II FSK 1956/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 998/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 998/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA"), po rozpoznaniu skargi M. Sp. z o.o. w M. (dalej: "Spółka") uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 11 maja 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka na podstawie aktu notarialnego z 15 lipca 2010 r. dokonała zakupu prawa użytkowania wieczystego działek gruntu o nr [...] o łącznej pow. 22.512 m2 oraz własności stanowiących odrębne nieruchomości: wiaty nr 1, wiaty nr 2, budynku stacji obsługi pojazdów, budynku administracyjno-socjalnego, budynku stacji transformatorowej. W akcie notarialnym ani w wycenie rzeczoznawcy majątkowego z dnia 1 lutego 2011 r. nie ustalono wartości tych odrębnych nieruchomości. Odrębne nieruchomości były przedmiotem umów najmu zawartych pomiędzy sprzedawcą a najemcami. Po zakupie Spółka powzięła informację, że dla terenu w obrębie działek nr [...] została podjęta uchwała w przedmiocie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego i że przedmiotowe działki zostały przeznaczone głównie na cele zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Wobec powyższego podjęto decyzję o przeznaczeniu nieruchomości na sprzedaż i w konsekwencji uznano prawa użytkowania wieczystego i własności odrębnych nieruchomości za inwestycje długoterminowe, a nie za środki trwałe. Dnia 16 września 2010 r. weszła w życie Uchwała Rady Miejskiej z 25 maja 2010 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego fragmentu miasta dla terenu w obrębie działek [...] - zmianie uległ plan zagospodarowania przestrzennego dla powyższych działek, które zostały przeznaczone głównie na cele zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. Po kolejnej zmianie planu zagospodarowania przestrzennego, która weszła w życie 25 maja 2012 r., podjęto decyzję o przeznaczeniu wyżej wymienionych nieruchomości na siedzibę Spółki. Uzyskano stosowne pozwolenia budowlane. Celem zapewnienia racjonalnego zagospodarowania terenu, w związku z planowaną inwestycją budowy siedziby, konieczne było dokonanie całkowitej lub częściowej rozbiórki (wiaty, budynek administracyjno-socjalny poddano rozbiórce w 2013 r.; częściowej rozbiórce, również w 2013 r., poddano budynek stacji obsługi pojazdów). Na podstawie uzyskanych pozwoleń zrealizowano budowę (rozbudowę) budynku administracyjno-biurowego oraz hali produkcyjno-magazynowej. Budynek administracyjno - biurowy został zrealizowany na poddanym częściowej rozbiórce budynku stacji obsługi pojazdów, natomiast hala produkcyjno-magazynowa została zrealizowana na jednej z rozebranych wiat oraz na poddanym częściowej rozbiórce budynku stacji obsługi pojazdów. Drogi i place zostały zrealizowane częściowo na drugiej z rozebranych wiat. Koszty rozbiórki wiat, budynku administracyjno -socjalnego oraz częściowej rozbiórki budynku stacji obsługi pojazdów uznano za koszty zwiększające koszt wytworzenia budynku administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej (nowej) oraz dróg i placów proporcjonalnie do ich wartości ustalonej na 28 lutego 2014 r. W pierwszym półroczu 2014 r. Spółka zaliczyła do środków trwałych prawo użytkowania wieczystego przedmiotowych działek gruntu oraz budynek administracyjno-biurowy i halę produkcyjno-magazynową. Ustalając wartość początkową budynku administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej (nowej) oraz dróg i placów uwzględniono wartość wszystkich wyżej opisanych odrębnych nieruchomości, w tym rozebranych wiat, budynku administracyjno-socjalnego oraz stacji obsługi pojazdów. W trakcie wstępnego badania biegły rewident przyjął, że rozebrane obiekty były środkami trwałymi, chociaż nie zostały przez Spółkę zaliczone do środków trwałych i wyraził pogląd, że nieumorzona wartość likwidowanego (wyburzonego) środka trwałego, w związku z budową nowego obiektu powinna zostać bezpośrednio odniesiona w pozostałe koszty operacyjne zarówno podatkowe, jak i bilansowe, ponieważ nie ma podstawy prawnej do tego, aby te koszty zwiększały wartość początkową budynku. Biegły rewident dodał, że koszty likwidacji budynku takie jak koszty rozbiórki, demontażu, czy wywozu gruzu powinny zwiększać koszt wytworzenia nowego środka trwałego zaznaczając, że takie zasady rozliczeń kosztów likwidacji są stosowane zarówno dla celów bilansowych jak i podatkowych. Ponadto Spółka wskazała, że opisane odrębne nieruchomości były przedmiotem umów najmu zawartych pomiędzy sprzedawcą a najemcami (wskazanie to odnosi się również do wiat i budynku administracyjno-socjalnego poddanych rozbiórce w 2013 r.) oraz budynku stacji obsługi pojazdów poddanego częściowej rozbiórce również w 2013 r. Spółka wstąpiła w stosunki najmu na miejsce sprzedawcy. Oznacza to, że ww. obiekty były oddane do używania na podstawie umów najmu zawartych przez sprzedawcę, których stroną stała się Spółka. W ocenie Spółki te obiekty nie były kompletne i zdatne do użytkowania na potrzeby Spółki i z tego też powodu nie zostały przez nią przyjęte do użytkowania. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy w przedstawionym stanie faktycznym rozebrane obiekty należało zaliczyć do środków trwałych? (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1); 2. Czy w przedstawionym stanie faktycznym należało uznać, że rozebrane obiekty nie były środkami trwałymi i w konsekwencji wartość tych rozebranych obiektów zwiększa proporcjonalnie wartość początkową budynku administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej oraz dróg i placów? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2). Przedstawiając własne stanowisko Spółka podkreślała, w oparciu o art. 16e ust. 1 i ust 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."), że do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie można zaliczyć składników majątku nabytych z zamiarem odsprzedaży, gdy wydatki na ich nabycie nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, a czego konsekwencją było to, że rozebrane przez Spółkę obiekty nie mogły być zaliczone do środków trwałych na podstawie art. 16e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki nie można było, jak tego chciał biegły rewident, potraktować rozebrania obiektów jako likwidacji środków trwałych. Bez rozebrania omawianych obiektów nie byłaby możliwa realizacja budynków: administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej oraz dróg i placów. W takiej sytuacji wartość rozebranych przedmiotowych obiektów oraz wartość częściowo rozebranego budynku stacji obsługi pojazdów, należało zakwalifikować jako koszty zwiększające koszt wytworzenia budynku administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej (nowej) oraz dróg i placów proporcjonalnie do ich wartości ustalonej na dzień 28 lutego 2014 r. W interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2015 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że w sytuacji całkowitej lub częściowej rozbiórki środków trwałych, wydatki poniesione na ich nabycie mogą - stosownie do unormowań zawartych w u.p.d.o.p., powinny być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego po jego fizycznej likwidacji. Obowiązujące przepisy nie dają również podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego. Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. wynika, że nie uważa się za koszty podatkowe strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność na skutek zmiany rodzaju działalności. Zatem jeżeli likwidacja środków trwałych nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, strata z tego tytułu, w wysokości nieumorzonej wartości środka trwałego, powinna stanowić w całości bezpośrednio i jednorazowo koszt uzyskania przychodów. W sytuacji, opisanej we wniosku, wartość rozebranych obiektów nie wpływa więc na wartość początkową nowych środków trwałych. Organ nadmienił ponadto, że w zakresie pytania nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie. W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), oraz art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. oraz wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wyroku WSA w szczególności zauważył, że prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. W ocenie WSA uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia wszystkich powyższych kryteriów. W odniesieniu do braku wyjaśnienia oraz zajęcia stanowiska przez organ interpretacyjny w zakresie roku, w którym należy zaliczyć do kosztów operacyjnych wartość rozebranych obiektów, jeżeli zostaną one uznane za środki trwałe, a także zarzutu braku zajęcia stanowiska w zakresie częściowo rozebranych środków trwałych, na których powstał nowy środek trwały, WSA uznał je częściowo za zasadne. WSA podzielił zarzut braku zajęcia przez organ stanowiska w zakresie częściowo rozebranego obiektu na "którym" powstał "nowy" środek trwały. Tym samym za zasadny należało uznać zarzut skargi naruszenia art. 14 o.p. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż wydana przez organ interpretacja narusza przepisy regulujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego gdyż nie spełnia wszystkich wymogów, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 o.p., a organ nie odniósł się do wszystkich aspektów poruszanego we wniosku zagadnienia; - art. 141 § 4 p.p.s.a., przez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób nie spełniający wymogów ustawowych, uniemożliwiający ustalenia przesłanek merytorycznych jakimi kierował się WSA przy wydawaniu rozstrzygnięcia i zawartą w uzasadnieniu niejasną oceną prawną co do przedmiotu będącego istota sporu; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., przez brak nakreślenia w uzasadnieniu wyroku jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania co uniemożliwia wykonanie wyroku, a które to wskazania są wiążące dla organu, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia; II. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania (niezastosowanie tego przepisu), tj. uznanie, iż wskazane we wniosku obiekty będące przedmiotem najmu, w który to stosunek najmu wstąpiła Spółka nie powinny być potraktowane jako środki trwałe; - art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem przez WSA, iż rozebrane przez Spółkę obiekty należało zakwalifikować jako wartość zwiększająca proporcjonalnie wartość początkową nowo wzniesionego budynku administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni oraz stacji transformatorowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia: czy rozebrane obiekty należało zaliczyć do środków trwałych oraz czy rozebrane obiekty nie były środkami trwałymi i w konsekwencji wartość tych rozebranych obiektów zwiększa proporcjonalnie wartość początkową budynku administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni, stacji transformatorowej oraz dróg i placów (część pytania oznaczonego nr 1 oraz pytanie nr 2). Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez uwzględnienie skargi oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji. WSA zasadnie bowiem przyjął, że wydana przez organ interpretacja narusza przepisy regulujące procedurę wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego gdyż nie spełnia wszystkich wymogów, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 o.p., a ponadto organ nie odniósł się do wszystkich aspektów poruszanego we wniosku zagadnienia. Za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., gdyż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania. WSA w szczególności podkreślał, że zgodnie z postanowieniami art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. WSA przyjął, że organ interpretacyjny przesądzając o tym, że przedmiotowe obiekty stanowiły środki trwałe z racji tego, że zostały przez wnioskodawcę oddane do używania na podstawie umowy najmu nie odniósł się do tej części stanu faktycznego, w którym Spółka podkreśliła, że obiekty te nie były kompletne i zdatne do użytkowania. Dlatego też, nie zostały przez nią przyjęte do użytkowania, a przez to brak jest pełnego i jasnego uzasadnienia kwalifikującego sporne obiekty do środków trwałych w kontekście całościowego brzmienia art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Również w przedmiocie zarzutu braku wyjaśnienia oraz zajęcia stanowiska przez organ interpretacyjny w zakresie roku, w którym należy zaliczyć do kosztów operacyjnych wartość rozebranych obiektów, jeżeli zostaną one uznane za środki trwałe, a także zarzut braku zajęcia stanowiska w zakresie częściowo rozebranych środków trwałych, na których powstał nowy środek trwały, to WSA uznając je częściowo za zasadne wskazał, że faktem jest, iż w zakresie pytania 1 organ wydał postanowienie z dnia 11 maja 2015 r. (Nr [...]), od którego Spółka nie złożyła skargi do Sądu. Postanowieniem tym pozostawiono bez rozpatrzenia część pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w zakresie "ustalenia czy nieumorzoną wartość rozebranych obiektów należało zaliczyć do kosztów operacyjnych 2013 r., w którym dokonano ich rozbiórki." Jednocześnie WSA zasadnie zauważył, że w stanie faktycznym przedmiotowej interpretacji Spółka wywodziła, że w jej ocenie "wartość rozebranych obiektów oraz wartość częściowo rozebranego budynku stacji obsługi pojazdów nie może być uznana za koszty operacyjne w rozumieniu art. 16g" (co organ skorygował jako art. 16g ust. 4 updop.), a do czego organ interpretacyjny się nie odniósł w kontekście ustawy podatkowej, a jedynie ustawy o rachunkowości (vide ww. postanowienie z 11 maja 2015 r.). Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Należy bowiem podzielić argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r. (sygn. akt II FSK 169/11; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA w uzasadnieniu orzeczenia podkreślał, iż "Sąd I instancji prawidłowo uznał, że wymienione we wniosku o udzielenie interpretacji koszty likwidacji środków trwałych zalicza się do kosztów wytworzenia środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynikało bowiem, że koszty te będą poniesione w celu realizacji inwestycji polegającej na wytworzeniu nowego środka trwałego. Sąd argumentował, podzielając w tym zakresie stanowisko Ministra Finansów, że wynikające z art. 15 ust. 6 oraz art.16a-art.16m i art. 16 ustawy podatkowej, powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystywania do działalności podlegającej opodatkowaniu oznacza, że użyty w przepisie art. 16g ust. 4 ustawy zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" odnosi się do kosztów ponoszonych w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takim są koszty do których poniesienia by nie doszło, gdyby podatnik nie podjął inwestycji budowlanej. Są to wydatki bezpośrednio dotyczące inwestycji, takie jak: koszty organizacji przetargów, badań i pomiarów geologicznych czy geodezyjnych, uzyskania pozwoleń budowlanych czy środowiskowych oraz przygotowania miejsca budowy poprzez rozbiórkę zbędnych budynków". NSA w uzasadnieniu powoływanego wyroku zauważał, co po części koresponduje ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy i ze stanowiskami obu stron, że "ponoszone przez (...) wydatki dotyczą kosztów likwidacji, to jest wyburzenia istniejących środków trwałych w zakresie obejmującym przygotowanie pod nową inwestycję. Ponoszone koszty są zatem bezpośrednio związane z procesem inwestycyjnym mającym na celu wytworzenie nowego środka trwałego, będą bowiem poniesione w następstwie decyzji o realizacji inwestycji, służyć będą realizacji danej inwestycji. Wydatki te bezpośrednio wpływają na koszt realizowanego środka trwałego. Z tej przyczyny winny stanowić element kosztu wytworzenia i przyczyniać się do powiększenia wartości początkowej nowowytwarzanego środka trwałego. Podstawowym warunkiem koniecznym do zaliczenia wydatku do wartości początkowej środka trwałego jest bowiem ścisły związek wydatku z wytworzeniem środka trwałego." Nie ulega zatem wątpliwości, że rozebrane przez Spółkę obiekty należało zakwalifikować jako wartość zwiększająca proporcjonalnie wartość początkową nowo wzniesionego budynku administracyjno-biurowego, hali produkcyjno-magazynowej, portierni oraz stacji transformatorowej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.