Ustaw, w którym opublikowano nieaktualny w dniu wydania decyzji tekst jednolity Ordynacji podatkowej. W dniu 21 sierpnia 2015 r. aktualny był tekst jednolity opublikowany w Dz. U. z 2015 r. poz. 613, a nie powołany w decyzji Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. Jednak skarżący nie wskazał jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy mogła mieć taka omyłka organu. Można przesądzić, że wpływu nie mogła mieć żadnego, skoro treść powołanych przez organ przepisów art. 233 § 1 pkt 1 i art. 221 Ordynacji podatkowej nie uległa w tym czasie jakiejkolwiek zmianie. Nie ma żadnego oparcia w przepisach prawa sformułowane przez skarżącego wymaganie, aby w podstawie prawnej decyzji podawać miejsce publikacji wszystkich zmian ustawy. Wystarczające jest podanie miejsca ogłoszenia pierwotnego tekstu aktu prawnego, a jeżeli były ogłaszane teksty jednolite – miejsca publikacji ostatniego tekstu jednolitego odpowiedniego dla stanu prawnego, którego dotyczy decyzja, z dopiskiem "z późn. zm." Zaskarżona decyzja nie narusza także przepisu art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, według którego decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Analiza decyzji wskazuje, że w rzeczywistości zawiera ona wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne. Jest oczywiste na podstawie tego uzasadnienia z jakiej przyczyny utrzymana została w mocy decyzja organu pierwszej instancji uchylająca po wznowieniu postępowania obydwie decyzje w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego i umarzająca postepowanie podatkowe. Okoliczność, że w uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że pismo złożone przez pełnomocnika skarżącego pozostawało bez wpływu na wynik sprawy, nie uzasadniając tego w żaden sposób, nie oznacza, że decyzja pozbawiona jest wymaganego elementu uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Należy podkreślić, że skarżący nie wskazał jakie znaczenie omówienie pisma pełnomocnika i szersze odniesienie się do tego pisma miało lub mogło mieć dla sformułowania prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a nade wszystko nie wskazał w jaki sposób te pominięcie mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nieusprawiedliwiony jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, wedle którego decyzja zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Z treści decyzji wynika bowiem, ze została ona wydana z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej przez wicedyrektora M. F.. Wbrew twierdzeniu skarżącego takie oznaczenie osoby wydającej decyzję i jej powołanie się na upoważnienie do wydania decyzji są całkowicie wystarczające, aby przyjąć domniemanie, że upoważnienia udzieliła właściwa osoba we właściwym czasie, a zakres upoważnienia jest odpowiedni do wydania decyzji. Nie jest konieczne wskazanie w powołaniu się na upoważnienie, że pochodzi ono od Dyrektora Izby Skarbowej (a nie np. w W.) – jak wymaga tego skarżący. Odczytując poszczególne elementy decyzji należy brać pod uwagę także okoliczności jej wydania, a w omawianym przypadku w szczególności fakt, że organem wydającym decyzję jest Dyrektor Izby Skarbowej (a nie np. w W.). Wówczas oczywiste będzie, że upoważnienie pochodzi właśnie od Dyrektora Izby Skarbowej. Wszelkie wątpliwości co tego rozwiewa upoważnienie dołączone do odpowiedzi na skargę. Decyzja została też prawidłowo podpisana. Z odciśniętej pieczęci wynika, że osobą podpisującą decyzję był wicedyrektor M. F.. Podpis potwierdzający tę okoliczność nie musi być czytelny. Istotne jest aby był własnoręczny, bowiem tylko wówczas jest podpisem. Z treści art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wynika, że opatrzenia decyzji podpisem nie wiąże się z jego czytelnością, skoro obok złożenia podpisu przepis wymaga podania imienia i nazwiska osoby podpisującej się ("podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska ..."). Ustawodawca zakłada więc, że z samego podpisu może nie wynikać jakie jest imię i nazwisko osoby, która złożyła podpis. Niezależnie od zarzutów skargi Sąd nie znalazł również innych podstaw do podważenia zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W szczególności nie jest uchybieniem prowadzącym do uchylenia decyzji brak stwierdzenia w niej nadpłaty. W wypadku, gdy nadpłata powstaje w wyniku zmiany, uchylenia, lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy wcześniejszej decyzji wymiarowej nie wydaje się decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności m. in. decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, Niezależnie od tego przepis art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przewiduje, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Wynika z powyższego, że wydanie decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji wymiarowej jest samodzielną, inną niż wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, podstawą do materialnotechnicznej czynności zwrotu nadpłaty. Organ podatkowy może oczywiście wydać także postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych (art. 76a Ordynacji podatkowej). Biorąc pod uwagę omówione okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).