I FSK 520/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o. o. sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3439/15 w sprawie ze skargi H. sp. z o. o. sp. k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2015 r. nr 1401-PT-1.4213.30.2015.2.MS w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o. o. sp. k. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 7500 (siedem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Skarga kasacyjna. 1.1. H. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 23 maja 2017 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2017 r., III SAWa 3439/15. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) przez jego błędne zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd, iż faktura VAT wystawiona skarżącej przez spółkę E. Spółka z o.o. B. S.K.A. dotyczyła transakcji pozornej, podczas gdy organ na podstawie obiektywnych przesłanek nie wykazał przesłanek pozorności, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawiło skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w związku z dokonanym nabyciem (wykonaniem czynności opodatkowanej) skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawiło skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU przez jego niezastosowanie, podczas gdy w związku z dokonanym nabyciem (wykonaniem czynności opodatkowanej) skarżącej przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawiło skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 2006/112) przez jego niezastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawiło skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku: - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli administracji publicznej i oddalenie skargi w wyniku niewłaściwego przyjęcia, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Możliwy wpływ na wynik sprawy wyraża się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie przyjął, że organy podatkowe wyjaśniły dokładnie stan faktyczny i wykazały, że sporna transakcja była czynnością pozorną, podczas gdy organy podatkowe dopuściły się licznych zaniechań i naruszeń w gromadzeniu materiału dowodowego, przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który mógł dać wypaczony obraz stanu faktycznego. - art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli administracji publicznej i oddalenie skargi w wyniku niewłaściwego przyjęcia, że w sprawie został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy pomimo, że organy podatkowe nie przeprowadziły obszernego i szczegółowego postępowanie dowodowego, nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły materiału dowodowego oraz zaniechały przeprowadzania dowodów wskazanych przez skarżącą. Możliwy wpływ na wynik sprawy wyraża się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który mógł dać wypaczony obraz stanu faktycznego. 1.3. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono m.in. na podstawie art. 176 §1 pkt 3 p.p.s.a. w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, zasadniczy spór w sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu, sprowadza się do oceny zasadności decyzji organów podatkowych obu instancji, które zakwestionowały fakturę VAT z dnia 18 lutego 2014 r., nr [...] dokumentującą transakcję nabycia przez skarżącą Spółkę nieruchomości w K. gm. O., z uwagi na to, że transakcja ta nosi cechy czynności prawnej pozornej w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. 5.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy zauważyć, że dotyczą one naruszenia art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono, poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli administracji publicznej i oddalenie skargi w wyniku niewłaściwego przyjęcia, że organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Autora skargi kasacyjnej możliwy wpływ na wynik sprawy wyraża się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwie przyjął, że organy podatkowe wyjaśniły dokładnie stan faktyczny i wykazały, że sporna transakcja była czynnością pozorną, podczas gdy organy podatkowe dopuściły się licznych zaniechań i naruszeń w gromadzeniu materiału dowodowego, przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który mógł dać wypaczony obraz stanu faktycznego. Ponadto wskazano, że naruszono powołane w skardze kasacyjnej przepisy poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli administracji publicznej i oddalenie skargi w wyniku niewłaściwego przyjęcia, że w sprawie został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy pomimo, że organy podatkowe nie przeprowadziły obszernego i szczegółowego postępowanie dowodowego, nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły materiału dowodowego oraz zaniechały przeprowadzania dowodów wskazanych przez skarżącą, a możliwy wpływ na wynik sprawy wyraża się w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który mógł dać wypaczony obraz stanu faktycznego. 5.2. Przytoczenie podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem wydaje się konieczne, gdyż sposób sformułowania zarzutów stanowi w istocie polemikę z ustaleniami faktycznymi organów i wnioskami wywiedzionymi na ich podstawie. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutów naruszenia konkretnych przepisów, lecz wyraził przekonanie o błędnych ustaleniach poczynionych przez organy. 5.3. Wykazania konkretnych naruszeń prawa nie sposób się także doszukać w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania (s. 1-6 skargi kasacyjnej), Autor skargi kasacyjnej, w oparciu o tezy sformułowane w orzecznictwie sądowym przedstawił przesłanki, z uwagi na które należy kwalifikować daną czynność za pozorną (s. 7-8). Na tym tle sformułowany został wniosek, że "dokonana przez stronę czynność nie jest czynnością pozorną, bowiem skarżąca nabyła własność nieruchomości, weszła w jej posiadanie i co najważniejsze nie godziła się na złożenia oświadczenia dla pozoru (...)" oraz że "zgromadzony materiał dowodowy w żaden sposób nie przeświadcza, że dokonana czynność jest pozorna. To wyłącznie błędna ocena niepełnego materiału dowodowego, całkowicie dowolna, oparta na domysłach, a nie na faktach spowodowała uznanie spornej czynności za pozorną." (s. 8 skargi kasacyjnej). Nie wskazano jednak, w jakim zakresie materiał dowodowy był niepełny i jakie dowody winny zostać przeprowadzone. 5.4. W dalszej części skargi kasacyjnej, Autor skargi kasacyjnej polemizował z oceną przedstawioną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji, co do roli, jaką odegrał w przeprowadzeniu zakwestionowanych transakcji M.C. W skardze kasacyjnej podniesiono, że "organ nie zbadał wszystkich okoliczności związanych z udziałem M.C. w spółkach i roli, zwłaszcza właśnie kwestii decyzyjności, jakie pełnił we wspomnianych spółkach, czy działał w interesie swoim, obu spółek, czy też tylko jednej z nich, a jeżeli tak, to której i na czym interes miał polegać, a Sąd w oparciu o zaprezentowany zniekształcony obraz transakcji wydał rozstrzygnięcie." 5.5. Z przywołanym powyżej stanowiskiem nie można się zgodzić. Kwestia udziału M.C. w spornych transakcjach została drobiazgowo zbadana przez organ i szczegółowo oceniona przez Sąd pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, że M.C. był prezesem E. (sprzedawcy) i jednocześnie Komandytariuszem skarżącej. Miał decydujący wpływ na realizację rzekomej transakcji sprzedaży nieruchomości, ustalił ostateczną cenę sprzedaży, nadzorował wydanie decyzji i dokumentacji związaną z działalnością mineralizacji odpadów. Organy ustaliły, że M.C. miał istotny udział przy nabyciu spornych nieruchomości przez E. w dniu 16 grudnia 2013 r., a zatem na niespełna dwa miesiące przed ich odsprzedażą skarżącej. Spółka E. nabyła jedną z nieruchomości od M.C. za cenę 10 000 zł (wartość nieruchomości została wyceniona na 100 000 zł, ale z uwagi na obciążenie nieruchomości 12 hipotekami na ogólną kwotę 227 456.80 zł oraz faktem zwolnienia M.C. od długów zabezpieczonych hipotekami obniżona do 10 000 zł), których wcześniejszymi właścicielami była spółka W. S.A. i T.C. (syn M.C.). Z kolei dwie następne nieruchomości spółka E. nabyła od T.C. za cenę odpowiednio 8 000 zł i 2 000 zł (również wartość nieruchomości została wyceniona odpowiednio na 100 000 zł oraz 10 000 zł, ale sprzedana z niższą kwotę, z uwagi na obciążenia hipoteczne i zwolnienie z długu). Dodatkowo M.C. działał z ramienia spółki W. S.A. (uprzednio R. S.A.), w której jest członkiem Rady Nadzorczej. Ponadto adres zamieszkania i zameldowania M.C. był tożsamy z adresem siedziby skarżącej. 5.6. Nie można się zatem zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie przyjął za organem fakt istnienia powiązań kapitałowo-osobowych i bezkrytycznie przyjął tezę o pozorności transakcji. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, sformułowanie, jakim posłużył się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego "zaangażowanie tej samej osoby, po obu stronach czynności prawnej, odgrywanie w tejże czynności kluczowej roli, może wskazywać, że czynność taka ma cechy pozorności", nie wskazuje na wątpliwości Sądu. To, że Sąd użył słowa "może" w kontekście wskazywania na cechy pozorność nie oznacza, że Sąd wahał się, jak ocenić ustalenia faktyczne poczynione przez organy. W żaden sposób wniosek taki nie wynika z kontekstu wypowiedzi Sądu, który jednoznacznie ocenił kwestionowaną transakcję, jako dokonaną dla pozoru. 5.7. W świetle przedstawionych okoliczności jako całkowicie bezpodstawne i gołosłowne należy uznać twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że "M.C. nie miał żadnego wpływu na decyzję skarżącej co do zawarcia umowy sprzedaży i jej treści." 5.8. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił okoliczności związane z ceną, za którą dokonano spornej transakcji. Nie można się zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że organy winny ograniczać się do okoliczności transakcji dokonywanych miedzy podatnikiem a jego bezpośrednimi kontrahentami. Dopiero prześledzenie cyklu transakcji pozwala na ocenę ich charakteru. Na tym tle zasadnie wywiódł organ i w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, że skokowy wzrost ceny nieruchomości oraz określony sposób płatności za nabywaną nieruchomość stanowi potwierdzenie pozorności zawartej umowy. Trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, że brak jest jakiegokolwiek dowodu, aby skarżąca przekazała w dniu podpisania aktu notarialnego kwotę 430 000 zł M.C., zaś dokonywane w terminie późniejszym przelewy po 10 000 zł dziennie (łącznie na kwotę blisko 900 000 zł) nie wyczerpują ceny nabycia. Pozostała kwota 10 970 000 zł miała był płatna przelewami, sukcesywnie w wysokości 50% przychodów Spółki najpóźniej do dnia 31 grudnia 2016 r., lecz nie została uregulowana. W rezultacie skarżąca uiściła na rzecz E. z tytułu rzekomej transakcji kwotę niespełna 900 000 zł, z 12 300 000 zł wynikającej z aktu notarialnego, ubiegając się przy tym o zwrot podatku VAT w kwocie 2 300 000 zł. Tym samym nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że na ocenę pozorności transakcji nie miał wpływu sposób określenia płatności za nabyte nieruchomości. 5.9. Odnosząc się do podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii staranności skarżącej przy zakupie nieruchomości, Autor skargi kasacyjnej wskazał na okoliczność, że Burmistrz O. dopiero w dniu 9 kwietnia 2014 r. wydał decyzję o uchyleniu decyzji ostatecznej z dnia 28 lutego 2013 r. Prawdą jest, że w dniu 11 lutego 2014 r. decyzja Burmistrza O. była ostateczna, o czym wiedziały strony transakcji. Trafnie jednak zauważył Sąd pierwszej instancji, że w chwili dokonywania zakupu nieruchomości, tj. w dniu 11 lutego 2014 r. skarżąca miała wiedzę o toczącym się postępowaniu administracyjnym zmierzającym do uchylenia decyzji środowiskowej, bez której nie było możliwe prowadzenie działalności. 6.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień należy raz jeszcze wskazać, że skarga kasacyjna ma charakter polemiczny i nie sformułowano w niej konkretnych zarzutów. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, bowiem jakie konkretnie przepisy naruszono, na czym polegało to naruszenie i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Choć Autor skargi kasacyjnej często w jej treści wskazuje, że postępowanie dowodowe było niepełne, a ocena zgromadzonego w sprawie materiału błędna, to nie przedstawia dowodów, które należałoby przeprowadzić i okoliczności, które powinny być na ich podstawie ustalone. Istota argumentacji sprowadza się do zaprzeczania ustaleniom poczynionym przez organy i sformułowanym przez nie ocenom. 6.2. Powyższe uwagi są o tyle istotne, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.3. W tym kontekście należy dostrzec, że w końcowej części skargi kasacyjnej, odwołując się do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, wskazano, że zeznania świadków (S.F. i M.K.) mogły rozwiać wątpliwości co do okoliczności czy była wycena nieruchomości, w jaki sposób strony ustaliły zapłatę ceny, czy M.C. miał decydujący wpływ na kształt transakcji. Autor skargi kasacyjnej zakwestionował ocenę Sądu pierwszej, który podzielił stanowisko organu zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz postanowieniu odmawiającym uwzględnienia wniosków dowodowych, że dowody te miały być przeprowadzone na okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Nie można zgodzić się jednak z tezą postawioną w skardze kasacyjnej, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony, a jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten nie różnicuje reguł procesowych ze względu na korzyść strony. Przedmiotem dowodu winny być zatem okoliczności mające znaczenie dla sprawy, o ile okoliczności te nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. 6.4. Mając to na uwadze, stwierdzić należy, że zasadnie oceniły organy i Sąd pierwszej instancji, że przedmiotem dowodów wnioskowanych przez stronę nie miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy lub były to okoliczności stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem, że zeznania świadków mogły rozwiać wątpliwości co do okoliczności, czy była wycena nieruchomości, w jaki sposób strony ustaliły zapłatę ceny, czy M.C. miał decydujący wpływ na kształt transakcji. W odniesieniu do wyceny nieruchomości, zauważyć należy, że organy nie kwestionowały jej braku, ale fakt, że radykalny wzrost wartości nieruchomości poddany analizie łącznie z innymi poczynionymi w sprawie ustaleniami, w szczególności w zakresie powiązań osobowo-kapitałowych pomiędzy kontrahentami oraz ukształtowania sposobu płatności za nieruchomości będące przedmiotem transakcji stanowiły przesłanki pozwalające uznać, że w sprawie miała miejsce pozorność transakcji. To zatem, czy miała miejsce wycena nieruchomości czy nie samo w sobie nie ma znaczenia dla sprawy. Zwłaszcza, że ustalona cena w rezultacie nie została uiszczona. Druga okoliczność, na którą miały zostać przeprowadzone wnioskowane dowody została natomiast stwierdzona wystarczająco innymi dowodami. Organy ustaliły bowiem rolę, jaką pełnił M.C. w kwestionowanych transakcjach. Raz jeszcze należy wskazać, że M.C. był prezesem E. (sprzedawcy) i jednocześnie Komandytariuszem skarżącej. Miał udział przy nabyciu spornych nieruchomości przez E. w dniu 16 grudnia 2013 r., a zatem na niespełna dwa miesiące przed ich odsprzedażą skarżącej. Spółka E. nabyła nieruchomości nr 1 od M.C. Dodatkowo M.C. działał z ramienia spółki W. S.A. (uprzednio R. S.A.), w której jest członkiem Rady Nadzorczej. W świetle przedstawionych okoliczności trafnie oceniły organy i w ślad za nimi Sad pierwszej instancji niewątpliwy wpływ M.C. na przebieg spornej transakcji. 6.5. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 Ordynacji podatkowej. 7.1. Podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego, Autor skargi kasacyjnej zarzucił organom wadliwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU, niezastosowanie art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU, a także niezastosowanie art. 168 Dyrektywy 2006/112. Tym samym Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych przepisów w wadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy. Znalazło to odzwierciedlenie w szczególności w uzasadnieniu pierwszego zarzutu naruszenia prawa materialnego, w którym wskazano, że naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU polegało na błędnym przyjęciu przez Sąd, iż faktura VAT wystawiona skarżącej przez spółkę E. Spółka z o.o. [...] S.K.A. dotyczyła transakcji pozornej, podczas gdy organ na podstawie obiektywnych przesłanek nie wykazał przesłanek pozorności. 7.2. W tej sytuacji należy zauważyć, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie wobec nieuwzględnienia zarzutów proceduralnych i stwierdzenia, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Wobec tego zaistniały przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o PTU. W skardze kasacyjnej zasadnie bowiem przyznano, że sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono zasadniczo tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym. (s. 19 skargi kasacyjnej). 7.3. Dodatkowo – odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 168 Dyrektywy 2006/112 – należy zaznaczyć, że przepisy dyrektyw co do zasady nie są bezpośrednio stosowane a podatnicy mogą się na nie powoływać wyłącznie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy nie dokonano prawidłowej ich implementacji do krajowego porządku prawnego. W rezultacie zarzut naruszenia przepisu dyrektywy wymaga wykazania przede wszystkim, że nie został on właściwie implementowany do prawa krajowego i to skutkowało naruszeniem zasad określonych w tej dyrektywie. W skardze kasacyjnej okoliczności tych jednak nie wykazano. 8.1. Ponadto, mając na uwadze podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o PTU, należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Przepis ten stanowił natomiast podstawę prawną umożliwiającą stosowanie koncepcji nadużycia prawa. 8.2. Koncepcja nadużycia prawa została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku wydanym w sprawie Emsland-Stärke, C-110/99, ECLI:EU:C:2000:695 Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa unijnego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów unijnych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została zastosowana do dziedziny podatków w wyroku w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. Urz. z 1977 r. Nr L145, s. 1, ze zm.), powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał przyjął, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku TS w sprawie Part Service, C-425/06, ECLI:EU:C:2008:108. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58). 8.3. Wypracowana przez Trybunał koncepcja nadużycia prawa nie miała w prawie krajowym bezpośredniego uregulowania w stanie prawnym właściwym dla rozpatrywanej sprawy. Na marginesie należy zauważyć, że obecnie podstawę prawną w tym zakresie stanowi art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o PTU. 8.4. W art. 88 ust. 3a pkt 4 c ustawy o PTU oprócz art. 83 K.c., na który organy podatkowe powołały się w tej sprawie, a w którym mowa o nieważności oświadczenia złożonego dla pozoru, wskazano także na art. 58 K.c., który połączono z art. 83 K.c. spójnikiem "i". Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o PTU nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale również, na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 c ustawy o PTU nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 K.c. czy art. 83 K.c. Niezależnie od tego, powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 K.c. lub 83 K.c. na grunt regulacji zawartych w ustawie o PTU. Po pierwsze, nie można utożsamiać wszelkich czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niemającymi miejsca. To, że faktura dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma zasadniczo znaczenia. Także Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie Ewita-K, C-78/12, ECLI:EU:C:2013:486, stwierdził, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów. Po drugie, jeśli chodzi o czynność obiektywnie nieważną z powodu jej pozorności, na gruncie ustawy o PTU czynność taką (pozorną) należałoby zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa również w art. 88 ust. 3a pkt 4 a) ustawy o PTU. Art. 88 ust. 3a pkt 4 c) ustawy o PTU należy jednak interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. 8.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy stwierdzić, że zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji wpisują rozstrzygnięcie w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu w koncepcję nadużycia prawa w przedstawionym powyżej rozumieniu. 8.6. Sąd pierwszej instancji, przywołując ustalenia organów podatkowych, podkreślił, że opisane w decyzji działania umożliwiły zawarcie transakcji jedynie dla pozoru, a jej efektem miało być tak naprawdę uzyskanie korzyści podatkowej, nie zaś przeprowadzenie w celach inwestycyjnych. Ponadto, analizując wartość transakcji, organ wskazał, że ustalona w sprawie cena sprzedaży nieruchomości, a także działanie poszczególnych osób i podmiotów w łańcuchu transakcji wskazywało na ich powołanie dla z góry określonego celu, jakim było stworzenie takiego mechanizmu, który miał na celu uzyskanie korzyści podatkowej poprzez realizację transakcji zakupu - sprzedaży nieruchomości pod inwestycję jedynie dla pozoru. Podobne konkluzje towarzyszyły ustaleniu, że wartość sprzedawanych nieruchomości została ustalona według z góry określonej i zaproponowanej przez M.C. ceny, co w ocenie organu podatkowego należało uznać za dokonane dla z góry określonego celu, jakim było uzyskanie korzyści podatkowej. Dalej, Sąd pierwszej instancji przytoczył stanowisko organu, z którego wynika, że opisane działanie skarżącej było realizowane jedynie dla pozoru, a jego skutkiem miało być jedynie uzyskanie korzyści podatkowej, nie zaś przeprowadzenie inwestycji. Wreszcie korzyść podatkowa była wynikiem takiego ukształtowania poszczególnych etapów transakcji, aby na żadnych z nich nie został odprowadzony podatek VAT. Ponadto organy zaznaczyły, że z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że skarżąca uiściła na rzecz E. z tytułu rzekomej transakcji kwotę niespełna 900 000 zł, z 12 300 000 zł wynikającej z aktu notarialnego, ubiegając się przy tym o zwrot podatku VAT w kwocie 2 300 000 zł. Korzyść podatkowa jest w takiej sytuacji niewątpliwa. 8.7. Przedstawienie tych okoliczności sprawy jest niezbędne, by podkreślić, że powodem, dla którego organy odmówiły skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczonych wynikający z zakwestionowanej faktury nie było wyłącznie stwierdzenie pozorności transakcji, ale także ustalenia, że wynikiem pozorności transakcji była korzyść podatkowa, jaką zamierzał osiągnąć podatnik. 9. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 10. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Arkadiusz Cudak