I FSK 1334/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna (dawniej P. sp. z o.o. ) z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 704/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2015 r., nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 704/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, że spółka złożyła deklarację VAT-7 za listopad 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 6.294.410 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.250 zł. W toku postępowania podatkowego organy ustaliły, że w okresie tym spółka wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług w postaci najmu części nieruchomości w celu instalacji i użytkowania przez nabywcę nośnika reklamowego, jak również czynności zwolnione od tego podatku w postaci usług wydzierżawiania nieruchomości gruntowej na cele rolne. Nabyła nadto w tym okresie rozliczeniowym towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione). W związku z tym, w ocenie organów, spółka realizując przepisy art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług była zobowiązana do określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi prawo obniżenia przysługuje oraz takimi, w związku z którymi prawo to nie przysługuje. Jednak strona tego obowiązku nie dopełniła uznając, że przysługuje jej 100% odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych. Dalej organy stwierdziły, że strona skarżąca nie miała podstaw do określania wskaźnika proporcji w oparciu o treść art. 90 ust. 2 - 4 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem nie osiągnęła obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy. Ponadto nie znajdował również zastosowania art. 90 ust. 5 cyt. ustawy, gdyż usługi będące przedmiotem dostawy (usługi najmu i wydzierżawiania) nie zostały przez spółkę zaliczone do środków trwałych i tym samym nie są amortyzowane, spółka nie dokonała również dostawy gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntów). Dlatego też, aby skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu z listopad 2013 r., była zobowiązana stosownie do art. 90 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług określić wskaźnik prognozowanej proporcji w uzgodnieniu z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w formie protokołu, jednakże taki protokół nie został spisany. W konsekwencji, spółka nie była uprawniona do ustalenia kwoty podatku naliczonego, o którą mogła pomniejszyć podatek należny w rozliczeniu VAT za listopad 2013 r., a zatem nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z otrzymanych faktur w pełnej kwocie, zwłaszcza że w ocenie organów usługa wydzierżawiania nieruchomości na cele rolne wykonywana przez spółkę w listopadzie 2013 r. nie była transakcją dotyczącą nieruchomości o charakterze "pomocniczym" lub "sporadycznym". W związku z powyższym wyrażono pogląd, że po zakończeniu 2013 r. spółka powinna dokonać właściwej korekty rozliczenia, tj. z uwzględnieniem proporcji ostatecznej. W tym przypadku proporcja ostateczna zostanie obliczona w oparciu o obrót strony osiągnięty w pierwszym roku podatkowym, tj. od 27 września 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. W efekcie powyższych ustaleń i stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 26 września 2014 r. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. w kwocie 62 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wskazany miesiąc w wysokości 0 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy również w wysokości 0 zł. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 21 stycznia 2015 r., po rozpoznaniu odwołania spółki, w którym zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 90 ust. 2 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz naruszenie art. 173-175 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez uznanie przez organ I instancji, że w związku z brakiem uzgodnienia z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego wstępnego wskaźnika proporcji za 2013 r., strona nie była uprawniona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. i do ustalenia kwoty podatku naliczonego, o którą mogła pomniejszyć podatek należny, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie w całości podtrzymując i akceptując argumentację organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję, w której powielono zarzuty i argumentację odwołania, spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę przytoczył i omówił przepisy art. 86 ust. 1 i 10 oraz art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług i podzielił stanowisko organów, że strona skarżąca nie miała podstaw do określania wskaźnika proporcji w oparciu o treść art. 90 ust. 2 - 4 cyt. ustawy, albowiem nie osiągnęła obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy. Uznał również, że w opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 90 ust. 5, gdyż organ trafnie podkreślił, iż w niniejszej sprawie usługi, będące przedmiotem dostawy, tj. usługi najmu oraz wydzierżawiania nie zostały przez skarżącą zaliczone do środków trwałych i tym samym nie są amortyzowane, a strona nie dokonała również dostawy gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntów). Sąd w całości podzielił stanowisko organu, że skarżąca, chcąc skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu z listopad 2013 r., była zobowiązana stosownie do art. 90 ust. 8 cyt. ustawy określić wskaźnik prognozowanej proporcji w uzgodnieniu z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w formie protokołu. Niesporne jest, że taki protokół nie został spisany. W związku z tym, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z otrzymanych faktur w pełnej kwocie. Zarzuty skargi nie zostały przez Sąd I instancji uwzględnione, gdyż prowadziłoby to do zaprzeczenia jasnej i nie budzącej wątpliwości regulacji, zgodnie z którą ustalenie wskaźnika proporcji musi zostać dokonane przez podpisanie odpowiedniego protokołu z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego. Powyższe zostało ocenione jako zgodne z treścią postanowienia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 czerwca 2014 r., wydanego w sprawie C-500/13. Od powyższego wyroku spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie – na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2-4 oraz ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że wobec braku obrotu osiągniętego w roku 2012 oraz wobec braku uzgodnienia prognozy proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2-4 cyt. ustawy z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu, skarżąca w rozliczeniu za listopad 2013 r. nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skarżąca spółka zwróciła uwagę na zasadę neutralności podatku od towarów i usług oraz prawo do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego. W ich świetle niezasadne jest przyjęcie, że art. 90 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług może stanowić samodzielną przesłankę do odmowy odliczenia podatku w przypadku braku spełnienia formalnego wymogu sporządzenia uzgodnienia prognozy proporcji. Spółka wyjaśniła, że działa w branży nieruchomościowej. Przy okazji nabycia przedmiotowej nieruchomości, weszła w prawa zbywcy w zakresie wydzierżawiającego nieruchomości gruntowe dla celów rolnych, która to działalność podlega zwolnieniu podatkowemu. Jednak przychody z dzierżawy są dla spółki marginalne z punktu widzenia przewidywanej skali działalności oraz wartości nieruchomości. Stąd też, dokonując rozliczeń dotyczących listopada spółka uznała, że ówczesne wykorzystywanie nieruchomości do wydzierżawienia na cele rolne miało charakter poboczny w stosunku do głównego celu, który jej przyświecał w celu nabycia tychże nieruchomości, tj. dalszej odsprzedaży. Spółka przyznała, że nie dochowała formalnego warunku wskazanego w art. 90 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie uzgodniła proporcji podlegającej odliczeniu z naczelnikiem urzędu skarbowego, jednakże obiektywnie proporcja odliczenia zastosowana przez skarżącą była prawidłowa. Tymczasem stanowisko Sądu doprowadziło do sytuacji, że chociaż całość obrotu wygenerowanego przez skarżącą na przestrzeni roku 2013 dotyczyła wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, dających prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego, to skarżąca w ogóle została pozbawiona prawa do odliczenia. Zdaniem strony skarżącej jest to zbyt formalistyczne podejście, nie znajdujące oparcia ani w brzmieniu przepisów, ani w orzecznictwie krajowym czy europejskim. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, jednakże obecny na rozprawie w dniu 11 maja 2018 r. pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta wyłącznie na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 2-4 oraz ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Przy czym analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że w istocie całość argumentacji w niej zawarta dotyczy wadliwego w opinii spółki, bo sprzecznego z zasadą neutralności podatku od towarów i usług oraz prawem do natychmiastowego odliczenia podatku naliczonego, rozumienia przez organy i Sąd I instancji art. 90 ust. 8 w zw. z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy. W szczególności, zdaniem skarżącej spółki niedopełnienie formalnego wymogu, o którym mowa w tym przepisie, a polegającego na braku protokolarnego uzgodnienia z właściwym organem podatkowym wstępnego wskaźnika proporcji, nie może prowadzić do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy spełnia przesłanki merytoryczne dla takiego odliczenia. W tym miejscu przypomnieć należy, na co zwracał również uwagę Sąd I instancji, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego wynika m. inn., że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, co jednocześnie oznacza, że wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego realizowane jest według zasad określonych m. inn. w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Według uregulowań tam zawartych podatnik w pierwszym rzędzie ma obowiązek wyodrębniania podatku, który związany jest z czynnościami opodatkowanymi. W przypadku natomiast, gdy nie będzie możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, następuje oznaczanie tej części z zastosowaniem tzw. proporcji wstępnej wynikającej ze struktury sprzedaży. Przepisy ustawy przewidują jednak szczególne przypadki, w których owa proporcja wstępna ustalana jest nie wedle struktury sprzedaży, lecz szacunkowo, jako prognoza. Dotyczy to przypadków, gdy podatnik w poprzednim roku podatkowym nie osiągnął obrotu, kwota obrotów jest niewielka albo z innych powodów jest niereprezentatywna. Zatem generalnie proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy, ustala się wstępnie na podstawie danych dotyczących transakcji roku poprzedniego. Jeżeli jednak nie jest to możliwe proporcję wstępną ustala się na podstawie przewidywań dotyczących struktury obrotów w danym roku podatkowym. Oszacowanie to dokonywane jest wprawdzie przez podatnika, ale pod nadzorem władz skarbowych i za ich akceptacją. Ustalona wstępnie proporcja służy następnie w ciągu roku podatkowego do obliczenia części podatku naliczonego, którą podatnik uprawniony jest odliczyć od podatku należnego, bez względu na zmiany w strukturze sprzedaży. Podnieść wobec tego należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości stosowania wskaźnika proporcji innego niż ten, który został wyliczony na podstawie roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 90 ust. 4 ww. ustawy), bądź ustalonego z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 90 ust. 8 i ust. 9). Jeżeli podatnik nie jest w posiadaniu proporcji wyliczonej szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, a zatem proporcji, która ma mu służyć do ustalenia kwot podatku naliczonego, o które może pomniejszyć podatek należy, to przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie dają możliwości stosowania wyliczonej przez podatnika proporcji. Przepisy art. 90 ust. 8 i ust. 9 cyt. ustawy wyraźnie wskazują na konieczność uzgodnienia szacunkowo wyliczonej proporcji z naczelnikiem urzędu skarbowego i akceptację tej proporcji wyrażonej sporządzeniem protokołu. Przepisy polskiej ustawy podatkowej są w tej materii zbieżne z art. 175 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z późn. zm.). Nie można więc zaakceptować stanowiska skarżącej spółki, która odstępując od ustalenia wskaźnika proporcji w oparciu o treść art. 90 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w istocie domaga się odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w oparciu o metody nieznane ustawodawstwu zarówno krajowemu, jak i unijnemu. Nie ma nadto racji stwierdzając, że została wbrew zasadzie neutralności podatkowej pozbawiona prawa pomniejszenia podatku należnego. W żadnym miejscu uzasadnienia decyzji organu II instancji, jak i zaskarżonego wyroku WSA nie wyartykułowano takiej tezy. Wskazano jedynie, że spółka nie może dokonać obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z otrzymanych faktur w pełnej kwocie, a więc odliczenia w oparciu o dowolne, arbitralnie przez siebie przyjęte zasady (niezależnie od tego, czy ich zastosowanie spowodowało wadliwe określenie faktycznej proporcji sprzedaży, czy też nie, jak argumentuje spółka), pozostające w sprzeczności z obowiązującymi w tej materii uregulowaniami zawartymi w porządku prawnym. Jednocześnie jednak wyrażono pogląd, że spółka po zakończeniu 2013 r. powinna dokonać właściwej korekty rozliczenia, tj. z uwzględnieniem proporcji ostatecznej, która w tym przypadku winna zostać obliczona w oparciu o jej obrót osiągnięty w pierwszym roku podatkowym, tj. od 27 września do 31 grudnia 2013 r. Odwołanie się w tym miejscu przez Sąd I instancji do wyroku Trybunału z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 miało jedynie na celu wskazanie, jak istotny jest system korekt dla zachowania neutralności podatku oraz zwrócenie uwagi na zasady i terminy ich dokonywania. Zaznaczyć również należy, że indywidualne okoliczności zakupu akcentowane w skardze kasacyjnej, nie mogą determinować wykładni przepisu prawa. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego powoływane przez skarżącą spółkę orzeczenia TSUE dotyczące zwolnień podatkowych o tyle nie przystają do stanu faktycznego niniejszej sprawy, że jej przedmiotem nie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, ale metody (zasady), w oparciu o które takie odliczenie ma zostać dokonane, zaś warunek przewidziany w spornym przepisie nie ma charakteru wyłącznie formalnego, jak argumentuje strona. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).