II FSK 2689/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1445/15 w sprawie ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 6 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 6 maja 2015 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia 8 października 2014 r. nr [...], 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 880 (słownie: osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1445/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku (dalej jako "SKO") z dnia 6 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 22 maja 2014 r. - po rozpatrzeniu wniosku Spółki - SKO wznowiło postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2007-2010. Następnie decyzją z dnia 8 października 2014 r. SKO odmówiło uchylenia ostatecznej decyzji Wójta Gminy S. (dalej jako "Wójt") z dnia 14 kwietnia 2009 r. w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości za 2009 r., wskazując, że nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). SKO wyjaśniło, że podstawą wymiaru podatków i świadczeń są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków i kwestionowana decyzja została wydana w oparciu o te dane. Spółka natomiast uzasadniała wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej okolicznością, którą podnosiła już w toku postępowania podatkowego, że posiadane przez nią drogi wewnętrzne stanowiące własność Skarbu Państwa mają charakter publiczny, gdyż korzystają z nich okoliczni mieszkańcy. SKO stwierdziło także, iż dane wynikające z atlasu samochodowego nie stanowią źródła prawa podatkowego oraz że rokowania podjęte między Agencją Nieruchomości Rolnych a Gminą S. w sprawie przejęcia opodatkowanych dróg przez Gminę potwierdzają tylko, że drogi te nie były drogami publicznymi. Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W motywach rozstrzygnięcia podzieliło w całości wywody organu pierwszej instancji w zakresie trybu nadzwyczajnego, jakim jest wznowienie postępowania podatkowego. W świetle okoliczności niniejszej sprawy oraz przytoczonej wykładni przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, SKO doszło do wniosku, że argumentacja odwołującej się Spółki, zmierzająca do wykazania za pomocą danych wynikających z atlasów samochodowych, że opodatkowane w oparciu o ewidencję gruntów i budynków drogi, stanowiły drogi publiczne, a Spółka ich nie posiadała, nie stanowi nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów w rozumieniu ww. przepisu. SKO uznało bowiem, że Spółka przedstawiła jedynie nowe dokumenty stwierdzające okoliczności, które były już znane w sprawie, nie przedstawiając natomiast nowych elementów obiektywnie istniejącej rzeczywistości czy środków dowodowych, które mogłyby zmienić dokonane w tym postępowaniu ustalenia. SKO nie miało przy tym wątpliwości, że przedstawienie przez Spółkę w toku postępowania podatkowego atlasów samochodowych nie wpłynęłoby na treść decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r. W postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją, której wzruszenia we wznowionym postępowaniu domagała się Spółka, analizowane były bowiem kwestie, czy sporne drogi stanowią drogi publiczne oraz dotyczące ich użytkowania przez okolicznych mieszkańców. SKO przyjęło, że oceny tej nie zmienia także wskazana przez Spółkę okoliczność, że w 2014 r. sporne drogi zostały przejęte do gminnego zasobu nieruchomości. Dodało, że z ww. względów nie stanowi również nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów okoliczność, że Spółka nie została wykazana w ewidencji gruntów jako posiadacz zależny spornych gruntów, ani też okoliczność, że z tego względu organ prowadzący ewidencję odmówił dokonania zmiany oznaczenia rodzaju użytku gruntowego w ewidencji gruntów. Zdaniem SKO, w rozpoznawanej sprawie nie została zatem spełniona przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie, m.in. art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz przepisów Konstytucji RP. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdzono brak podstaw do uchylenia decyzji w trybie wznowieniowym albowiem, wbrew stanowisku Spółki, nie zachodziła tu podstawa do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ani żadna inna z pozostałych przesłanek wymienionych w tym przepisie. Następnie Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy zasadnie skoncentrował się na ustaleniu, czy - i w jakim zakresie - przedstawione przez Spółkę okoliczności, że posiadane przez nią drogi wewnętrzne stanowiące własność Skarbu Państwa mają charakter publiczny, gdyż korzystają z nich okoliczni mieszkańcy, mogły wypełnić przesłankę wznowienia postępowania. W konsekwencji, Sąd doszedł do wniosku, że SKO słusznie przyjęło, że argumentacja Spółki - zmierzająca do wykazania za pomocą danych wynikających z atlasów samochodowych, że opodatkowane w oparciu o ewidencję gruntów i budynków drogi, były drogami publicznymi, a Spółka ich nie posiadała - nie stanowiła nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, nie znajdowały również uzasadnienia powtórzone w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz przepisów Konstytucji RP. W tym zakresie zaznaczył, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z przedmiotem zakreślonym w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, a zwłaszcza: art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 i 2 w zw. z art.183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., w zw. z art. 1 § 1 i 2 z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, z późn. zm.), w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 128, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 2, art. 245 § 1 pkt 2 i 3 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", art. 5, art. 58 i art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.c.", art. 20 ust. 2 pkt 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.g.k." oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.s.g.", które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) prawa materialnego, w tym art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. oraz art. 336 w zw. z art. 5, art. 58 § 1 i 2, art. 65 § 1 i 2, art. 3531 i art. 693 § 1 K.c., w zw. z art. 20 ust. 1 pkt 2 i art. 21 ust. 1 u.p.g.k. oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 u.s.g., w zw. z art. 2, art. 32 ust. 1 i 2, art. 45 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim z uwagi na podniesione w niej zarzuty o charakterze procesowym, odnoszące się do prowadzenia postępowania wznowieniowego przez organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji bez akt podatkowych za lata 2007-2010. Na wstępie niniejszych rozważań należy zaznaczyć, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest - wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej - zasada trwałości decyzji ostatecznych, stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są, tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej. W zależności zatem od poczynionych ustaleń, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 tej ustawy, wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane bez uwzględnienia regulacji zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). Dla spełnienia tego wymogu niezbędna była bowiem analiza akt postępowania zwykłego celem oceny, czy było ono dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania. W ramach realizacji tego obowiązku, tj. zbadania podstaw wznowieniowych, organy podatkowe - w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - winny rozpatrzyć materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 tej ustawy, dokonać jego oceny. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W świetle powołanego przepisu, wznowienie postępowania wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto, okoliczności te i dowody musiały istnieć już wcześniej, tj. w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja - co do swej istoty - odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Obowiązkiem organu podatkowego było zatem ustalenie, czy zaistniała podstawa wznowienia w postaci nowych okoliczności faktycznych oraz czy w sprawie ujawnił się nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, i czy jest on na tyle istotny, że może to być uznane za podstawę do przystąpienia do merytorycznej weryfikacji decyzji ostatecznej. Niezbędnym warunkiem dla prawidłowego dokonania tych czynności było dokonanie analizy wniosku Spółki o wznowienie postępowania i zgłoszonych w nim okoliczności i dowodów z punktu widzenia zakończonego już postępowania wymiarowego w zakresie podatku od nieruchomości za poszczególne lata. Do dokonania tych czynności organ podatkowy, jak również Sąd pierwszej instancji, musiały dysponować aktami postępowania wymiarowego. Jest to szczególnie istotne właśnie w sprawach, w których rozważa się zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a więc gdzie niezbędne jest dokonanie oceny "nowości" i istnienia w dniu wydania decyzji wskazywanych we wniosku okoliczności i dowodów. W niniejszej sprawie bezsporne jest natomiast to, że akta te nie zostały dołączone do akt Sądu pierwszej instancji i nie zostały przesłane do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji należało uznać za zasadne zarzuty skargi, że brak niezbędnych dokumentów zawartych w aktach wymiarowych uniemożliwiał Spółce prawidłową obronę swych praw, natomiast Sądowi pierwszej instancji, a wcześniej organom podatkowym, uniemożliwił dokonanie prawidłowej oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wobec trafności wskazanej podstawy kasacyjnej odnoszącej się do braku akt administracyjnych dotyczących postępowania wymiarowego, w tym także decyzji określającej wymiar podatku za 2009 r., nie było podstaw do analizy pozostałych zarzutów zawartych z skardze kasacyjnej. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz wydane w sprawie decyzje SKO. Ponownie rozpoznając sprawę SKO zobowiązane będzie do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu. W szczególności SKO powinno zapoznać się z aktami sprawy dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r. i dokonać oceny z punktu widzenia wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności i dowodów. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.