III SA/Wa 648/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki ( sprawozdawca ), Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. sprawy ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2005 r., oddala skargę Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpatrzeniu odwołania N. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od marca 2005 r. do grudnia 2005 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe za okresy od marca 2005 r. do grudnia 2005 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej uznał, że faktury, w których jako występowały: R. Spółka z o.o. w rejestrze nabycia w okresie od marca 2005 r. do lipca 2005 r. - przedmiot zakupu: katalogi, teczki ofertowe, papier firmowy, cenniki, druki ofertowe oraz G. w rejestrach nabycia w okresie od sierpnia 2005 r. do grudnia 2005 r. - przedmiot zakupu: papier firmowy, foldery, koperty, wizytówki, kalendarze, ulotki informacyjne, nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług, tym samym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2010 r. utrzymał w mocy tę decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 608/11 oddalił skargę skarżącej na powyższą decyzję. Na skutek złożonej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 476/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Uchylając decyzję, w uzasadnieniu wyroku Sąd zobowiązał organ do uwzględnienia stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. ustalenia stanu faktycznego, w szczególności uwzględnienia wniosków dowodowych Skarżącej, w tym dokonać przesłuchania wskazanych przez nią świadków. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2014 r., określił zobowiązanie podatkowe za okresy od marca 2005r. do grudnia 2005r. w takiej samej wysokości, jak w decyzji z [...] czerwca 2010r. Organ uzupełnił materiał dowodowy o przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków i doszedł do przekonania, że nie podważyły one jego pierwotnej tezy o fikcyjności nabywanych przez Skarżącą towarów i usług od podmiotów G. i R. Wskutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., wymienioną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść przepisu art. 70 § 1-7 O.p. stwierdził, że w sprawie nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za miesiące od marca do grudnia 2005 r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w niniejszej sprawie został zawieszony 11 stycznia 2011 r., a następnie rozpoczął bieg 12 grudnia 2013 r. W związku z tym w dalszym ciągu możliwa jest weryfikacja rozliczeń Spółki za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji wykonał zalecenia zawarte w prawomocnych wyrokach zapadłych w sprawie. Został uzupełniony materiał dowodowy. Zostali przesłuchani świadkowie, biorący udział przy tworzeniu i działalności Spółki R. i firmy G. , tj. P. B. , G.S. , I. S. . W celu obiektywnego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego wykonania spornych usług i zakupu towarów od R. i G. , zostali wezwani również świadkowie wskazani przez Skarżącą tzn. pracownicy Skarżącej: M. J. , M. M. , M.P. . Wezwano również Pana T.W. - znajomego P.B. i M.P.. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że nie można odczytywać tez wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jako konieczności przeprowadzenia przez organ podatkowy każdego dowodu zawnioskowanego przez stronę postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pełnomocnik Skarżącej mnoży wnioski dowodowe na okoliczności, które zostały już ustalone w toku postępowania kontrolnego, bądź też nie mają znaczenia w sprawie. Nie mają też znaczenia dla sprawy, ustalenia w zakresie postępowań karnych wobec P. B., T. W., J.S., G.S., I. S.. Ustalenia w procesach karnych nie są bowiem zagadnieniem wstępnym w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił jaki jest charakter podatku VAT i powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") oraz art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L2006.347.1), dalej: Dyrektywa VAT, stwierdził, że podatek naliczony wynika z faktur, które potwierdzają nabycie towarów i usług. Brak nabycia towarów czy usług jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W sytuacji zatem, gdy podatnik nie nabył towaru czy też nie doszło do nabycia usługi, to prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje. Ponadto z art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u. wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z posiadaniem faktury. Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. Natomiast w niniejszej sprawie sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z zeznań świadków wynika, iż Spółka dysponowała materiałami reklamowymi. Przesłuchane osoby nie potrafiły jednak wskazać żadnych danych, które pozwoliłyby na ustalenie źródła pochodzenia tych materiałów. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, DIS stwierdził, że racjonalnym jest sprawdzenie wiarygodności kontrahenta. Natomiast prezes Spółki nie wykazał jakie w tym zakresie obowiązywały procedury, wskazał jedynie, że zajmował się tymi sprawami nieżyjący pracownik. Zdaniem organu odwoławczego ocena działania "w dobrej wierze" przez Spółkę polega na ocenie przez organ pierwszej instancji, czy Spółka dochowała należytej staranności i mogła realnie sprawdzić i czy sprawdziła działalnie swojego kontrahenta, czy nie miało ono charakteru oszustwa na poprzednich etapach obrotu towarem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał potwierdził, że ani G. , ani R. nie wykonywały usług wykazanych w fakturach. Natomiast Skarżąca nie przedstawiła jednoznacznych dowodów na to, że usługi były realizowane przez inny podmiot, a Skarżąca działała w dobrej wierze, akceptując nieświadomie puste faktury. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że Skarżąca wykazała się należytą starannością przy wyborze kontrahenta. W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1/ art.120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188, 190, 191, 192 i 210 § 4 O.p., gdyż w szczególności organ drugiej instancji: oparł zaskarżoną decyzję jedynie o część możliwych i koniecznych do przeprowadzenia dowodów. Nie przeprowadził wszystkich zawnioskowanych przez stronę istotnych dowodów, wskazanych w szczególności w wypowiedzeniu się Spółki w sprawie zebranego materiału dowodowego z [...] maja 2014 r., a w szczególności nie ustalił czy i przeciwko którym świadkom zeznającym w tej sprawie toczyło się lub toczy postępowanie karne i podatkowe, czym w istotnym zakresie pozbawił Spółkę prawa do czynnego udziału w sprawie. Bezpodstawnie uznał, iż Spółka nie dołożyła należytej staranności w wyborze kontrahenta, iż "w wyniku przeprowadzonych przesłuchań nie potwierdzono aby w ogóle usługi remontowe były wykonywane", oraz że Strona nie przedstawiła dowodów, iż "działała w dobrej wierze", choć ciężar dowodu spoczywał na organie podatkowym, a nie na Spółce. Ponadto nie wyjaśnił i nie ustalił dokładnie i prawidłowo wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności, czy skarżąca Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że zakwestionowane transakcje mające stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W sposób rażąco jednostronny rozpoznał sprawę, gdyż uwzględniał tylko okoliczności przemawiające na niekorzyść Spółki, a pomijał wszystkie na korzyść. 2/ art. 196 par. 1 i 2 O.p. przez nieprzesłuchanie w charakterze świadka P.B. , któremu nie przysługiwało prawo odmowy zeznań, a co najwyżej prawo odmowy odpowiedzi na pytania, 3/ naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") przez pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w tej sprawie wyroku NSA z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 476/12, wyroku WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt III S.A./Wa 949/13 i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2013 r. oraz wydanie zaskarżonej decyzji sprzecznej z tymi wyrokami i decyzją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Pierwszy najdalej idący zarzut dotyczy przedawnienia. Otóż w niniejszej sprawie, gdyby nie zachodziły żadne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące od marca do listopada 2005 r. przedawniłyby się z upływem 31 grudnia 2010 r. a za grudzień 2005 z upływem 2011 r. Niemniej jednak w sprawie wystąpiły zarówno zdarzenia przerywające bieg terminu przedawnienia jak i zawieszające jego bieg. Dokonano bowiem [...] grudnia 2010 r. skutecznego zajęcia ruchomości Spółki, o czym została ona powiadomiona w tym dniu. W związku z tym, w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych od marca do grudnia 2005 r. zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej: O.p.), termin przedawnienia biegnie na nowo od 23 grudnia 2010 r. i upływałby 22 grudnia 2015 r. Obie decyzje zostały wydane i doręczone przed tą datą. Ponadto Spółka 11 stycznia 2011 r. wniosła skargę do WSA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczącą zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące do marca do grudnia 2005 r. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2013 r., WSA uchylił zaskarżoną decyzję. Odpis prawomocnego orzeczenia doręczono Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. w dniu 11 grudnia 2013 r. Z uwagi na zaistnienie opisanych zdarzeń faktycznych zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy został zawieszony 12 stycznia 2011 r., a następnie rozpoczął dalej bieg z dniem 12 grudnia 2013 r. Zatem okres przedawnienia został wydłużony o kolejne 23 miesiące do 22 listopada 2017 r. Odnośnie podnoszonych wadliwości w sprawie prowadzonej egzekucji, zdaniem Sądu nie można w niniejszej sprawie skutecznie podnosić zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ze względu na wadliwie przeprowadzone postępowanie egzekucyjne. Zarzut tego rodzaju mógłby zostać sformułowany w skardze do sądu administracyjnego, wniesionej na postanowienie w sprawie zarzutów lub skargi na czynności egzekucyjne. Analiza wskazanej kwestii w wyroku naruszałaby art. 134 § 1 p.p.s.a. Innymi słowy, ocena Sądu wykraczałaby poza granice stosunku administracyjno-prawnego wyznaczające granice przedmiotowej sprawy in genere. W dalszej kolejności Sąd zauważa, iż nie jest zasadny zarzut Strony, tj. zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W doktrynie podkreśla się, że przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (tak: A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek " Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Komentarz do art. 153 ustawy, Zakamycze, 2005). Z kolei wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej, dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (op. cit.). Wyroku WSA z dnia 13 czerwca 2013 r. Sąd uznał tak jak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 476/12 , że w sprawie naruszono przepisy art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 199 O.p. Naruszenie nastąpiło poprzez odmowę przesłuchania w postępowaniu podatkowym świadków na okoliczność wykonywania lub niewykonywania dla Skarżącej Spółki zleceń wymienionych w fakturach, po drugie poprzez odmowę przesłuchania innych osób wskazanych we wnioskach dowodowych Skarżącej na okoliczność wykonywanych na jej rzecz usług przez przedsiębiorców. Przesłuchania ww. osób miały ustalić czy Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W związku z powyższym w toku ponownego rozpatrywania sprawy należało zgromadzić materiał dowodowy dający możliwość ustalenia rzeczywistego wykonania lub niewykonania na rzecz Strony usług przez Spółkę R. oraz firmę G. . Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organy podatkowe wykonały zalecenia zawarte w prawomocnych wyrokach zapadłych w sprawie. Przede wszystkim wskazać należy, że zostali przesłuchani świadkowie, biorący udział przy tworzeniu i działalności Spółki R. i firmy G. , tj. P. B. , G. S. , I. S. . W celu ustalenia stanu faktycznego dotyczącego wykonania spornych usług i zakupu towarów od R. i G. , zostali wezwani również świadkowie wskazani przez Stronę tzn. pracownicy Strony: M. J. , M. M. , M. P. . Wezwano również Pana T.W. - znajomego P.B. i M.P.. Zeznania zostały utrwalone w sporządzonych protokołach przesłuchań świadków, tj.: Pana T. W. (karty akt sprawy 308-312); Pani G.S. (karty akt sprawy 316-322); Pana M.M. (karty akt sprawy 326-329); Pani I. S. (karty akt sprawy 330-332); Pani M.J. (karty akt sprawy 334-337); Pana M. P. (karty 293-296). Analizując zeznania ww. osób, w ocenie Sądu, udowodniono, iż sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, stroną których byłyby firmy G. czy Spółka R. . Pani G.S. - założycielka G. zeznała, że firma została założona w celu uzyskania korzyści finansowych a nie w celu świadczenia usług, w ramach firmy nigdy żadnych czynności nie wykonywała i nie świadczyła dla nikogo żadnych usług, w ramach firmy G. nikt nie był zatrudniony oraz firma nie posiadała żadnych środków trwałych. Określiła firmę G. jako firmę słup co oznaczało, iż nie świadczyła żadnych usług, nie wiedziała jaką działalność prowadzi G. , kto prowadzi księgi rachunkowe i gdzie one się znajdowały, nie posiadała wiedzy na temat okazanych jej faktur, nie podpisywała tych faktur, nie wiedziała czy były realizowane w rzeczywistości wymienione w nich usługi, ani kto je przekazywał Stronie, nie posiadała jakiejkolwiek wiedzy na temat Strony, nie znała nikogo z pracowników Strony, nie wiedziała kto przekazywał i komu, informacje o przedmiocie usług i wartościach wpisanych do faktur adresowanych do Strony, nic nie wiedziała na temat rozliczeń finansowych pomiędzy Stroną a G. . Ponadto, G.S. - właściciel G. nie posiadała zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników ani podwykonawców. Z treści zeznań świadków wynika, że Pani G. S. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a firma G. została założona w celu wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych. Z kolei z zeznań I.S. , udziałowca oraz Prezesa Spółki R. wynika, że rejestracji Spółka R. dokonała na początku 2005 r. za namową M.M. , którego poznała poprzez komunikator sieciowy "[...] ". Po trzech miesiącach kontaktów w internecie spotkała się pierwszy raz z M. M. osobiście i na tym spotkaniu otrzymała propozycję zarejestrowania Spółki R. . Następnie dokonała rejestracji Spółki. M.M. otrzymał od niej pełnomocnictwa do działania w jej imieniu oraz do rachunku bankowego. Spółka R. została przez świadka "przepisana" na osobę z W. , która przyjechała z M.M. pod koniec 2005 r. lub 2006 r. Na temat działalności Spółki zeznała, że nie posiada wiedzy jaką działalność prowadziła Spółka R. , nie posiada wiedzy czy i jakie transakcje były przeprowadzane ze Spółką N. , nie podpisywała żadnych umów i innych dokumentów związanych z działalnością Spółki R. , nigdy nie poznała M. P. i innych pracowników Spółki N. , nigdy nie miała kontaktów z tym podmiotem, nie wie nic na temat rozliczeń finansowych Spółki R. ze Spółką N. , nie wypłacała wynagrodzenia na rzecz M. M. , nie utrzymuje kontaktów z M. M. (ostatni raz widziała go podczas rozwiązywania Spółki R. ), w związku z działalnością Spółki R. nie otrzymywała żadnych środków finansowych (w formie wynagrodzenia), jedynie otrzymywała pieniądze na opłacenie rachunków za telefon służbowy użytkowany przez M. M. , była przekonana, że Spółka R. prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą. I.S. zeznała, że powodem założenia Spółki R. na warunkach zaproponowanych przez M. M. była jej trudna sytuacja ekonomiczna, brak pracy i dwoje małych dzieci na wychowaniu. Należy przyjąć, że jako Prezes Spółki Pani I.S. winna mieć pełną wiedzę o ewentualnej działalności Spółki R. , zatrudnianych pracowników czy podwykonawców, kontrahentów oraz rozliczeń finansowych. Zeznanie I.S. przedstawia taki sam mechanizm zakładania podmiotów gospodarczych, jak w przypadku G.S. i firmy G. tzn. wykorzystywanie sytuacji osób znajdujących się w trudnej sytuacji ekonomicznej i życiowej. Wspólną cechą był też fakt, że wykorzystane osoby nie posiadały żadnego wpływu na funkcjonowanie podmiotów przez siebie założonych. W toku postępowania nie potwierdzono także, aby usługi były wykonywane przez inne osoby wykorzystujące jedynie firmy R. i G. założone na podstawione osoby. Za niewiarygodne uznać przy tym należy zeznania Pan M.M. utrwalone w protokole przesłuchania świadka z dnia [...] .02.2010 r., w których twierdzi on jakoby świadczył usługi na rzecz Strony wykorzystując przy tym firmę R. , "nieoficjalnie zarządzając firmą R.". Świadek twierdził, że jego działalność polegała na pośrednictwie, podnajmował firmę, która wykonywała usługi doliczał jakąś prowizję i sprzedawał tę usługę dalej. Wystawiał również faktury, na których podpisywał się nazwiskiem K. . Świadek nie pamiętał nazw firm, na rzecz których wystawiał faktury, z uwagi na okazanie faktur wskazał nazwę Strony. Wskazał także, że usługi wykonywały drukarnie w L. i S. . Jednakże przesłuchany [...] .03.2010 r. nie potrafił wskazać bliższych adresów tych drukarni, podał także, iż (karta akt sprawy 45) usługi dostarczane były kurierem i nie potrafi podać nazwy firmy kurierskiej, gdyż załatwiała te sprawy drukarnia. Świadek wskazał przy tym, że jeździł po L. ale nie odnalazł drukarni. Świadek oświadczył przy tym, że nigdy w drukarni nie był utrzymując kontakty telefoniczne lub mailowe. Świadek podaje ogólnikowe informacje, których nie można w żaden sposób zweryfikować. Warto również wskazać, iż Pan M. przesłuchiwany w charakterze podejrzanego w dniu [...] .09.2007 r. wskazał, że wykonywał "uprzejmości w formie przefakturowywania usług dla firm" wskazanych przez D. M. . Treść wystawianych faktur wpisując zgodnie z treścią innego dokumentu (faktury) przedstawionej przez D. M. . Pan M. podawał zatem odmienne wersją w zakresie prowadzonej przez niego "działalności", co również nie wpływa dodatnio na stopień wiarygodności jego zeznań złożonych w charakterze świadka. Obecnie Pan M. poszukiwany jest listami gończymi. Z uwagi na brak możliwości ustalenia jego adresu nie było możliwe ponowne przesłuchanie tej osoby. P. B. przesłuchany w charakterze podejrzanego (karty akt sprawy 103a- 153) szeroko opisał proceder polegający na wystawianiu pustych faktur. Wśród firm wystawiających puste faktury podejrzany wskazał firmę R. , firmę G. (karty akt sprawy 101 oraz 103a). Jako odbiorcę pustych faktur P. B. wskazał również Stronę. Ze Spółką - według jego zeznań - skontaktował go T. W. , Szef Spółki był jego znajomym. Z tej firmy otrzymywał 8% netto od każdej faktury. Ponadto Pan M. M. , który w okresie 2005-2008 r. był dyrektorem handlowym w Spółce, nie miał żadnej wiedzy odnośnie firm R. i G. . Jako osobę odpowiedzialną za odbiór usług wskazał nieżyjącego już pracownika Spółki Panią M. . Świadek M.J. , która w okresie 2005-2008 w Spółce pracowała jako koordynator serwisu, także nie miała wiedzy na temat firm R. i G. . Korzystała z materiałów reklamowych, jednak nie potrafiła wskazać, kto je dostarczał. Zarówno Pan M. , jak i Pani J. wskazali, że zakupem materiałów zajmowała się centrala w W. . Także Prezes Zarządu Spółki Pan P. nie znał szczegółów współpracy z firmami R. i G. . Jako osobę odpowiedzialną za zamówienia wskazał nieżyjącego już pracownika Spółki Panią M. . Charakterystyczne są w niniejszej sprawie zeznania T. W. z [...] lipca 2014 r. w których wskazał, że był znajomym P.B. , P. M. i M.P. –Prezesa Skarżącej. Z zeznań tych wynika, że P.B. zaproponował T.W. , żeby polecał znajomym podmiotom gospodarczym możliwość wystawiania dla nich faktur, chcących zawyżać koszty. T. W. dał telefon do P. B. kilkunastu osobom. Zeznał, że propozycję tę rozumiał jako zawyżanie wartości wykonanych usług. Ponadto T. W. nie dostarczał żadnych towarów do Skarżącej, ponieważ P. B. "miał układ z jakąś kobietą i z nią współpracował". Podsumowując zeznania wszystkich osób wynika z nich, że podmioty będące wystawcami faktur nie sprzedawały żadnych towarów. Zajmowały się drukowaniem i sprzedażą pustych faktur pozostałym podmiotom, które odliczały z nich podatek naliczony i zawyżały koszty w podatku dochodowym, chociaż to nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. W wyniku takich operacji nabywca uzyskiwał osłonę podatkową w kwocie co najmniej 42% wartości wystawionej na fakturze - 23% podatek naliczony i 19% podatek dochodowy od osób prawnych ewentualnie w dalszej kolejności przekładało się to na wypłatę dywidendy i podatek od dywidendy. Za wystawianie faktur osoby trudniące się tym procederem pobierały ok 8% ich wartości. Z kolej po stronie nabywcy czyli Skarżącej, żadne z zeznań nie potwierdziło jednoznacznie faktu nabywania spornych usług. M.J. nie posiadała żadnej wiedzy na temat ani nabywanych towarów ani podmiotów G. i R. . M. M. również nie miał kontaktów z ww. firmami. Nie posiadał wiedzy na temat nabywanych usług. M.P. zatwierdzał faktury od ww. podmiotów. Stwierdził, że były one wykonane. Jednak nie potrafił skojarzyć nazw firm z konkretną czynnością. Wszystkie ww. osoby wskazały na nieżyjącą obecnie K. M. jako osobę zajmującą się odbiorem spornych towarów i usług i rozliczeniami z tymi podmiotami. A zatem poza stwierdzeniem przez M. P. o tym, że usługi były świadczone w rzeczywistości przez G. i R. , aczkolwiek on sam nie zajmował się tym, nie ma żadnych dowodów na to że te usługi czy też towary skarżąca nabywała. Ponadto Strona nie zaoferowała innych dowodów, na podstawie których można byłoby ustalić, że usługi zostały wykonane, oprócz przeprowadzonych dowodów ze źródeł osobowych. W ocenie Sądu, mając na uwadze takie a nie inne ustalenia, nie można mówić, że skarżąca wykazała dobrą wiarę, w przypadku gdy nabywała fikcyjne faktury. Bez znaczenia w sprawie jest, kto po stronie skarżącej akceptował ten stan czy był to Prezes czy też nieżyjący pracownik. Za dobór pracowników i ich działania odpowiedzialność ponosi Skarżąca. Przedstawiciele Spółki nie dołożyli zatem należytej staranności. W szczególności w wyjaśnieniach Prezesa Zarządu - Pana P. nie można się doszukać aktów należytej staranności. Prezes akceptował faktury za wykonane usługi, a do osoby, która się tym zajmowała miał bezgraniczne zaufanie, nie potrafił wskazać na jakiej podstawie uznał, że usługi były wykonywane, nie monitorował wykonywania usług. Bez znaczenia w sprawie podatkowej jest to, przeciwko któremu ze świadków toczy się postępowanie karne i o co jest oskarżony czy też podejrzany. Wydanie decyzji podatkowej nie jest uzależnione od wyniku postępowania karnego. Organy podatkowe we własnym zakresie mogą dochodzić do ustalenia prawdy materialnej, bez oczekiwania na zakończenie innych postępowań. Mając powyższe na uwadze niezasadne okazały się zarzuty dotyczące postępowania skupiające się na wskazywaniu naruszenia art. 181, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 191, art. 192, art. 188, art. 120, art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 i art. 196 § 1 i 2 O.p. , O.p. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., bowiem zalecenia zawarte w wyroku organy podatkowe wykonały. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, dokonaną w skardze, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Należy mieć bowiem na uwadze, iż organy, a za nimi Sąd poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy, w wyniku której wskazały, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie miały miejsca. Wskazuje na to zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym protokoły (wyciągi) z przesłuchań świadków. Skoro organy podatkowe ustaliły w sprawie taki stan faktyczny to prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten określa przypadek, który wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jest więc ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270;) orzekł jak w sentencji.