I FSK 1146/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1296/15 w sprawie ze skargi D. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 3 marca 2016 r., III SA/Wa 1296/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. M. Banku [...] z siedzibą w W. (dalej: skarżąca, spółka, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 8 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, m.in., że we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej wnioskodawca wskazał, iż przedmiotem działalności spółki jest świadczenie usług maklerskich oraz obrót energią elektryczną. Skarżąca jako pośrednik w handlu energią działa w imieniu własnym, ale na rachunek klienta. Spółka podała, że w przypadku złożenia przez klienta spółki zlecenia kupna, spółka kupuje energię elektryczną od TGE we własnym imieniu i następnie odsprzedaje ją klientowi. Natomiast w przypadku złożenia przez klienta zlecenia sprzedaży, spółka kupuje od niego energię elektryczną we własnym imieniu i odprzedaje ją następnie TGE. Z punktu widzenia VAT transakcje te stanowią oddzielne czynności podlegające opodatkowaniu VAT, np. w przypadku zlecenia spółce kupna energii elektrycznej spółka zakupuje energię od TGE (transakcja opodatkowana VAT po stronie TGE jako odpłatna dostawa towarów na rzecz spółki), a następnie spółka sprzedaje ją klientowi (transakcja opodatkowana VAT po stronie spółki jako odpłatna dostawa towarów na rzecz klienta). Każda z tych transakcji jest dokumentowana przez strony fakturą VAT. Spółka wskazała ponadto, że zgodnie z przepisami art. 9a ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. 2012, poz. 1059 ze zm.; dalej "Prawo energetyczne") oraz art. 12 ustawy z 15 kwietnia 2011 o efektywności energetycznej (Dz.U. Nr 94, poz. 551; dalej "ustawa o efektywności energetycznej"), dom maklerski, w przypadku sprzedaży energii elektrycznej odbiorcy zakupującemu energię na własny użytek (dalej: "odbiorca końcowy"), zobowiązany jest: i) przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (dalej "Prezes URE") odpowiednie świadectwo pochodzenia (energii odnawialnej, wysokosprawnej kogeneracji lub efektywności energetycznej) lub ii) uiścić opłatę zastępczą obliczaną według odpowiednich wzorów, wynikających z powyższych ustaw. Spółka wyjaśniła, że jest zobowiązana do uiszczenia opłaty zastępczej wyłącznie wtedy, gdy: a) energia elektryczna była zużywana przez klienta na własne potrzeby, oraz b) skarżąca nie przedstawiła do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia tej energii. Spółka uiszcza wtedy opłatę na wyodrębnione rachunki Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej "NFOŚiGW") do 31 marca każdego roku, za poprzedni rok kalendarzowy. Spółka pokrywa opłatę zastępczą w swoim imieniu i na swoją rzecz, to ustawodawca przewidział przeniesienie jej ekonomicznego ciężaru na odbiorcę końcowego. Skarżąca może bowiem pokryć opłatę zastępczą z zablokowanych na rachunku klienta środków lub też, w przypadku uzyskania zgody klienta, nie uiszczać opłaty zastępczej w ogóle i przedstawić do umorzenia należące do klienta świadectwa pochodzenia. Wynagrodzenie spółki z tytułu przeprowadzenia transakcji zakupu/sprzedaży energii elektrycznej za pośrednictwem TGE określa tabela opłat i prowizji. Z ekonomicznego punktu widzenia, koszt obsługi rozliczenia opłaty zastępczej, w tym koszty zablokowania środków klienta na poczet ewentualnej opłaty zastępczej i koszty przelewu jej na konto NFOŚiGW, są wkalkulowane w wysokość opłat i prowizji pobieranych przez spółkę w związku z obrotem energią elektryczną na TGE. Innymi słowy, w ramach opłat i prowizji z tytułu świadczenia ww. usług maklerskich podlegających opodatkowaniu VAT, spółka uzyskuje od klientów wynagrodzenie za obsługę transakcji na TGE, które zawiera w sobie ekonomiczny koszt rozliczenia opłaty zastępczej. Wynagrodzenie spółki z tego tytułu nie jest przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną. We wniosku spółka sformułowała następujące pytania: 1) Czy w świetle przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zablokowanie lub pobranie przez spółkę równowartości opłaty zastępczej od klientów stanowi otrzymanie wynagrodzenia za transakcje podlegające opodatkowaniu VAT? 2) Czy w świetle przedstawionego opisu zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego spółka jest zobowiązana do dokumentowania zablokowania lub pobrania równowartości opłaty zastępczej od klientów za pomocą faktur VAT? W zakresie pytania nr 1 wnioskodawca uznał, że zablokowanie lub pobranie przez spółkę równowartości opłaty zastępczej od klientów nie stanowi otrzymania wynagrodzenia za transakcje podlegające opodatkowaniu VAT. Natomiast w zakresie pytania nr 2, że nie jest zobowiązany do dokumentowania zablokowania lub pobrania równowartości opłaty zastępczej od klientów za pomocą faktur VAT. 2.1. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2015 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie organu koszty opłaty zastępczej, które spółka pobiera od klienta bądź blokuje na rachunku, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi, koszty te związane są bowiem z kosztem podstawowej działalności, jaką spółka wykonuje, tj. sprzedaż energii elektrycznej. Minister wskazał przy tym na treść art. 9a Prawa energetycznego oraz art. 12 ustawy o efektywności energetycznej. Podkreślił, że w przypadku pobrania przez spółkę opłaty zastępczej od klienta bądź jej zablokowania, jej koszt jest kosztem związanym ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. W konsekwencji koszty opłaty zastępczej ponoszone są w związku z podstawową sprzedażą energii elektrycznej i stanowią element świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należnej zapłaty od nabywcy z tytułu sprzedaży świadczenia głównego. Koszty te stanowią bowiem element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za świadczenie zasadnicze - sprzedaż energii, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają to świadczenie i nie należy ich sztucznie oddzielać. A zatem koszty opłaty zastępczej, zarówno jej blokada, jak również pobranie od klienta, spółka winna wliczyć do podstawy opodatkowania świadczenia zasadniczego. W konkluzji Minister stwierdził, że koszty opłaty zastępczej ponoszone są w związku ze sprzedażą energii elektrycznej i stanowią element wynagrodzenia spółki za tą czynność. Skoro więc w niniejszej sprawie koszty te nie stanowią samodzielnej usługi, lecz są elementem wynagrodzenia za sprzedaż energii, to zarówno pobranie, jak i blokada kwoty opłaty zastępczej powinny być udokumentowane fakturą, co czyniło stanowisko skarżącej nieprawidłowym. 2.2. Minister Finansów, w odpowiedzi na skierowane przez spółkę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. 3 W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu zablokowania lub pobrania równowartości opłaty zastępczej przez spółkę za wynagrodzenie za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, 2) art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że równowartość opłaty zastępczej zablokowana lub pobierana przez spółkę stanowi zapłatę, którą spółka otrzymuje z tytułu sprzedaży, 3) art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że równowartość opłaty zastępczej pobrana przez spółkę stanowi koszty dodatkowe zwiększające podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, 4) art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że spółka jest zobowiązana do udokumentowania zablokowania lub pobrania równowartości opłaty zastępczej za pomocą faktury VAT. 3.1. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że z art. 9e Prawa energetycznego, art. 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych oraz § 20 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 sierpnia 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (tekst jedn. Dz.U. z 2013r. poz. 1200) wynika, iż zapłatę za wytworzoną energię stanowi kwota należna za otrzymaną energię i należna z tytułu zbycia świadectwa pochodzenia. Skoro w przypadku nieprzedstawienia świadectwa pochodzenia jest konieczne uiszczenie opłaty zastępczej, to opłata ta – w przypadku jej uiszczenia – również stanowi zapłatę za energię elektryczną. Istnieje zatem ścisły związek między opłatą zastępczą a sprzedażą energii elektrycznej. Związku tego nie rozrywają szczególne regulacje dotyczące zasad i trybu uiszczania opłaty zastępczej. Niemożność korzystania przez określony czas z kwoty uiszczonej z tytułu zapłaty za energię elektryczną nie oznacza, że jest niedopuszczalne kwalifikowanie tej kwoty jako stanowiącej zapłaty. Również odłożenie w czasie ostatecznego ustalenia wysokości ceny i uzależnienie wysokości ceny od określonych warunków nie oznacza, że kwoty wpłacone wcześniej na poczet ceny nie mogą być uznane za zapłatę. Sąd pierwszej instancji uznał, że działania związane z zablokowaniem lub pobraniem równowartości opłaty zastępczej od klientów są dokonywane w ścisłym i bezpośrednim związku ze sprzedażą energii. Sąd podkreślił, że spółka nie zajmuje się obrotem świadectwami pochodzenia, ale obrotem energią, z tym obrotem zaś są związane obowiązki dotyczące przedstawiania świadectw pochodzenia do umorzenia lub uiszczania opłaty zastępczej, aktualizujące się w sytuacji sprzedaży energii użytkownikowi końcowemu. Skoro tak, to czynności spółki polegające na zablokowaniu lub pobraniu przez spółkę opłaty zastępczej od klientów są fragmentem czynności mających na celu uiszczenie zapłaty. W ocenie Sądu pierwszej instancji równowartość opłaty zastępczej zablokowana lub pobierana przez spółkę stanowi zapłatę, którą spółka otrzymuje z tytułu sprzedaży. Równowartość opłaty zastępczej pobrana przez spółkę stanowi koszty dodatkowe zwiększające podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że – jak wynika z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego – dom maklerski, sprzedając energię elektryczną odbiorcy końcowemu, zamiast przedstawiać do umorzenia swoje świadectwa pochodzenia, może przedstawić do umorzenia świadectwa pochodzenia należące do innego podmiotu, pod warunkiem uzyskania pisemnej zgody tego podmiotu na wykorzystanie jego świadectw pochodzenia. Możliwe jest zatem zarówno pokrycie opłaty zastępczej z zablokowanych na rachunku klienta środków jak też, w przypadku uzyskania zgody klienta, nieuiszczanie opłaty zastępczej w ogóle i przedstawienie do umorzenia świadectw pochodzenia należących do klienta. Celem tych działań jest optymalizacja wykorzystania świadectw pochodzenia. Spółka może bowiem przedstawić do umorzenia zarówno własne świadectwa pochodzenia, jak i świadectwa należące do klienta, a ponadto może uiścić opłatę zastępczą zamiast umarzać świadectwa pochodzenia. Wobec nierozerwalnego związku tej usługi ze sprzedażą energii należy uznać tę usługę za pomocniczą. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że podstawą opodatkowania VAT, z pewnymi zastrzeżeniami, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Sąd wskazał, że wyliczenie zawarte w art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT ma charakter przykładowy i należy uznać, że pod pojęciem kosztów dodatkowych kryją się również koszty usług pomocniczych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że jeżeli nawet uznać za uzasadnioną tezę postawioną przez wnioskodawcę, iż spółka w relacji z klientem nabywającym od niej energię elektryczną pełni rolę podobną do płatnika podatku lub komornika sądowego, to w takim przypadku opłata zastępcza stanowiłaby należność, o której mowa w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT i jako taka wchodziłaby w skład podstawy opodatkowania. Ponadto w opisie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spółka wskazała, że działa w imieniu własnym. W ocenie Sądu pierwszej instancji przywołany w skardze wyrok TS w sprawie [...], C-38/93, ECLI:EU:C:1994:188 dotyczy sytuacji odmiennej od sytuacji w rozpatrywanej sprawie. W rozpatrywanej sprawie nie chodzi bowiem o kwoty, co do których z góry wiadomo, że zostaną zwrotnie wypłacone przez podatnika kontrahentowi. W momencie dokonywania blokady równowartości opłaty zastępczej nie jest wiadome, czy zablokowana kwota zostanie zwrócona klientowi. Kwota ta może zatem zostać zarówno zwrócona klientowi, jak i uiszczona tytułem opłaty zastępczej. W konsekwencji poczynionych ustaleń za nieuzasadniony Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut naruszenia art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 5. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj.: 1. art. 78 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) oraz art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż opłata zastępcza blokowana oraz pobierana przez skarżącą stanowi opłatę w rozumieniu ww. przepisów, a tym samym wchodzi w skład podstawy opodatkowania VAT z tytułu dostawy energii elektrycznej; 2. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu zablokowania lub pobrania równowartości opłaty zastępczej przez spółkę za wynagrodzenie za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT; 3. art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dostawa energii elektrycznej oraz rozliczenie z tytułu opłaty zastępczej stanowią jedno świadczenie złożone (dostawę towarów), w ramach którego rozliczenie opłaty zastępczej ma charakter świadczenia pomocniczego względem dostawy energii elektrycznej; 4. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że równowartość opłaty zastępczej zablokowana lub pobierana przez spółkę stanowi zapłatę, którą spółka otrzymuje z tytułu sprzedaży; 5. art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z przyjęcia, że równowartość opłaty zastępczej pobranej przez Spółkę stanowi koszty dodatkowe zwiększające podstawę opodatkowania VAT z tytułu sprzedaży energii elektrycznej; 6. w konsekwencji powyższych naruszeń, niewłaściwe zastosowanie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że spółka jest zobowiązana do udokumentowania zablokowania lub pobrania równowartości opłaty zastępczej za pomocą faktury VAT. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5.2. Pismem z 21 maja 2018 r. spółka wniosła o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym następujących wątpliwości: 1. Czy wykładnia przepisów dyrektywy 2006/112 pozwala na uznanie, że dostawa energii elektrycznej i opłata zastępcza przewidziana w polskich przepisach w zakresie prawa energetycznego, która to opłata sama w sobie nie stanowi zapłaty za dostawę towaru ani świadczenie usługi, mogą stanowić jedno świadczenie złożone opodatkowane podatkiem od towarów i usług? 2. Czy wykładnia art. 78 lit. a) dyrektywy 2006/112 pozwala na uznanie, że opłata zastępcza taka jak przewidziana w polskich przepisach prawa energetycznego, której ostateczna wymagalność jest uzależniona od zachowania nabywcy (zużycia energii elektrycznej na własny użytek przez nabywcę), jest bezpośrednio związana z dostawą energii elektrycznej i powinna być wliczana do podstawy opodatkowania VAT przez podmiot dokonujący sprzedaży energii elektrycznej? Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W świetle sformułowanych zarzutów głównym przedmiotem sporu pozostaje okoliczność, czy zablokowanie lub pobranie przez spółkę równowartości opłaty zastępczej, o której mowa we wniosku o interpretację, mieści się w podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w powiązaniu z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. 6.2. Zgodnie z tymi przepisami podstawą opodatkowania, z pewnymi zastrzeżeniami, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. 6.3. W skardze kasacyjnej jej autor w pierwszej kolejności formułuje zarzut naruszenia art. 78 lit. a dyrektywy 2006/112 oraz art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż opłata zastępcza blokowana oraz pobierana przez skarżącą stanowi opłatę w rozumieniu ww. przepisów, a tym samym wchodzi w skład podstawy opodatkowania VAT z tytułu dostawy energii elektrycznej. Na gruncie zaś art. 78 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2006/112 do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wlicza się wszelkie opłaty, z wyjątkiem samego VAT. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wywodzi, że brak jest bezpośredniego związku pomiędzy opłatą zastępczą a realizowaną dostawą. Wywodzi bowiem, że opłata zastępcza, o której mowa w art. 9a Prawa energetycznego uiszczana jest przez skarżącą tylko i wyłącznie wtedy gdy: - energia elektryczna zostanie zużyta przez klienta na własne potrzeby, oraz - skarżąca nie przedstawi do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia energii (na podstawie pełnomocnictwa do umorzenia świadectw pochodzenia posiadanych przez klienta). W ocenie autora skargi kasacyjnej schemat rozliczeń z tytułu opłaty zastępczej prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż opłata zastępcza nie jest należna w związku ze sprzedażą energii elektrycznej przez skarżącą na rzecz klientów. W jego ocenie z przepisów prawa określających charakter opłaty zastępczej oraz zasady jej pobierania wynika, że opłata jest związana ze zużyciem energii przez odbiorcę na potrzeby własne. Samo nabycie energii przez kontrahenta nie powoduje jeszcze konieczności uiszczenia opłaty zastępczej. W odniesieniu do takiego stanowiska, zauważyć należy, że Trybunał wyjaśnił już, że aby opłaty mogły być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, mimo że nie stanowią one wartości dodanej ani gospodarczego wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usług, muszą pozostawać w bezpośrednim związku z tą dostawą, zaś kwestia, czy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia tej opłaty jest tożsame ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia podatku VAT, jest czynnikiem o decydującym znaczeniu dla ustalenia takiego bezpośredniego związku (zob. podobnie wyroki TS w sprawach: [...], C-98/05, EU:C:2006:363, pkt 17; [...], C-228/09, EU:C:2010:295, pkt 30; [...], C-433/09, EU:C:2010:817, pkt 34; [...] C-618/11, C-637/11 i C-659/11, EU:C:2013:789, pkt 37, 39; a także [...], C-256/14, ECLI:EU:C:2015:387, pkt 29). 6.4. W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny, w wydanej interpretacji uznał, że koszty opłaty zastępczej, które spółka pobiera od klienta bądź blokuje na rachunku nie stanowią wynagrodzenia z tytułu wykonania samodzielnej usługi, koszty te związane są bowiem z kosztem podstawowej działalności, jaką spółka wykonuje, tj. sprzedaż energii elektrycznej. Minister wskazał przy tym na treść art. 9a Prawa energetycznego oraz art. 12 ustawy o efektywności energetycznej. Podkreślił, że w przypadku pobrania przez spółkę opłaty zastępczej od klienta bądź jej zablokowania, jej koszt jest kosztem związanym ze świadczeniem głównym, które w efekcie kształtuje kwotę ostateczną żądaną od nabywcy. W konsekwencji uznał, że koszty opłaty zastępczej ponoszone są w związku z podstawową sprzedażą energii elektrycznej i stanowią element świadczenia zasadniczego, a zatem zwiększają kwotę należnej zapłaty od nabywcy z tytułu sprzedaży świadczenia głównego. Koszty te stanowią bowiem element rachunku kosztów zmierzający do ustalenia kwoty odpłatności za świadczenie zasadnicze - sprzedaż energii, gdyż z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają to świadczenie i nie należy ich sztucznie oddzielać. Zasadniczo takie stanowisko organu interpretacyjnego podzielił Sąd pierwszej instancji. Wskazując, że opłata zastępcza powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania odwołał się zarówno do art. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz do art. art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. 6.5. W skardze kasacyjnej jej autor kwestionuje zarówno zastosowanie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jak i art. art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniami które nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W treści ust. 6 powołanego artykułu ustawodawca zawarł katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania. Jak stanowi, podstawa opodatkowania obejmuje: 1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku; 2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. W myśl ust. 7 tegoż artykułu, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: 1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty; 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży; 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku. Przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowią implementację odpowiednio art. 73 i art. 78 dyrektywy 2006/112. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Natomiast w myśl art. 78 dyrektywy 2006/112, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT; b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Do celów akapitu pierwszego lit.b, państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe. 6.6. W ocenie NSA dla oceny charakteru opłaty zastępczej istotny pozostaje wyrok TS z w sprawie [...], C-256/14, ECLI:EU:C:2015:387. W wyroku tym TS rozpatrywał czy wykładni art. 9 ust. 1, art. 73, art. 78 akapit pierwszy lit. a) oraz art. 79 akapit pierwszy lit. c) dyrektywy 2006/112 należy dokonywać w ten sposób, że kwoty opłat takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, płacone na rzecz gmin przez spółkę posiadającą koncesję na dystrybucję gazu w sieci z tytułu korzystania ze składnika mienia komunalnego tych gmin, które następnie spółka ta przerzuca na inną spółkę, zajmującą się sprzedażą gazu, która ostatecznie przerzuca je na odbiorców końcowych, należy wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych przez pierwszą z tych spółek na rzecz drugiej. Trybunał zauważył, że na gruncie art. 78 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2006/112 do podstawy opodatkowania VAT wlicza się wszelkie opłaty, z wyjątkiem samego VAT. Trybunał wyjaśnił już, że aby opłaty mogły być wliczone do podstawy opodatkowania VAT, mimo że nie stanowią one wartości dodanej ani gospodarczego wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usług, muszą pozostawać w bezpośrednim związku z tą dostawą, zaś kwestia, czy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia tej opłaty jest tożsame ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia podatku VAT, jest czynnikiem o decydującym znaczeniu dla ustalenia takiego bezpośredniego związku. Jak zauważył Trybunał w rozpatrywanym przypadku z postanowienia odsyłającego wynikało, że L. płaci gminną opłatę za zajmowanie podziemnej części gruntu; (zwaną dalej TOS) na rzecz gmin jeszcze przed dokonaniem transakcji, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ze spółką sprzedającą gaz odbiorcom i niezależnie od tej transakcji, w zamian za możliwość korzystania ze składnika mienia komunalnego gminy, na terenie której znajduje się infrastruktura sieci gazowej, której L. jest operatorem. Następnie spółka ta przerzuca kwoty TOS na spółkę zajmującą się sprzedażą gazu, wystawiając jej fakturę za korzystanie ze wspomnianej infrastruktury w celu zaopatrywania w gaz odbiorców. Na podstawie powyższego Trybunał uznał, że TOS nie stanowią wartości dodanej ani gospodarczego wynagrodzenia z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT dokonywanej między spółką posiadającą koncesję na dystrybucję gazu w sieci a spółką zajmującą się jego sprzedażą, zaś zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia TOS nie jest tożsame ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia podatku VAT, jako że nie pozostaje w bezpośrednim związku z tą transakcją (pkt 31 uzasadnienia wyroku). W rezultacie TOS nie stanowią opłat, które, na gruncie art. 78 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2006/112, należałoby wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto, przerzucając kwoty TOS na spółkę zajmującą się sprzedażą gazu poprzez wykazanie ich na fakturze za korzystanie ze wspomnianej infrastruktury w celu zaopatrywania w gaz odbiorców, L. nie przerzuca TOS jako takich, lecz kwotę odpowiadającą cenie za korzystanie ze składnika mienia komunalnego. Cena ta jest częścią kosztów, jakie ponosi L., i zawiera się w cenie, jaką spółka zajmująca się sprzedażą gazu płaci L. za świadczone przez nią usługi (pkt 33 uzasadnienia wyroku). W rezultacie kwoty TOS stanowią element wynagrodzenia, jakie L. otrzymuje od spółki zajmującej się sprzedażą gazu za świadczone przez nią usługi, co do których panuje zgoda, że stanowią 'działalność gospodarczą' w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Z tego powodu, zgodnie z art. 73 tej dyrektywy, kwoty tę należy wliczać do podstawy opodatkowania tej usługi podatkiem VAT (pkt 34 uzasadnienia wyroku). Dodatkowo Trybunał uznał, że za koniecznością wliczania kwot TOS do podstawy opodatkowania tej usługi podatkiem VAT przemawia również art. 79 akapit pierwszy lit c) dyrektywy 2006/112, ponieważ kwoty te nie są pobierane jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz spółki zajmującej się sprzedażą gazu odbiorcom, ale w zamian za koszt korzystania ze składnika mienia komunalnego, jaki ponosi L. w ramach swojej działalności (pkt 35 uzasadnienia wyroku). 6.7. Przenosząc tezy powyższego wyroku Trybunału na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej nie jest tożsame ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia VAT z tytułu dokonania transakcji opodatkowanej, jako że nie pozostaje w bezpośrednim związku z tą transakcją. W momencie dokonywania blokady równowartości opłaty zastępczej nie jest wiadome, czy zablokowana kwota zostanie zwrócona klientowi. Kwota ta może zatem zostać zarówno zwrócona klientowi, jak i uiszczona tytułem opłaty zastępczej. Spółka jest zobowiązana do uiszczenia opłaty zastępczej wyłącznie wtedy, gdy: a) energia elektryczna była zużywana przez klienta na własne potrzeby, oraz b) skarżąca nie przedstawiła do umorzenia Prezesowi URE świadectw pochodzenia tej energii. Spółka uiszcza wtedy opłatę na wyodrębnione rachunki NFOŚiGW do 31 marca każdego roku, za poprzedni rok kalendarzowy. W rezultacie opłaty zastępcze nie stanowią opłat, które, na gruncie art. 78 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2006/112, należałoby wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Z drugiej jednak strony należy zbadać, czy opłaty zastępcze nie są częścią kosztów, jakie ponosi skarżąca i zawiera się w cenie, jaką klienci płacą skarżącej za sprzedaż energii i w konsekwencji zawiera się w podstawie opodatkowania na podstawie art. 73 dyrektywy 2006/112 (art. 29a ust.1 ustawy o VAT). Zgodnie z art. 9e ust. 1 Prawa energetycznego potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii, wydawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (art. 9e ust. 3). Podmioty wskazane w art. 9a ust. 1 Prawa energetycznego, w tym towarowy dom maklerski lub dom maklerski, o których mowa w art. 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji realizowanych na zlecenie odbiorców końcowych, innych niż odbiorcy przemysłowi, o których mowa w art. 9a ust. 1a pkt 1 Prawa energetycznego, na giełdzie towarowej lub na rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 9 Prawa energetycznego, mają wybór pomiędzy: – uzyskaniem takich świadectw i przedstawieniem ich do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki, albo – uiszczeniem tzw. opłaty zastępczej obliczonej zgodnie ze wzorem określonym w Prawie energetycznym. Z przywołanych przepisów wynika, iż zapłatę za wytworzoną energię stanowi kwota należna za otrzymaną energię i należna z tytułu zbycia świadectwa pochodzenia. Skoro w przypadku nieprzedstawienia świadectwa pochodzenia jest konieczne uiszczenie opłaty zastępczej, to opłata ta – w przypadku jej uiszczenia – również stanowi element zapłaty za energię elektryczną. Przerzucając kwoty opłat zastępczych na klientów, skarżąca nie przerzuca ciężaru ekonomicznego tych opłat jako takich, lecz jako kwotę stanowiącą uzasadniony element kosztu zakupu energii elektrycznej. Zwrócić należy uwagę, na co zwrócił uwagę organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji, że przepis § 20 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 sierpnia 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną (tekst jedn. Dz.U. z 2013r. poz. 1200), stanowił, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się obrotem energią elektryczną kalkuluje ceny energii elektrycznej na podstawie planowanych kosztów uzasadnionych zakupu tej energii oraz kosztów uzasadnionych wykonywanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu energią elektryczną, przy czym do uzasadnionych kosztów zakupu energii elektrycznej zalicza się koszty poniesionej opłaty zastępczej oraz koszty uzyskania i umorzenia świadectw pochodzenia. Zatem opłata zastępcza jest częścią kosztów, jakie ponosi skarżąca i zawiera się w cenie, jaką klienci płacą skarżącej za sprzedaż energii. 6.8. W rezultacie opłata zastępcza stanowi element rzeczywistego wynagrodzenia, jakie skarżąca otrzymuje od nabywców energii za świadczone przez nią usługi, co do których nie jest sporne, że stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Z tego powodu, kwoty tę należy wliczać do podstawy opodatkowania tej usługi podatkiem VAT na podstawie art. 73 tej dyrektywy a nie na podstawie art. 78 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 2006/112. 6.9. Dodatkowo za koniecznością wliczania opłat zastępczych do podstawy opodatkowania tej usługi podatkiem przemawia również art. 79 akapit pierwszy lit c) dyrektywy 2006/112, ponieważ kwoty te nie są pobierane jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz klientów, ale skarżąca pokrywa opłatę zastępczą w swoim imieniu i na swoją rzecz, a ustawodawca przewidział przeniesienie jej ekonomicznego ciężaru na odbiorcę końcowego. Skarżąca może bowiem pokryć opłatę zastępczą z zablokowanych na rachunku klienta środków lub też, w przypadku uzyskania zgody klienta, nie uiszczać opłaty zastępczej w ogóle i przedstawić do umorzenia należące do klienta świadectwa pochodzenia. 6.10. W konsekwencji, choć częściowo zgodzić się należy z argumentacją dotyczącą naruszenia art. 78 lit. a dyrektywy 2006/112 oraz art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, to jednak prawidłowo jest stanowisko organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji, że sporne opłaty zastępcę wchodzą do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 6.11. Interpretacja przepisów art. 73 i 78 dyrektywy 2006/112, nie budziła wątpliwości NSA i dlatego skierowania pytania prejudycjalnego w rozpatrywanej sprawie nie było konieczne. 7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących wynagrodzenie pełnomocnika organu za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).