I SA/Sz 1408/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skarg M. P., H. P., W. P. na interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargi. W dniu 25 maja 2015 r. M P, W P i H P złożyli wnioski o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dla każdego z nich, uzupełnione pismem z dnia 20 sierpnia 2015 r. w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu przeniesienia własności udziałów w niemieckiej spółdzielni wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym spółdzielni. W przedmiotowych wnioskach przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawcy są obywatelami Polski mającymi stałe miejsce zamieszkania w Rzeczpospolitej Polskiej. Na podstawie umowy z dnia 20 grudnia 2012 r. zawartej w S (RFN) wnioskodawcy sprzedali na rzecz nabywców przysługujące im udziały w Spółdzielni Rolniczo-Produkcyjnej S (Republika Federalna Niemiec) wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym spółdzielni, przy czym M P i W P przysługiwało po jednym udziale o wartości [...] euro każdy, zaś H JC P dwa udziały o łącznej wysokości [...] euro. Cena kupna za udział i należności w koncie firmowym przysługujące M P i W P została określona na kwotę [...] euro, płatne w zakresie kwoty [...] euro w terminie do dnia 10 stycznia 2013 r., zaś w pozostałym zakresie do dnia 1 marca 2013 r. dla każdej z nich. Cena kupna za udział i należności w koncie firmowym przysługujące H JC P została określona na kwotę [...] euro, płatną w terminie do dnia 1 marca 2013 r. Dwoma oświadczeniami sporządzonymi w dniu 3 kwietnia 2013r. M P i W P potwierdziły fakt otrzymania umówionej ceny. W wykonaniu zawartej ugody w dniu 17 maja 2013 r. oświadczeniem z dnia 28 maja 2013 r. H JC P wyraził zgodę na zmianę ceny nabycia na kwotę [...] euro. Wnioskodawcy dodatkowo wskazali, że: 1) z tytułu zawarcia przedmiotowej umowy żadna ze stron nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług (ani jego niemieckim odpowiednikiem), jak również od takiego podatku zwolniona, 2) posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3) aktywa majątkowe spółdzielni, o której mowa we wniosku składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, 4) spółdzielnia jest osobą prawną w rozumieniu prawa niemieckiego, oraz w rozumieniu prawa polskiego, 5) wedle wiedzy podatnika zgodnie z prawem niemieckim dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z przeniesienia należności na koncie bankowym spółdzielni traktowane są jak dochody ze zbycia akcji. Ponadto w przesłanym uzupełnieniu wskazano, że cały majątek nieruchomy spółdzielni był w dacie dokonania czynności położony na terenie Republiki Federalnej Niemiec. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: 1. czy zysk z przeniesienia własności udziałów w spółdzielni wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym spółdzielni dokonanego na podstawie umowy z dnia 20 grudnia 2012 r. może być opodatkowany wyłącznie na terenie Rzeczpospolitej Polskiej? 2. czy według stanu prawnego obowiązującego na dzień 20 grudnia 2012 r. ww. czynność nie podlegała na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawców, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", posiadają w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Ustawodawca określił bowiem, że osoby fizyczne podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia tych źródeł. W konsekwencji należałoby przyjąć, iż co do zasady każda czynność należąca do źródeł przychodów o których mowa w art. 10 u.p.d.o.f. rodzi obowiązek podatkowy i winna być opodatkowana w Polsce. Zgodnie art. 1 umową między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego podatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 9), dotyczy ona osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach. Zgodnie z art. 2 przedmiotowa umowa dotyczy podatków od dochodu i od majątku, bez względu na sposób ich poboru, które pobiera się na rzecz Umawiającego się Państwa lub jego jednostek terytorialnych. Za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki, które pobiera się od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia własności majątku ruchomego lub nieruchomego, podatki od ogólnych kwot wynagrodzeń wypłacanych przez przedsiębiorstwa, jak również podatki od przyrostu majątku. W art. 2 ust. 3 lit.b ww. umowy wskazano, że umowa dotyczy aktualnie istniejących podatków, m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z art. 4 ww. umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu (...). Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. umowy: "Jeżeli stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad: a) osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych). Wnioskodawcy mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nadany Numer Identyfikacji Podatkowej, są tu zameldowani, oraz faktycznie zamieszkują. Ich miejscem zamieszkania jest więc Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. umowy: "dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie może być opodatkowany w tym drugim Państwie". Stosownie do art. 6 ust. 4 ww. umowy "postanowienia ustępów 1 i 3 niniejszego artykułu stosuje się również do dochodu z majątku nieruchomego przedsiębiorstwa i do dochodu z majątku nieruchomego służącego do wykonywania wolnego zawodu". Zgodnie z art. 13 ust. 2 ww. umowy: "zyski z przeniesienia własności (...) udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego mogą być opodatkowane w tym Państwie. Stosownie do art. 13 ust. 5 ww. umowy, zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Powyższe przedstawienie stanu prawnego pozwalało w omawianym stanie faktycznym, w ocenie wnioskodawców, na wyciągnięcie następujących wniosków: 1) fakt zameldowania i zamieszkiwania wnioskodawców na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej daje im - stosownie do art. 13 ust. 2 ww. umowy - możliwość wyboru Państwa opodatkowania zysku z przeniesienia udziałów w majątku spółki. 2) spółdzielnia jest podobnie jak spółka kapitałowa osobą prawną. W tym przypadku jej aktywa majątkowe składały się głównie, bezpośrednio i pośrednio z majątku nieruchomego położonego w umawiającym się państwie. Spółdzielnia Rolniczo-Produkcyjna S odpowiadałaby pojęciu "spółki", o której mowa w art. 13 ust. 2 ww. umowy z tym jednakże zastrzeżeniem, że nie jest wprost "spółką". W takim przypadku zysk osiągnięty z przeniesienia własności udziałów mógłby być opodatkowany na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej stosownie do decyzji podatnika. 3) gdyby jednak uznać, że posłużenie się w umowie pojęciem "spółka" było świadome i dotyczyć miało wyłącznie spółki w rozumieniu prawa handlowego, spółdzielnia musiałaby być uznana za byt odmienny, który nie podlega regulacji prawnej wynikającej z art. 13 ust. 2 ww. umowy. Wówczas zysk z przeniesienia własności udziałów w spółdzielni mógłby być traktowany odmiennie, a tym samym (wobec braku innej regulacji szczególnej) opodatkowany jest tylko w tym umawiającym się państwie w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania (art. 13 ust. 5 ww. umowy), a zatem w Rzeczpospolitej Polskiej bez względu na wybór podatnika. Tak też uważają wnioskodawcy, wywodząc dodatkowo, że w konsekwencji czynność ta nie może być opodatkowana na terytorium drugiego państwa. Odnosząc się do kwestii ewentualnego opodatkowania na terytorium RP umowy z dnia 20 grudnia 2012 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawcy podali, że zgodnie z intencją ustawodawcy za przychody z kapitałów pieniężnych (a tym samym źródło przychodów w rozumieniu art. 10 u.p.d.o.f.) uważało się przychód z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 20 grudnia 2012 r.). Obrót udziałami w spółdzielni (tym bardziej działającej według prawa niemieckiego) nie był więc przedmiotem opodatkowania. Przepis ten nie dotyczył zatem osób prawnych w ogólności, a wyłącznie spółek posiadających osobowość prawną (spółek kapitałowych). Spółdzielnia posiada co prawda osobowość prawną, ale nie jest spółką. Spółdzielnia jest osobą prawną o charakterze korporacyjnym (zrzeszającym członków), podobnie jak stowarzyszenie, a nie kapitałowym (jak spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, czy akcyjna w których wszystkie udziały albo akcje mogą stanowić własność jednej osoby). Tym samym, w ocenie wnioskodawców, nie można odnosić regulacji prawnej wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. do przychodu z kapitału pieniężnego pochodzącego z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielni. Wnioskodawcy podali, że dopiero w dniu 1 stycznia 2014 r. weszła w życie nowelizacja przywołanego przepisu zgodnie z którą za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się należne (...) przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych. Rezygnacja przez ustawodawcę z pojęcia "spółek mających osobowość prawną" było zabiegiem celowym rozciągając obowiązek podatkowy na wszelkie udziały (akcje) we wszelkich osobach prawnych (w tym Spółdzielniach). Według stanu prawnego na dzień 20 grudnia 2012 r. obowiązek podatkowy jednak nie istniał. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia ustawodawcy wydał w dniu 25 sierpnia 2015 r. interpretacje indywidualne w stosunku do każdego z wnioskodawców o nr [...], [...], [...], w których uznał ich stanowisko za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 3 ust. 1, art. art. 3 ust. 1a, art. 4a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art.17 ust. 1 pkt 6 lit.a, art. 18 u.p.d.o.f. Organ podał, że art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. nie obejmował więc swoim zakresem dochodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółdzielni wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym spółdzielni. Organ podał, że w art. 18 u.p.d.o.f. ustawodawca użył sformułowania "w szczególności", które wskazuje, iż definicja przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, zatem brak jest przeszkód do uznania, iż dochody uzyskane z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółdzielni wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym spółdzielni stanowią przychód z praw majątkowych. Organ podkreślił, że obowiązek płacenia podatków od dochodów ze źródeł przychodów położonych poza granicami Polski jest modyfikowany właściwymi umowami międzynarodowymi. W sprawie znajdzie zatem zastosowanie umowa z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), dalej "umowa podatkowa". W myśl art. 13 ust. 2 umowy podatkowej, zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit.c umowy podatkowej, w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "spółka" oznacza osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 3 Komentarza do art. 3 ust. 1) określenie "Spółka" oznacza przede wszystkim osobę prawną, a ponadto termin ten obejmuje każdą jednostkę, która w myśl ustawodawstwa podatkowego umawiającego się państwa, w którym została utworzona, traktowana jest jako osoba prawna podlegająca opodatkowaniu. Organ podał, że sformułowanie "mogą być opodatkowane w tym Państwie" oznacza, że państwo w którym są położone aktywa majątkowe spółki składające się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa dochód z takiej sprzedaży podlega w tym państwie opodatkowaniu. Sformułowanie to oznacza zatem brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania. W świetle zapisów cytowanej umowy, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, z tytułu sprzedaży udziałów w niemieckiej Spółdzielni, której aktywa majątkowe składają się głównie z majątku nieruchomego położonego w Republice Federalnej Niemiec wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym, może być opodatkowany zarówno w państwie rezydencji, tj. w Polsce, jak i w Niemczech, zgodnie z prawem tego państwa. Organ podał, że z przedstawionego we wniosku stan faktycznego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego, należy uznać, iż otrzymany przez wnioskodawców dochód z tytułu przeniesienia własności udziałów w niemieckiej spółdzielni - będącej osobą prawną zarówno w rozumieniu polskiego, jak i niemieckiego prawa - której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Republice Federalnej Niemiec wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym, podlegał opodatkowaniu w oparciu art. 13 ust. 2 ww. umowy międzynarodowej, tj. zarówno w państwie źródła (w Niemczech) jak i w państwie zamieszkania (w Polsce). Organ wskazał, że w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z art. art. 24 ust. 2 lit. a i b ww. umowy. Organ przywołał treść art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Wnioskodawcy wezwali organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł powodów do zmiany wydanych interpretacji. Wnioskodawcy złożyli skargi na ww. interpretacje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wnieśli o ich uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucili organowi naruszenie art. 18 u.p.d.o.f. przez jego nieprawidłowe zastosowanie, podczas gdy przychód uzyskany przez podatników winien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 u.p.d.o.f. jako niepodlegający opodatkowaniu w dacie dokonania czynności prawnej. Skarżący podtrzymali swoje stanowisko wyrażone we wnioskach o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o ich oddalenie. Na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a." połączył sprawy o sygn. akt I SA/Sz 1408/15, I SA/Sz 1409/15 i I SA/Sz 1410/15 do wspólnego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia pod sygn. akt. I SA/Sz 1408/15. Sąd wskazał, co następuje: Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Na podstawie art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Stosownie do art. 4a u.p.d.o.f., art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b u.p.d.o.f. stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Jak wskazał organ w wydanej interpretacji, powyższy przepis w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. nie obejmował więc swoim zakresem dochodów z tytułu sprzedaży udziałów w spółdzielni wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym spółdzielni. Stosownie do art. 18 u.p.d.o.f., za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Wskazać należy, że przepisy p.d.o.f. nie podają definicji kapitału pieniężnego, ani prawa majątkowego. Również przepisy prawa cywilnego nie zawierają definicji praw majątkowego, lecz rozumienie się przez to pojęcie -prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Do praw majątkowych zalicza się prawa: rzeczowe (własność, użytkowanie wieczyste oraz ograniczone prawa rzeczowe), obligacyjne (np. najmu, dzierżawy, renta umowna, wierzytelności z tytułu udziału w spółce), na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym (np. prawa autorskie), rodzinne o charakterze majątkowym (np. prawo do alimentów) czy prawa spadkowe. Niektóre z tych praw majątkowych stanowią źródło przychodów w rozumieniu art. 17 i art. 18 u.p.d.o.f. Kapitał pieniężny to najogólniej rzecz biorąc suma czystego majątku określonej osoby w postaci zasobów pieniężnych, która związana jest z prawem majątkowym danej osoby. W ocenie Sądu, zaliczenie przez ustawodawcę konkretnego przychodu do kategorii kapitałów pieniężnych, które w swojej istocie stanowią prawa majątkowe spowodowane było poddaniem przychodów zaliczonych do art. 17 u.p.d.o.f. szczególnym zasadom opodatkowania, np. art. 30b u.p.do.f., art. 19 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo podał, że sformułowanie w art. 18 u.p.d.o.f.- "w szczególności"- wskazuje, iż definicja przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty. Wyliczenie praw majątkowych w ww. przepisie przez ustawodawcę, obejmujące wyłącznie prawa własności intelektualnej ma zatem jedynie charakter przykładowy (por. wyrok NSA z dnia 28 maja 1997 r. o sygn. akt I SA/Ka 102/96, LEX nr 29829). Możliwe jest zatem zaliczenie do przychodów z praw majątkowych z art. 18 u.p.d.o.f. innych praw nigdzie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych niewymienionych. Podkreślić należy, że za przychody z praw majątkowych nie będą uznane te przychody, które na podstawie innych przepisów u.p.d.o.f. zalicza się do innych źródeł przychodów, np. do przychodów z kapitałów pieniężnych, którymi są przychody ze zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Natomiast do przychodów z art. 18 u.p.do.f. zalicza się przychody z tytułu zbycia udziału w spółce jawnej czy tak jak w niniejszej sprawie zbycia udziałów w spółdzielni, ponieważ do przychodów kapitałów pieniężnych ustawodawca zaliczył tylko przychody z tytułu udziału w spółkach mających osobowość prawną stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit.a u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2012 r. (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych pod red. J. Marciniuka, wydanie 11, wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2010 do art. 18) W ocenie Sądu, prawidłowo organ wskazał, że dochody uzyskane przez podatników z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółdzielni wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym spółdzielni stanowią przychód z praw majątkowych. Wskazać należy, że obowiązek płacenia podatków od dochodów ze źródeł przychodów położonych poza granicami Polski jest modyfikowany właściwymi umowami międzynarodowymi. W sprawie znajduj zatem zastosowanie ww. umowa podatkowa. W myśl art. 13 ust. 2 umowy podatkowej, zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit.c umowy podatkowej, w rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "spółka" oznacza osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 3 Komentarza do art. 3 ust. 1) określenie "spółka" oznacza przede wszystkim osobę prawną, a ponadto termin ten obejmuje każdą jednostkę, która w myśl ustawodawstwa podatkowego umawiającego się państwa, w którym została utworzona, traktowana jest jako osoba prawna podlegająca opodatkowaniu. Podkreślić należy, że sformułowanie "mogą być opodatkowane w tym Państwie" oznacza, że państwo w którym są położone aktywa majątkowe spółki składające się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego ma prawo opodatkować taki dochód, jeżeli na podstawie przepisów tego państwa dochód z takiej sprzedaży podlega w tym państwie opodatkowaniu. Sformułowanie to oznacza zatem brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania. W świetle zapisów cytowanej umowy, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce, z tytułu sprzedaży udziałów w niemieckiej Spółdzielni, której aktywa majątkowe składają się głównie z majątku nieruchomego położonego w Republice Federalnej Niemiec wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym, może być opodatkowany zarówno w państwie rezydencji, tj. w Polsce, jak i w Niemczech, zgodnie z prawem tego państwa. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane powyżej przepisy prawa podatkowego, Sąd uznał, że otrzymany przez wnioskodawców dochód z tytułu przeniesienia własności udziałów w niemieckiej spółdzielni - będącej osobą prawną zarówno w rozumieniu polskiego, jak i niemieckiego prawa - której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w Republice Federalnej Niemiec wraz z przeniesieniem należności na koncie bankowym, podlegał opodatkowaniu w oparciu art. 13 ust. 2 ww. umowy międzynarodowej, tj. zarówno w państwie źródła (w Niemczech) jak i w państwie zamieszkania (w Polsce). Prawidłowo organ wskazał, że w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z art. art. 24 ust. 2 lit. a i b umowy podatkowej oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.