II FSK 1945/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 80/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości i odmowie wypłaty oprocentowania nadpłaty oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 8 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 80/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.) - dalej "p.p.s.a", oddalił skargę O. S.A. w W. ("Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z 9 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości i odmowie wypłaty oprocentowania nadpłaty. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarzuciła, że zaskarżony wyrok został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej); - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku Kolegium (i Sądu) nie wykazano, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy; - art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty w sytuacji, w której nie można przyjąć, że do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.2. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że formułując zarzuty autor skargi kasacyjnej nie identyfikuje w ogóle ani przepisów prawa procesowego, ani przepisów prawa materialnego. Nie uzasadnia kwalifikowanego ich naruszenia, jeśli chodzi o przepisy prawa procesowego (czy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (co jest oczywistym błędem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej), jaki i zarzuty naruszenia przepisów postępowania, nakierowane zostały na podważenie prawidłowości ustaleń faktycznych organów podatkowych, a w szczególności zakwestionowanie zupełności przeprowadzonego przez te organy postępowania w kontekście ustalenia przesłanki przyczynienia się organu pierwszej instancji do uchylenia jego decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, gdyż Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się opisanych w tychże zarzutach uchybień. 3.3. Niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia prawa procesowego, a to przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji zarówno przytoczył przepisy, jakie w jego ocenie winny mieć zastosowanie w sprawie, ale także przedstawił tok rozumowania, jaki doprowadził go do podjętego rozstrzygnięcia, w szczególności w kontekście art.78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom kasatora, wypowiedział się i uzasadnił dlaczego "samego faktu upływu terminu przedawnienia, czy też okresu trwania postępowania podatkowego nie należy wiązać z przesłanką przyczynienia się organu do uchylenia lub zmiany decyzji" (m.in. str. 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Przypomnieć też należy, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada powyższym wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno motywy przyjęcia poglądu, że upływ terminu przedawnienia nie może mieć wpływu na ocenę przedmiotowego "przyczynienia się" organu pierwszej instancji do uchylenia jego decyzji były na tyle dokładne, że pozwoliły Spółce na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Nie można też mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia. Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39), przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto za podstawę orzekania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zastrzeżenia skarżącej na tle art. 141 § 4 p.p.s.a. w istocie nawiązywały do oceny wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji, a tego rodzaju argumentacja nie przystaje do treści art. 141 § 4 p.p.s.a., a wręcz wskazuje na brak naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tej regulacji. W rezultacie należy stwierdzić, że za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny sądu pierwszej instancji. W tym celu niezbędne jest wskazanie w podstawie skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej, co zresztą w sprawie uczyniono w powiązaniu z art.151 p.p.s.a. Z powyższych względów zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. uznano za niezasadny. 3.4. Niezasadne są także zarzuty podważające kompletność postępowania prowadzonego przez organy podatkowe i tym samym wskazanie naruszenia przez te organy zasady prawdy obiektywnej, poprzez nieuwzględnienie okoliczności związanych z czasem trwania i momentem wszczęcia postępowania przed organem pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, co znalazło też odzwierciedlenie w stanowisku wyrażonym przez Sąd pierwszej instancji, zakres postępowania w sprawie zdeterminowany był przez przepisy prawa materialnego i sprowadzał się do analizy przesłanek jakie stały się podstawą dla uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji dotyczącej określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Określając ramy materialnoprawne podjętych w sprawie przez organy podatkowe decyzji należy wskazać, że stosownie do art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 tego artykułu, (odnoszącego się do nadpłat określonych w art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia). Natomiast zgodnie z art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty i 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika więc, że chcąc ustalić moment początkowy oprocentowania nadpłaty w razie powstania nadpłaty w okolicznościach określonych w art. 77 § 1 lit. a-d, a więc również w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, należy uwzględnić treść pkt 2 tego paragrafu. Tym samym, jeżeli nadpłata, jak w niniejszej sprawie, powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Tylko bowiem w tym przypadku oprocentowanie nadpłaty ze względu na treść art. 78 § 3 pkt 1 w związku z pkt 2 Ordynacji podatkowej tego przepisu liczone jest od dnia powstania nadpłaty. Pod pojęciem "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji" należy rozumieć wadliwość decyzji wydanej przez tenże organ spowodowaną zarówno przesłankami o charakterze procesowym, jak i materialnoprawnym, a które to przesłanki legły u podstaw decyzji kasacyjnej, tj. decyzji uchylającej. 3.5. W niniejszej sprawie, czego nie dostrzega autor skargi kasacyjnej, podstawą dla wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji nie były jakiekolwiek wady prawne tej ostatniej, a więc też takie na którą miał on wpływ. Do uchylenia decyzji określającej wysokości zobowiązania podatkowego i umorzenia postępowania w sprawie doszło nie na skutek stwierdzenia wadliwości decyzji organu pierwszej instancji, lecz w wyniku wystąpienia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Upływ terminu przedawnienia stanowi negatywną przesłankę procesową prowadzenia postępowania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania jest jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis nakazuje umorzenie postępowania, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niedopuszczalne jest wówczas z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego skonkretyzowanie indywidualnych obowiązków podatnika. W przypadku zaś, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, tak jak w niniejszej sprawie, ten ostatni jest zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w omawianej sprawie organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Tym samym, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei pominięcie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkwej (w powiązaniu z właściwymi przepisami p.p.s.a.) wyklucza możliwość zanegowania dokonanej przez organy oceny materiału dowodowego (zaaprobowanej następnie przez Sąd pierwszej instancji), jak też wyprowadzonych wniosków. W konsekwencji organy podatkowe, co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. 3.6. Sąd w składzie orzekającym podziela też pogląd wyrażony w wyroku NSA z 9 maja 2017 r. o sygn. akt II FSK 971/15 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym potwierdzono, że aż do ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek, podejmować wszelkie przewidziane prawem działania procesowe, ukierunkowane na uzyskanie należności podatkowej. Jeżeli przyczyną uchylenia decyzji organu podatkowego przez organ odwoławczy było przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, to nie ma jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego pierwszej instancji a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej. To kwestia przedawnienia stanowiła wyłączną "przesłankę zmiany lub uchylenia decyzji", o której mowa w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., a ocena legalności zaskarżonego aktu powinna zostać zrelatywizowana wyłącznie do tej okoliczności procesowej. 3.7. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.