III SA/Lu 1266/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Robert Hałabis (sprawozdawca), Sędziowie WSA Ewa Kowalczyk,, WSA Jadwiga Pastusiak, Protokolant Referent stażysta Michał Fiut, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 8 marca 2016r. sprawy ze skargi L [...] z/s w[...[ na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. nr [...]/AB z dnia [...] kwietnia 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia długu celnego, określenia jego kwoty oraz kwoty podatku od towarów i usług. Podstawę faktyczną tego rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia: W dniu 19 kwietnia 2010 r. w Oddziale Celnym w T. L. przedstawiono towar, w postaci 1000 opakowań żarówek o masie brutto 3.472 kg, załadowany na środek przewozowy o numerze rejestracyjnym [...] zarejestrowany na [...] i złożono zgłoszenie do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Organ celny przyjął to zgłoszenie, które zarejestrowane zostało w systemie NCTS pod numerem MRN [...], a następnie zwolnił towar do procedury bez przeprowadzenia kontroli. Zgodnie z zapisami wskazanej noty tranzytowej T1, towar niewspólnotowy niezabezpieczony zamknięciami celnymi powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia, Oddziału Celnego w M. w terminie do dnia 28 kwietnia 2010 r. pojazdem o nr rej. [...]. Jako odbiorcę towaru, w polu nr [...] wskazano I. T. L. z L. w [...]. Natomiast w polu 50 zgłoszenia tranzytowego, jako głównego zobowiązanego wskazano "L." Spółkę z o.o. z siedzibą w T. L.. Z zapisów w systemie NCTS wynika, że w dniu 25 kwietnia 2010 r. nota tranzytowa MRN [...] została przedstawiona w Oddziale Celnym Drogowym w D. . Kierowcą pojazdu o nr rej. [...] był obywatel [...] I. S.. Do odprawy celnej na tym pojeździe zgłoszono towary według dwóch operacji tranzytowych oraz 55 operacji wywozu. Funkcjonariusz celny pełniący obowiązki służbowe w urzędzie przeznaczenia skreślił numer pojazdu na Tranzytowym Dokumencie Towarzyszącym i odręcznie naniósł numery faktycznego środka przewozowego. Mimo zmiany środka przewozowego i innych rozbieżności, funkcjonariusze celni urzędu przeznaczenia nie przeprowadzili kontroli polegającej na weryfikacji ilości i rodzaju przewożonych tym pojazdem towarów. Rejestrator wprowadził do systemu NCTS wyniki kontroli w urzędzie przeznaczenia z kodem A2 ("Uznano za zgodne"), oraz ostemplował przedstawiony dokument w polu D. Pojazd otrzymał zezwolenie wyjazdu na [...]. W dniu 26 kwietnia 2010 r. w [...] Urzędzie Celnym potwierdzono przywóz na środku transportowym o nr rej. [...] 912 sztuk bloczków budowlanych o masie brutto 21.888 kg na 19 paletach zakupionych w dniu 23 kwietnia 2010 r. u producenta "S. " L. (faktura nr [...]). W związku z powyższym postanowieniem z dnia 16 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wszczął z urzędu postępowanie celne w sprawie uregulowania sytuacji towaru objętego procedurą tranzytu według zgłoszenia T1 MRN [...] oraz postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług dla tego towaru, o czym powiadomiono głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu – "L." Spółkę z o.o. siedzibą w T. L.. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie w dniu [...] kwietnia 2010 r. w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według MRN [...], określił kwotę należności celnych w wysokości [...] zł i podatkowych w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną odpowiedzialności głównego zobowiązanego organ celny I instancji wskazał przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. W uzasadnieniu swojej decyzji organ celny I instancji stwierdził m.in., że do zamknięcia operacji tranzytowej doszło w wyniku wprowadzenia organu celnego w błąd. W toku postępowania ustalono, że doszło do usunięcia części żarówek spod dozoru celnego. Przy czym nie udało się ustalić, w jakim konkretnym miejscu i czasie doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz kto faktycznie dokonał rozładunku przedmiotowego towaru i co się z nim stało. W niniejszej sprawie strona nie udzieliła żadnych informacji. Osoby dokonującej przewozu organ celny nie ustalił, główny zobowiązany nie wskazał danych przewoźnika realizującego procedurę celną na środku przewozowym nr rej. [...]. Główny zobowiązany został uznany za jedynego dłużnika, gdyż był zobowiązany do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej. Nie udało się ustalić innych osób, które mogłyby stać się dłużnikami zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zwrócił uwagę, że w przypadku niniejszej operacji towary objęte procedurą i dokumenty nie zostały przedstawione w urzędzie przeznaczenia zgodnie z przepisami procedury. Natomiast okoliczność, że w przedmiotowych operacjach urząd celny przeznaczenia nie przeprowadził faktycznej kontroli towarów przyjmując, że towar jest zgodny z danymi zadeklarowanymi w zgłoszeniach tranzytowych nie dowodzi, jak tego chce odwołująca, że towar w postaci części żarówek dotarł do granicy. Ponadto brak przeprowadzenia kontroli towaru w urzędzie przeznaczenia nie pozbawia organów celnych możliwości kontrolowania prawidłowości realizacji procedury tranzytu w oparciu o inne dowody. Odnosząc się do kwestii terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności celnych przywozowych organ wskazał, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie termin 5-letni wynikający z art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 ustawy – Prawo celne. Powiadomienie przez doręczenie decyzji organu I instancji nastąpiło przed upływem tego terminu. Dług celny w niniejszej sprawie powstał w dniu [...] kwietnia 2010 r., zatem pięcioletni termin określony art. 56 Prawa celnego upływał z dniem [...] kwietnia 2015 r., natomiast zaskarżona decyzja została doręczona stronie w dniu 13 kwietnia 2015 r. Usunięcie towaru spod dozoru celnego będące przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 90 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm.), który pociąga ze sobą możliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Usunięcie spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu według noty MRN [...] miało miejsce w czasie obowiązywania powyższego uregulowania. Dodatkowo w sprawie czynu zabronionego określonego w art. 90 § 1 k.k.s., tj. przestępstwa skarbowego polegającego na usunięciu spod dozoru celnego towaru objętego procedurą tranzytu, zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe [...], w sprawie o usunięcie towaru spod dozoru celnego. Spełnione zatem zostały przesłanki umożliwiające zastosowanie wydłużonego 5-letniego terminu na powiadomienie dłużnika o kwocie należności oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie jest wystarczający do uzasadnienia twierdzenia, że operacja tranzytowa według MRN [...] nie została zakończona, a wygenerowana przez system NCTS informacja o jej zamknięciu wynikała z wprowadzenia organu celnego w błąd, gdyż przeprowadzone postępowanie zaprzeczyło tożsamości towarów w urzędzie wyjścia i w urzędzie przeznaczenia. Potwierdzają to materiały nadesłane przez ukraińską administrację celną przy piśmie z dnia 18 maja 2013 r., dotyczące odprawy na [...] towaru w postaci bloczków z betonu komórkowego. Naczelnik Urzędu Celnego w L. weryfikując fakt zakupu bloczków betonowych ustalił, że firma "[...]" L. w dniu 23 kwietnia 2010 r. dokonała sprzedaży 912 sztuk bloczków [...] Optimal o masie 21.888 kg dla I. I. z K. według faktury nr [...]. Sprzedany towar został odebrany z L. w dniu 23 kwietnia 2010 r. przez S. I. pojazdem posiadającym numery rejestracyjne [...]. Kierowca tego pojazdu wjechał na terytorium Polski w dniu 23 kwietnia 2010 r. przez przejście w H. bez ładunku, a operacje dotyczące zgłoszeń, które zostały odprawione na tym pojeździe w dniu 25 kwietnia 2010 r. rozpoczęły się w [...], [...] i [...] na różnych środkach transportu przed 22 kwietnia 2010 r. Organ odwoławczy wskazał też na okoliczności świadczące o czasowym składowaniu przedmiotowego towaru potwierdzające, że towar niewspólnotowy w postaci części żarówek znajdował się na terytorium Polski. Niesporne są okoliczności związane z wydaniem tego towaru z magazynu czasowego składowania i objęcia procedurą tranzytu na pojeździe o nr rej. [...] wskazanym w treści zgłoszenia MRN [...]. Mając na uwadze dane zadeklarowane w zgłoszeniu tranzytowym MRN [...] oraz brak odnotowania w systemie NCTS numerów pojazdu faktycznie przewożącego towar, z którym przedstawiono to zgłoszenie w OCD w D. stwierdzono, że przedmiotowy towar nie mógł wyjechać na terytorium [...] w dniach 19-25.04.2010 r. na pojeździe o nr rej. [...]. Jednocześnie z zapisów systemu Alina3 i NCTS wynika, że w dniu 19 kwietnia 2010 r. na wskazanym pojeździe została zakończona w OCD w D. procedura tranzytu według MRN [...], dotycząca towaru w postaci katod niklu o masie 8.946 kg brutto. Biorąc pod uwagę, że przedmiotowa nota tranzytowa została przedstawiona wraz z innym pojazdem niż pojazd w urzędzie wyjścia logicznym jest, że towar objęty zgłoszeniem tranzytowym powinien znajdować się na tym pojeździe. Zatem towar musiał zostać przeładowany z pojazdu o nr rej. [...] na pojazd o nr rej. [...]. Tymczasem tranzytowy dokument towarzyszący dotyczący przedmiotowej operacji nie zawiera jakichkolwiek adnotacji przewoźnika i organu celnego świadczących o przeładunku. Świadczy to o tym, że domniemany przeładunek towaru z pojazdu o nr rej. [...] na pojazd o nr rej. [...] nie odbył się pod dozorem celnym. Dlatego brak dowodów administracyjnych przedstawienia organom celnym przedmiotowego towaru, wobec stwierdzonych w sprawie okoliczności, jest równoznaczny z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Organ I instancji prawidłowo za chwilę powstania długu celnego przyjął dzień [...] kwietnia 2010 r., to jest datę przedstawienia w Oddziale Celnym Drogowym w D. dokumentu odnoszącego się do zgłoszenia MRN [...], celem potwierdzenia wyprowadzenia towaru objętego tym zgłoszeniem na innym środku przewozowym i stwierdzenia przez władze celne [...], że na tym środku transportu wwieziony został inny towar (bloczki z betonu komórkowego). Jest to najwcześniejsza chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego. W niniejszej sprawie podstawa odpowiedzialności Spółki oparta o przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, ciąży z racji występowania w charakterze głównego zobowiązanego. Na podstawie wspólnotowych przepisów prawa celnego, biorąc na siebie rolę głównego zobowiązanego poprzez zgłoszenie celne do procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego, podmiot ten w przypadku powstania długu celnego jest dłużnikiem bezwarunkowo i całkowicie obiektywnie (z mocy samego prawa). Główny zobowiązany nie wskazał danych adresowych kierowcy oraz danych przewoźnika, które umożliwiłyby wszczęcie postępowania wobec tego podmiotu, co spowodowało wszczęcie postępowania w niniejszej sprawie jedynie w stosunku do skarżącej Spółki. Konsekwencją powstania długu celnego jest zaś powstanie obowiązku podatkowego w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r. Odnosząc się do treści odwołania, w tym zarzutów dotyczących przeprowadzenia dalszych dowodów z przesłuchania funkcjonariuszy celnych uczestniczących w odprawie, czy kierowców pojazdów w urzędzie wyjścia i przeznaczenia, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że strona nie wskazała okoliczności jakie miałyby być przedmiotem tych dowodów. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2015 r., skarżąca L. S. z o.o. w T. L. podniosła następujące zarzuty: 1) naruszenie art. 233 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem prawa, podczas gdy należało przedmiotową decyzję uchylić w całości; 2) naruszenie art. 92 ust. 1 WKC, poprzez błędne przyjęcie, że procedura tranzytu nie została zakończona w sposób prawidłowy i towar nie został wywieziony poza terytorium Unii Europejskiej, podczas gdy zgodnie z zebranym materiałem dowodowym organ winien ustalić, że procedura tranzytu została zakończona prawidłowo, z wynikiem kontroli "uznano za zgodne"; 3) naruszenie art. 204 WKC w zw. z art. 859 RWKC, poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, kiedy ewentualne stwierdzenie podczas postępowania wyjaśniającego nieprawidłowości związanych z realizacją procedury tranzytu należy traktować jako uchybienie nie mające istotnego wpływu na właściwe funkcjonowanie procedury celnej; 4) naruszenie art. 221 ust. 4 WKC poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przesłanka powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego po upływie 3 lat od daty powstania długu celnego z uwagi na fakt, że dług celny powstał w wyniku czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego, podczas gdy popełnienie takiego czynu nie zostało stwierdzone w żadnym postępowaniu, a fakt usunięcia towaru spod dozoru celnego nie może mieć wpływu na wydłużenie terminu powiadomienia strony o powstaniu długu celnego do 5 lat, gdyż fakt ten był organom znany już od dnia [...] kwietnia 2010 r.; 5) naruszenie art. 213 WKC, poprzez niewezwanie do udziału w sprawie w charakterze strony wszystkich ujawnionych podmiotów, które winny być uznane za dłużników w niniejszej sprawie; 6) naruszenie art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do właściwego rozstrzygnięcia sprawy, nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącą w toku postępowania, mających na celu ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organu celnego oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prowadzącą do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie powstał dług celny w przywozie, podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe i prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego powinna doprowadzić do ustaleń, że procedura tranzytu została zakończona w sposób prawidłowy, a towar opuścił terytorium WE, w związku z czym, nie nastąpiły przesłanki uzasadniające powstanie długu celnego. W konsekwencji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji z uwagi na fakt, iż jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności. W istocie spór prawny w badanej sprawie dotyczył prawidłowości przeprowadzenia procedury tranzytu zewnętrznego oraz zasadności uznania skarżącej spółki za dłużnika celnego. Na wstępie należy przypomnieć, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; b) towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny; Dz. Urz. WE z 1992 r., seria L, nr 302, str. 1 ze zm.; dalej jako: "WKC"). Z art. 92 ust. 1 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia. Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust. 2 WKC). Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu Wspólnotowy Kodeks Celny przyjmuje zasadę, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Zarazem jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 WKC). W rozpoznawanej sprawie, według zapisów widniejących w nocie tranzytowej T1 jako podstawowym dokumencie procedury tranzytowej, głównym zobowiązanym była "L." Spółka z o.o. z siedzibą w T. L.. Skarżąca spółka jako główny zobowiązany była obarczona obowiązkiem przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (powołany wyżej art. 96 ust. 1 WKC). W procedurze tranzytu obowiązuje również podstawowa zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 WKC (art. 37 WKC). Dozór celny w myśl art. 4 pkt 13 WKC, oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie, z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje powstanie w przywozie długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC), którego dłużnikami zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów. W badanej sprawie organy celne trafnie uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji tych obowiązków. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono zupełnie inny towar (bloczki betonowe zamiast żarówek), a nadto towar przewożony był zupełnie innym środkiem transportu (na ukraińskich numerach rejestracjach, podczas gdy towar zgodnie z dokumentami tranzytowymi przewożony był pojazdem o polskich numerach). Wyjaśnienie okoliczności, dlaczego pomimo tych przesłanek dokonano formalnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS i jaka była w tym rola funkcjonariusza lub funkcjonariuszy celnych (czy był to błąd, czy działanie noszące znamiona czynu zabronionego), nie mają w sprawie większego znaczenia. Jest to oczywiście istotne z punktu widzenia kwestii prawno-karnych, ale w ogóle nie wpływa na ocenę prawidłowości realizacji procedury tranzytu i na kwestie powstania długu celnego z tego tytułu. Sąd w całości podziela argumenty przedstawione w tym zakresie przez Dyrektora Izby Celnej. Komunikat IE045 określany mianem komunikatu zamknięcia, jest wydawany w systemie informatycznym i ma jedynie charakter informacyjny. Komunikat ten w przypadku stwierdzenia w okresie późniejszym nieprawidłowości w zakresie procedury tranzytu nie uniemożliwia prowadzenia postępowania w tym przedmiocie przez organy celne, ani też nie zwalnia z odpowiedzialności głównego zobowiązanego i przewoźnika. Dokument ten nie może w związku z tym być traktowany jako dowód prawidłowego przeprowadzenia procedury tranzytu. Twierdzenia organów celnych odnośnie tego, że towar objęty procedurą tranzytu pozostał wbrew wymogom tej procedury w [...], znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Także potencjalne wyjaśnienie ewentualnego przeładunku towaru na inny środek transportowy zostało prawidłowo skonfrontowane z treścią przepisów przez organ odwoławczy. Przepisy prawa celnego dopuszczają możliwość przeładunku towarów na inny środek transportu, wymagają jednak odpowiedniego udokumentowania tych czynności. Jak wynika z art. 360 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 253, s. 1; dalej: RWKC), przewoźnik jest zobowiązany dokonać wymaganych wpisów w Tranzytowym Dokumencie Towarzyszącym – Tranzytowym Dokumencie Towarzyszącym/Bezpieczeństwo i przedstawić go wraz z przesyłką organom celnym państwa członkowskiego, na którego terytorium znajduje się środek transportu, m.in. w przypadku przeładunku towarów na inny środek transportu. Przepis ten jednocześnie zastrzega, że przeładunek ten musi zostać dokonany pod nadzorem organów celnych, które mogą jednakże zezwolić na dokonanie przeładunku bez ich nadzoru. W badanej sprawie nie ma żadnych dokumentów potwierdzających, że doszło do przeładunku towarów pod nadzorem organów celnych albo za ich zgodą bez nadzoru. Skarżąca spółka nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie tych czynności, nie przedstawiła też dowodów, z których wynikałoby, że zachowane zostały warunki przeładunku towarów objętych procedurą tranzytu, określone w art. 360 RWKC. Zasadnie organy celne odmówiły przeprowadzenia dowodu z zeznań funkcjonariuszy celnych uczestniczących w odprawie towarów. Jak wynika z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy również wskazać, że w niniejszej sprawie nie przedstawiono żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu. Jak wynika z art. 366 ust. 1 RWKC, od odpowiedzialności w przypadku procedury tranzytu można uwolnić się przez przedstawienie jednego ze wskazanych tam dowodów. Taki dowód zakończenia procedury może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub – przypadku stosowania art. 406 RWKC – u upoważnionego odbiorcy. Według art. 366 ust. 2 RWKC, procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie. W tej sytuacji, prawidłowo organy celne przyjęły, że brak dowodów administracyjnych przedstawienia organom celnym przedmiotowego towaru jest równoznaczny z usunięciem go spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do powstania długu celnego. Jeżeli zaś chodzi o zakres podmiotowy odpowiedzialności za dług celny należy zwrócić uwagę, że obciążając skarżącą Spółkę odpowiedzialnością za dług celny organy oparły się na treści art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, który wymienia jako możliwą kategorię dłużników celnych osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Głównym zobowiązaniem w przedmiotowej procedurze tranzytu była "L." Sp. z o.o., stąd jej odpowiedzialność za dług celny nie może budzić wątpliwości. Z przepisu art. 96 ust. 2 WKC wynika, że nie naruszając obowiązków głównego zobowiązanego, również osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest zobowiązana do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Tymczasem strona wezwana w toku postępowania do stosownych wyjaśnień, nie wskazała nawet przewoźnika, który realizował przedmiotową procedurę tranzytu. Dlatego za nieuzasadniony uznać należało zarzut, że organ nie poszukiwał dalszych dłużników i prowadził postępowanie tylko wobec skarżącej Spółki. Ubocznie zaś zauważyć można, że ani z przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego, ani też z przepisów Ordynacji podatkowej – nie wynika obowiązek prowadzenia postępowania wyłącznie jednocześnie wobec wszystkich dłużników. Przyjęcie przeciwnego poglądu oznaczałoby nieuprawnioną tezę, że w przypadku braku możliwości ustalenia danych personalnych jednego z dłużników, nie byłoby dopuszczalne prowadzenie postępowania wobec pozostałych, którzy są znani. Ponadto z istoty solidarnej odpowiedzialności dłużników wynika, że każdy z dłużników odpowiada za całość długu. Liczba dłużników nie ma więc wpływu na zakres odpowiedzialność każdego z nich. Tym samym dłużnik nie może zwolnić się w postępowaniu od odpowiedzialności z tytułu długu celnego tylko z tego powodu, że dłużnikami mogą być też inne osoby. Ustalenie innych dłużników nie zmienia sytuacji tego dłużnika w postępowaniu, nie ma więc wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie jego odpowiedzialności za dług celny. Rozważeniu wymagał też aspekt czasowy powiadomienia dłużników celnych o powstaniu długu celnego. W badanej sprawie mamy do czynienia z tzw. retrospektywnym zaksięgowaniem długu celnego, uregulowanym w art. 221 WKC. Przepis ten wprowadza pewne ograniczenia czasowe: powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych – co do zasady – nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243, na czas trwania procedury odwoławczej (art. 221 ust. 3 WKC). Przepis art. 221 ust. 4 WKC wprowadza wyjątek od tej zasady, bowiem jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727, ze zm.), w myśl którego w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. W badanej sprawie za datę powstania długu celnego organy prawidłowo uznały dzień [...] kwietnia 2010 r. Zasadnie organy celne przyjęły, że jest to ostatnia chwila, w której na podstawie posiadanych w sprawie dokumentów mogło zostać ustalone istnienie długu celnego (art. 214 ust. 2 zd. 2 WKC). Decyzja organu I instancji, z której wynika powiadomienie o kwocie należności celnych została wydana [...] kwietnia 2015 r., a doręczona stronie skarżącej – 13 kwietnia 2015 r. Organ zmieścił się zatem w terminie 5-letnim. Zastosowanie dłuższego terminu powiadomienia dłużnika celnego o kwocie należności było w warunkach badanej sprawy w pełni uzasadnione. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE i polskich sądów administracyjnych zostało ugruntowane stanowisko, zgodnie z którym to organy celne są zobowiązane do stwierdzenia, czy istnieje związek pomiędzy powstaniem długu celnego a popełnieniem czynu podlegającego postępowaniu karnemu z zastrzeżeniem, że ustalenia takie są czynione wyłącznie na użytek postępowania zmierzającego do ustalenia należności celnych i w żaden sposób nie wpływają na ewentualną ocenę prawno-karną czynu, dokonywaną już przez właściwe w tych kwestiach organy ścigania i sądy. Przesłanka czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego nie wymaga przy tym istnienia ani wyroku skazującego, ani nawet wszczęcia postępowania karnego, lecz jedynie ustalenia popełnienia czynu, który podlega postępowaniu sądowemu w sprawach karnych (por. wyrok ETS [obecnie TSUE] z dnia 18 grudnia 2007 r., C-62/06, Fazenda Pública – Director Geral das Alfândegas p. ZF Zefeser - Importaçăo e Exportaçăo de Produtos Alimentares Lda, publ. – LEX nr 354391; wyroki WSA w Lublinie z dnia: 28 października 2009 r., sygn. akt III SA/Lu 233/09 oraz sygn. akt III SA/Lu 252/09 oraz z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Lu 642/14). W konsekwencji przedłużenie okresu powiadomienia dłużników celnych w badanej sprawie było uzasadnione wszczęciem postępowania karno-skarbowego [...], w sprawie o usunięcie towaru spod dozoru celnego. Natomiast podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie. Sąd nie podziela zarzutów skarżącej, że organy celne dopuściły się naruszenia przepisów art. 121, 122, 187 § 1 i 233 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji. Ustalenie stanu faktycznego na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego nie może być uznane za sprzeczne z prawem tylko dlatego, że wnioski płynące z tych ustaleń są niekorzystne dla strony skarżącej i sprzeczne z jej stanowiskiem i twierdzeniami. Jak wywiedziono wyżej, różne elementy niewadliwie zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziły organy celne do prawidłowej konkluzji, że formalne zamknięcie procedury tranzytu w systemie NCTS było wynikiem błędu, gdyż w rzeczywistości nie zostały spełnione prawem przewidziane warunki do dokonania tej czynności (do urzędu celnego przeznaczenia nie dotarł towar objęty procedurą). Organom nie można skutecznie postawić zarzutu niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, ani też zarzutu, że postępowanie było prowadzone w sposób sprzeczny z przepisami i niebudzący zaufania do organów. Bezpodstawny jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przepisów proceduralnych (art. 180 i 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej), przez niedopuszczenie dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez skarżącego osób dokonujących czynności zamknięcia procedury tranzytu. Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie Sądu okoliczności, które miałyby być udowodnione tego rodzaju dowodem zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Organ przeprowadził dowód z akt postępowania celnego i szczegółowo omówił oraz ocenił pozostałe dowody, w tym dokumenty ukraińskich władz celnych. Z dowodów tych jasno, w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona oraz że skarżąca, będąca głównym zobowiązanym nie wykonała należycie swoich obowiązków wynikających z procedury tranzytu. Podstawę wszelkich rozstrzygnięć muszą stanowić ustalenia faktyczne odpowiadające rzeczywistości (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przeprowadziły wszystkie niezbędne dowody, zgodnie z przepisami art. 180, 181, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Dokonana zaś ocena tych dowodów nie narusza przepisów art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej. Natomiast o niezasadności zarzutu naruszenia art. 92 WKC świadczą dotychczasowe wywody, które jednoznacznie wskazują na prawidłową konkluzję organów celnych, że wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki procedura tranzytu w badanej sprawie nie została prawidłowo przeprowadzona, co skutkowało uznaniem, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a w konsekwencji powstał dług celny, za który skarżąca odpowiada. Mając powyższe rozważania na względzie, skargę jako bezzasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł w sentencji wyroku.