I SA/Bd 380/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi M. Ł. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Oddala skargę We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej z zakresu prawa podatkowego skarżący podał, że na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2004r. otrzymał w drodze darowizny od swoich rodziców gospodarstwo rolne. Gospodarstwo rolne prowadzi do dnia dzisiejszego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT od dnia [...] listopada 2007r., nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Dnia [...] stycznia 2013r. Wojewoda [...] wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Decyzją z dnia [...] lutego 2015r. Wojewoda na podstawie art. 12 ust. 4f, 4g, art. 18 ust. 1 i 1e pkt 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, art. 130 ust. 2, art. 132 ust. 1a i 2 art. 134, 135 ustawy o gospodarce nieruchomościami, art. 19 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o drogach publicznych art. 3 ust. 1 pkt 1 o finansowaniu infrastruktury transportu oraz art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego ustalił odszkodowanie na rzecz wnioskodawcy za prawo własności nieruchomości nabytej z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa położonej w gminie I., obręb ewidencyjny K. D. oznaczonej w rejestrze gruntów jako działka nr [...] o pow. 1,4585 ha, zapisanej w księdze wieczystej nr [...] Odszkodowanie zostało wypłacone wnioskodawcy. Na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, to jest [...] stycznia 2013r. działka stanowiła grunt użytkowany rolniczo, który nie był zabudowany. Zgodnie z zaświadczeniem Wójta [...], dla działki na dzień [...] stycznia 2013r. brak było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano wcześniej decyzji ustalającej sposób zagospodarowania i warunki zabudowy dla wywłaszczonego terenu. Zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy I. przyjętym uchwałą Rady Gminy w I. Nr [...] z dnia [...] września 2000r. zmienioną uchwałą Rady Gminy I. Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010r. w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej działka znajdowała się w obszarze stanowiącym użytki rolne najwyższej przydatności (kompleksy I-III). Działki "nabyte" przez wnioskodawcę w drodze darowizny były użytkowane wyłącznie w działalności rolniczej przez cały okres i w takim celu zostały też "nabyte". Nieruchomość nie była nigdy przedmiotem najmu, dzierżawy, czy też użyczenia. Z działki dokonywane były wyłącznie dostawy towarów produktów rolnych. Wnioskodawca nigdy nie czynił żadnych przygotowań w celu zbycia gruntów wchodzących w skład jego gospodarstwa rolnego, w szczególności nie dokonał nabycia terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, nie wydzielał dróg wewnętrznych, nie podejmował działań marketingowych w celu sprzedaży działek, nie uzyskał i nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla wywłaszczonego obszaru, jak też jakiejkolwiek innej nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. W celu odtworzenia powierzchni prowadzonego gospodarstwa rolnego środki uzyskane z odszkodowania przeznaczył na zakup nieruchomości rolnych, które obecnie wykorzystuje w swoim gospodarstwie i które będą wyłącznie wykorzystywane w tym celu. Od nabycia tych nieruchomości nie przysługiwało wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT. Wnioskodawca nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami (jak wskazano wyżej nie prowadzi poza działalnością rolniczą żadnej innej pozarolniczej działalności gospodarczej). W związku o pismem otrzymanym z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad wnioskodawca wystawił fakturę VAT. W odniesieniu do kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania. Wnioskodawca zastosował zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej jako: "u.p.t.u.". W związku z powyższym opisem wnioskodawca zadał pytanie: czy przeniesienie własności i otrzymanie odszkodowania za przejęcie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w przypadku gdy wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami? Zdaniem wnioskodawcy w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego w celu dokonania sprzedaży gruntu zostały podjęte aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co mogłoby skutkować koniecznością uznania wnioskodawcy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Ze względu na wywłaszczenie nieruchomości oczywistym jest, że wnioskodawca nie podjął żadnych działań, gdyż nie miał wpływu na przeniesienie własności działki na rzecz Skarbu Państwa, stąd też nie można uznać, że występował jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym nie można uznać wnioskodawcy za podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, w zakresie dostawy przedmiotowego gruntu, gdyż nie sposób przypisać, w tym konkretnym przypadku, działania jak handlowiec, czyli w sposób ciągły, zorganizowany poprzez zaangażowanie własnego kapitału w celu osiągnięcia zysku ze zbycia nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Zatem przeniesienie przez wnioskodawcę własności i otrzymanie odszkodowania za przejęcie z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa prawa własności nieruchomości, na podstawie cyt. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2016r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść przepisów mających zastosowania w sprawie. W świetle przytoczonych przepisów zauważył, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Organ wskazał, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż grunt będący przedmiotem wywłaszczenia, wykorzystywany był przez wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gospodarstwie rolnym), opodatkowanej na zasadach ogólnych. Powyższe wskazuje, zdaniem organu, na ścisły związek gruntu z prowadzonym gospodarstwem rolnym wnioskodawcy, który działalność tę prowadzi jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT, a zatem stanowią składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest również działalność rolnicza. Zatem dostawa działek, nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym wnioskodawcy, lecz stanowiła zbycie dokonane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gospodarstwa rolnego), w zamian za odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość. W tym miejscu organ podkreślił, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht). "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż z wniosku nie wynika aby wnioskodawca w jakikolwiek sposób wykorzystywał posiadaną nieruchomość gruntową do celów osobistych. Dostawa gruntów (działek) stanowiących część gospodarstwa rolnego, w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, stanowi, zdaniem organu, dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2u.p.t.u., a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. Zatem nie można uznać, że dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym wnioskodawcy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości zarzucając naruszenie: art. 2 pkt 15 i 20 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. polegające na ich niewłaściwej ocenie co do przedstawionego stanu faktycznego, tj. uznaniu, że zbycie gruntu rolnego wykorzystywanego na cele rolnicze na skutek ich przejęcia na rzecz Skarbu Państwa pod inwestycję drogową stanowi działalność rolniczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wywłaszczenie działek gruntu, które stanowiły składnik gospodarstwa rolnego skarżącego - podatnika podatku od towarów i usług wyłącznie z tytułu działalności rolniczej - jest elementem jego działalności gospodarczej, podczas gdy w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego brak jest podstaw do potraktowania wywłaszczenia gruntów jako czynności opodatkowanej, a więc dokonanej w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 15 i 20 u.p.t.u. polegające na ich błędnej wykładni polegającej na uznaniu przez organ, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów, skoro zbywany jest majątek składający się na gospodarstwo rolne, a tym samym wadliwym uznaniu, że rolnik prowadzi profesjonalną działalność handlową w zakresie dostawy gruntów rolnych wyłącznie ze względu na to, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, * art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm.) – dalej: "O.p." polegające na ograniczeniu się organu podatkowego przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska skarżącego jedynie do przywołania przepisów prawa oraz pominięcie pełnej oceny prawnej przytoczonego przez skarżącego stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, * art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy - ze względu na rozbieżne rozstrzygnięcia organów podatkowych przepisów wskazanych na tle przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o interpretację indywidualną i niedające się usunąć wątpliwości, co do ich prawidłowej interpretacji - organ winien uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe uwzględniając jednocześnie ugruntowaną linię orzeczniczą sądów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Zatem interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. WSA wyjaśnia, że działając w ramach powyższego, Sąd przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi. Jak ustalono, skargę do tut. Sądu nie oparto na jakimkolwiek zarzucie dotyczącym błędnego przyjęcia stanu faktycznego z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, zatem WSA uznał, że okoliczności faktyczne stanowiące podstawę rozważań organu interpretacyjnego są prawidłowe. Dla porządku należy przypomnieć, że w zaskarżonej interpretacji przyjęto, że na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] grudnia 2004 r. Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny od swoich rodziców gospodarstwo rolne. Gospodarstwo rolne prowadzi do dnia dzisiejszego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT od dnia [...] listopada 2007 r., nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. Uznano, że grunt będący przedmiotem wywłaszczenia, wykorzystywany był przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gospodarstwie rolnym), opodatkowanej na zasadach ogólnych. Zdaniem organu, powyższe okoliczności wskazują na ścisły związek gruntu z prowadzonym gospodarstwem rolnym Wnioskodawcy, który działalność tę prowadzi jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT, a zatem stanowią składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest również działalność rolnicza. Oceniono, że dostawa działek, nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy, lecz stanowiła zbycie dokonane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gospodarstwa rolnego), w zamian za odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość. W końcowym wniosku stwierdzono, że dostawa gruntów (działek) stanowiących część gospodarstwa rolnego, w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, stanowi zatem dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. Zdaniem interpretatora, w tej sytuacji nie można uznać, że dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym Wnioskodawcy. Stwierdzono, że dostawa gruntu za odszkodowaniem, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreśla, co będzie miało przesądzające znaczenie w dalszych rozważaniach, że cechą przesądzającą dla interpretatora była kwestia rozróżnienia zbywanego majątku na prywatny i ten pozostający w przedsiębiorstwie. W sprawie tym przedsiębiorstwem było gospodarstwo rolne. Mając to na względzie już na wstępie należy uznać, że zarzuty naruszenia art. 2 pkt 15 i 20 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej jako: "u.p.t.u.". w związku z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. polegające na ich niewłaściwej ocenie co do przedstawionego stanu faktycznego, tj. uznaniu, że zbycie gruntu rolnego wykorzystywanego na cele rolnicze na skutek ich przejęcia na rzecz Skarbu Państwa pod inwestycję drogową stanowi działalność rolniczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług; art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wywłaszczenie działek gruntu, które stanowiły składnik gospodarstwa rolnego skarżącego - podatnika podatku od towarów i usług wyłącznie z tytułu działalności rolniczej - jest elementem jego działalności gospodarczej, podczas gdy w świetle okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącego brak jest podstaw do potraktowania wywłaszczenia gruntów jako czynności opodatkowanej, a więc dokonanej w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami, art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 2 pkt 15 i 20 u.p.t.u. polegające na ich błędnej wykładni polegającej na uznaniu przez organ, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, która obejmuje także czynności polegające na sprzedaży gruntów, skoro zbywany jest majątek składający się na gospodarstwo rolne, a tym samym wadliwym uznaniu, że rolnik prowadzi profesjonalną działalność handlową w zakresie dostawy gruntów rolnych wyłącznie ze względu na to, że jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług - należy uznać za chybione, gdyż przede wszystkim jak wskazano wcześniej, organ na żadnym etapie swych rozważań, nie powiązał obowiązku w podatku VAT z definicją działalności rolniczej o jakiej mowa w art. 2 pkt 15 i 20, profesjonalnym obrotem nieruchomościami czy z samym zarejestrowaniem się wnioskodawcy jako podatnika ryczałtowego. Należy od razu wskazać, że orzecznictwo krajowe, na jakim buduje się te zarzuty dotyczyło innych stanów faktycznych, na co zresztą słusznie wskazano w interpretacji. Z kolei Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, wskazał, że "dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.". W uzasadnieniu tej konkluzji wyjaśnił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (pkt 45). Dodatkowo okoliczność, że skarżący w postępowaniu głównym w sprawie C-181/10 zarejestrowali się jako podatnicy podatku VAT w systemie ryczałtowym z tytułu działalności rolniczej jest bez znaczenia z punktu widzenia powyższych rozważań. Jak bowiem słusznie zauważają rząd polski i Komisja Europejska, transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym dyrektywy (pkt 48). Jednakże istotnym staje się tu stan faktyczny opisany w pkt. 12 i 13, z którego wynika, że w chwili dostawy adresat wyroku nie prowadził działalności gospodarczej (rolniczej), gdyż nabył w 1996 r., jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, grunt przeznaczony zgodnie z ówcześnie obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego do produkcji rolnej. Użytkował ten grunt na potrzeby działalności rolniczej w latach 1996–1998, po czym zakończył tę działalność w 1999 r. W 1997 r. plan zagospodarowania przestrzennego uległ zmianie, w wyniku czego omawiany grunt został przeznaczony pod zabudowę letniskową. Wskutek tej zmiany podzielił grunt na 64 działki, które od 2000 r. zaczął kolejno sprzedawać osobom fizycznym. TSUE wyraźnie wskazuje, że orzeka w ramach stanu wskazującego na zwykłe zarządzanie prawem własności, co określa w punktach 37-41. Natomiast obecnie z pewnością interpretacja dotyczyła stanu faktycznego, gdy wnioskodawca zbył działki w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a organ przyjmuje usytuowanie opodatkowanych czynności w ramach tej działalności. Zatem istotą odpowiedzi na wniosek stało się rozróżnienie działań wnioskodawcy na te dotyczące majątku prywatnego i przedsiębiorstwa, a nie definicja działalności rolniczej, profesjonalny obrót nieruchomościami, czy zarejestrowanie się wnioskodawcy jako podatnika ryczałtowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dostrzega odniesienie się w uzasadnieniu skargi do art. 12 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., ponieważ jednak poza przytoczeniem jego wykładni, nie zbudowano tu żadnego zarzutu, w związku z tym, Sąd jedynie wskazuje, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy możliwości wprowadzenia w krajowych legislacjach przepisu, który czyni z danej osoby podatnika w odniesieniu do czynności dokonywanych okazjonalnie, pomimo braku prowadzenia działalności gospodarczej (por. R. Namysłowski {w:} Dyrektywa VAT. Komentarz, LEX a Wolters Kluwer business. ERNST & YOUNG, praca zbiorowa pod redakcją K. Sachsa i R. Namysłowskiego, W-wa 2008, s. 158). Tymczasem, jak już podkreślono, wnioskodawca taką działalność prowadził, gdyż grunt będący przedmiotem wywłaszczenia, wykorzystywany był przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gospodarstwie rolnym), opodatkowanej na zasadach ogólnych. WSA wyjaśnia, że na tle art. 12 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., należy rozróżnić pojęcia: możliwości opodatkowania każdej czynności poprzez uczynienie z każdego podmiotu podatnika VAT i możliwości opodatkowania czynności przedsiębiorcy, w tym rolnika. Nie należy zapominać, że ustawodawca wpisując w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. pojęcie "wszelka" działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; dał wyraz powszechności tego podatku, jego szerokiego zastosowania, co odpowiada założeniom europejskim. Jak już wskazano wcześniej, Trybunał Sprawiedliwości, ale też orzecznictwo polskich sądów, w tym powołane przez skarżącego, dostrzega jako wyłączający, czynnik "prywatności" majątku, także w odniesieniu do przedsiębiorców. W tym wypadku zawsze decydującą rolę będą odgrywały indywidualne cechy każdego z badanych stanów faktycznych. Nie ma tu żadnego domniemania, w tym nie powinno się wprowadzać domniemania "prywatności" majątku w postaci ziemi rolnej (por. Łukasz Karpiesiuk {w:} Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2011, praca zbiorowa pod redakcją J. Martiniego, UNIMEX, Wrocław 2011, s. 129 i nast.). Sąd nie podziela koncepcji przedstawionej w skardze (s.7), jakoby decyzja administracyjna o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej automatycznie przenosiła działkę z przedsiębiorstwa (gospodarstwa rolnego) do majątku prywatnego przedsiębiorcy. Brakuje podstawy prawnej by tak twierdzić. Należy wyjaśnić, że wycofanie majątku z przedsiębiorstwa do majątku prywatnego łączy się z określonymi działaniami w ramach ustawy podatkowej, także przy samonaliczeniu podatku VAT, jeśli byłby należny, co więcej koncepcja ta w sposób nieuprawniony różnicuje pozycję np. osób prawnych, które nie posiadają majątku prywatnego. Zdaniem Sądu stanowisko skarżącego i tu nie znajduje podstaw. Przywołane na poparcie wyroki sądów administracyjnych odnoszą ten fakt (wydanie decyzji administracyjnej) do większej całości argumentów i na tej podstawie dopiero buduje się wnioski, a nie przyznają automatycznie, że wydanie tego typu decyzji jest okolicznością konstytuującą majątek prywatny. Należy stwierdzić, na koniec, że wnioskodawca w żaden sposób nie wskazał, by zbyta działka została wycofana z majątku gospodarstwa do majątku prywatnego. Nie podzielono również zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm.) – dalej: "O.p." który oparto o stwierdzenie, że organ ograniczył się przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska skarżącego jedynie do przywołania przepisów prawa oraz pominięcie pełnej oceny prawnej przytoczonego przez skarżącego stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego uznania skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy spełniły wymagania tego przepisu: jasno wyraziły swe stanowisko, co zresztą pozwoliło wnioskodawcy na sformułowanie zarzutów skargi. Nie jest zasadny również zarzut oparty o naruszenie art. 2a O.p., gdzie wskazywano na błąd polegający na jego niezastosowaniu, podczas gdy, zdaniem skarżącego, ze względu na rozbieżne rozstrzygnięcia organów podatkowych przepisów wskazanych na tle przedstawionego stanu faktycznego we wniosku o interpretację indywidualną i niedające się usunąć wątpliwości, co do ich prawidłowej interpretacji - organ winien uznać stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe uwzględniając jednocześnie ugruntowaną linię orzeczniczą sądów. WSA wyjaśnia, że instytucja wydawania interpretacji indywidualnych została zawarta w przepisach art. 14 b i nast. O.p. i powołana przede wszystkim w celu zapewnienia podatników co do rozumienia przepisów podatkowych przez organy podatkowe. Jej istotą jest "ocena" stanowiska wnioskodawcy co do stanu prawnego w określonym stanie faktycznym (art. 14c § 1 O.p.). Zatem nie chodzi tu o "rozstrzygnięcie", a takim pojęciem posłużył się ustawodawca w art. 2a O.p. Pojęcie "oceny" i "rozstrzygania" należy zdecydowanie rozróżnić również z tego powodu, że nie do końca wiadomym byłoby w przypadku wydawania interpretacji, co spełniałoby warunki "korzyści podatnika". Czy przyznanie mu racji czy może dostrzeżenie jakiś innych wartości. Co więcej stosownie do art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV; zatem nie wymienia się art. 2a O.p. Jednocześnie należy wskazać, że przepis art. 2a O.p. nie może służyć powielaniu błędnych interpretacji, tylko dlatego, że różniły się od innych, a do tego zdaje się dążyć argumentacja skargi. Dlatego też w ocenie WSA trudno znaleźć miejsce na zastosowanie tego przepisu w sprawie. Co więcej, zdaniem Sądu nie wystąpiły tego typu wątpliwości. Również na takie nie wskazano w skardze. Przywołane orzecznictwo opiera się na różnej ocenie stanu faktycznego a nie wskazuje na wątpliwości co do prawa. Mając na względzie powyższe, oraz art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.