II FSK 2687/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1443/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 6 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 6 maja 2015 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z dnia 8 października 2014 r. nr [...], 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 880 (słownie: osiemset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. II FSK 2687/16 Uzasadnienie. Wyrokiem z 9 marca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. Sp. z o.o. na decyzję Samorządowego Kolegium odwoławczego w Słupsku z 6 maja 2015 roku w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 rok. Postanowieniem z 22 maja 2014 roku po rozpatrzeniu wniosku strony Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku wznowiło postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2007 rok. Następnie decyzją z 8 października 2014 roku organ ten odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Wójta Gminy S. z 31 maja 2007 roku w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2007 rok. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wyjaśnił, że podstawą wymiaru podatków i świadczeń są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków i kwestionowana decyzja została wydana w oparciu o te dane. Strona natomiast uzasadniała wystąpienie przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej okolicznością - którą podnosiła już w toku postępowania podatkowego - iż posiadane przez nią drogi wewnętrzne stanowiące własność Skarbu Państwa mają charakter publiczny, gdyż korzystają z nich okoliczni mieszkańcy. Organ podatkowy wskazał ponadto, że dane wynikające z atlasu samochodowego nie stanowią źródła prawa podatkowego a także, że podjęte między Agencją Nieruchomości Rolnych a Gminą rokowania w sprawie przejęcia opodatkowanych dróg przez gminę potwierdza, że drogi te w 2007 roku nie były drogami publicznymi. Rozpoznając odwołanie podatnika decyzją z 6 maja 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu SKO podzieliło w całości wywody organu pierwszej instancji dotyczące trybu nadzwyczajnego, jakim jest wznowienie postępowania podatkowego. Wskazało, że wbrew stanowisku strony skarżącej w sprawie nie zaistniały nowe okoliczności dotyczące określonego stanu faktycznego, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, ale nie był znany organowi z przyczyn niezależnych od tego organu. W tej podstawie wznowieniowej nie mieści się bowiem nowa ocena znanych wcześniej faktów i dowodów oraz zmiana poglądów doktryny czy orzecznictwa. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2007 rok w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków oraz umów dzierżawy zawartych przez nią z Agencją Nieruchomości Rolnych. W postępowaniu podatkowym analizowana była kwestia, czy przedmiotowe drogi stanowią drogi publiczne a także kwestia ich użytkowania przez okolicznych mieszkańców, ale nie zmieniło to kwalifikacji dróg dla potrzeb podatku od nieruchomości. Oceny tej nie mogła zmienić także wskazana przez odwołującą się Spółkę okoliczność, iż w 2014 roku sporne drogi zostały przejęte do gminnego zasobu nieruchomości. Konkludując organy podatkowe uznały, że w rozpatrywanej sprawie nie została zatem spełniona przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie zarówno prawa procesowego jak i materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W ocenie Sądu wskazane przez skarżącą okoliczności nie spełniają przesłanki uprawniającej do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Nadto wszystkie te elementy muszą zostać spełnione łącznie. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że argumentacja spółki, zmierzająca do wykazania z pomocą danych wynikających z atlasów samochodowych, że opodatkowane w oparciu o ewidencję gruntów i budynków drogi, stanowiły drogi publiczne, a spółka nie była ich posiadaczem, nie stanowiły nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów w rozumieniu cyt. art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Strona przedstawiła bowiem jedynie nowe dokumenty stwierdzające okoliczności, które były już znane organowi, nie przedstawiła natomiast nowych elementów obiektywnie istniejącej rzeczywistości czy środków dowodowych, które mogłyby zmienić dokonane w tym postępowaniu ustalenia. Tymczasem skarżąca musiałaby wykazać, że brak wiedzy organu podatkowego o okoliczności potwierdzanej nowo przedkładanym dowodem miał wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Niewątpliwie przedstawienie przez stronę w toku postępowania podatkowego atlasów samochodowych nie wpłynęłoby na treść decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2007 rok. W postępowaniu podatkowym analizowana była kwestia, czy przedmiotowe drogi stanowią drogi publiczne, a także kwestia ich użytkowania przez okolicznych mieszkańców. Oceny tej nie zmienia także wskazana przez skarżącą okoliczność, iż w 2014 roku przedmiotowe drogi zostały przejęte do gminnego zasobu nieruchomości. Z wyżej wskazanych względów nie stanowi także nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, okoliczność, że Spółka nie została wykazana w ewidencji gruntów jako posiadacz zależny przedmiotowych gruntów ani też okoliczność, że z tego względu organ prowadzący ewidencję odmówił dokonania zmiany oznaczenia rodzaju użytku gruntowego w ewidencji gruntów. W rozpatrywanej sprawie nie została zatem spełniona przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Mając powyższe na uwadze jak również niezasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. czy też przepisów Konstytucji RP Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę podatnika. Skargę kasacyjną od tego orzeczenia wniosło P. Sp. z o.o. kwestionując wyrok w całości i podnosząc zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego. W zakresie naruszenia przepisów proceduralnych strona skarżąca wskazała na naruszenie art.3 § 1 i § 2 pkt 1, art.134 § 1 i art.145 § 1 i 2, w związku z art.183 § 2 pkt. 5 ustawy p.p.s.a , w związku z art.1 § 1 i 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, w związku z art.121 § 1, art. 122, art.123 § 1, art.128, art.187 § 1, art. 210 § 4, art.240 § 1 pkt 5, art.243 § 2, art. 245 § 1 pkt 2 i 3 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p, w związku z art. 2, art.7, art. 32 ust. 1 i 2 , art.45 ust. 1 i art.64 ust.2 Konstytucji, w związku z art.3 ust.1 pkt 4 lit.a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art.5, art.58 i art.336 Kc, art.20 ust.2 pkt 1 i art.21 ust.1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art.7 ust.1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, W zakresie naruszenie prawa materialnego strona zarzuciła naruszenie art.3 ust. 1 pkt 4 lit.a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art.336, w związku z art.5, art.58 § 1 i 2, art. 65 § 1 i 2, art.3531 i art.693 § 1 K.c., w związku z art.20 ust. 1 pkt 2 i art.21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym, w związku z art.2, art.32 ust. 1 i 2, art.45 ust. 1 i art.64 ust.2 Konstytucji RP przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie przede wszystkim z uwagi na podniesione w niej zarzuty o charakterze procesowym, odnoszące się do prowadzenia postępowania wznowieniowego przez organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji bez akt podatkowych za lata 2007-2010. Na wstępie niniejszych rozważań należy zaznaczyć, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest - wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej - zasada trwałości decyzji ostatecznych, stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są, tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Ordynacji podatkowej. W zależności zatem od poczynionych ustaleń, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 tej ustawy, wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w niniejszej sprawie badanie podstaw wznowieniowych zostało dokonane bez uwzględnienia regulacji zawartych w dziale IV Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122). Dla spełnienia tego wymogu niezbędna była bowiem analiza akt postępowania zwykłego celem oceny, czy było ono dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania. W ramach realizacji tego obowiązku, tj. zbadania podstaw wznowieniowych, organy podatkowe - w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - winny rozpatrzyć materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 tej ustawy, dokonać jego oceny. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W świetle powołanego przepisu, wznowienie postępowania wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto, okoliczności te i dowody musiały istnieć już wcześniej, tj. w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei, przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja - co do swej istoty - odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Obowiązkiem organu podatkowego było zatem ustalenie, czy zaistniała podstawa wznowienia w postaci nowych okoliczności faktycznych oraz czy w sprawie ujawnił się nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, i czy jest on na tyle istotny, że może to być uznane za podstawę do przystąpienia do merytorycznej weryfikacji decyzji ostatecznej. Niezbędnym warunkiem dla prawidłowego dokonania tych czynności było dokonanie analizy wniosku Spółki o wznowienie postępowania i zgłoszonych w nim okoliczności i dowodów z punktu widzenia zakończonego już postępowania wymiarowego w zakresie podatku od nieruchomości za poszczególne lata. Do dokonania tych czynności organ podatkowy, jak również Sąd pierwszej instancji, musiały dysponować aktami postępowania wymiarowego. Jest to szczególnie istotne właśnie w sprawach, w których rozważa się zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a więc gdzie niezbędne jest dokonanie oceny "nowości" i istnienia w dniu wydania decyzji wskazywanych we wniosku okoliczności i dowodów. W niniejszej sprawie bezsporne jest natomiast to, że akta te nie zostały dołączone do akt Sądu pierwszej instancji i nie zostały przesłane do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji należało uznać za zasadne zarzuty skargi, że brak niezbędnych dokumentów zawartych w aktach wymiarowych uniemożliwiał Spółce prawidłową obronę swych praw, natomiast Sądowi pierwszej instancji, a wcześniej organom podatkowym, uniemożliwił dokonanie prawidłowej oceny, czy w sprawie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Wobec trafności wskazanej podstawy kasacyjnej odnoszącej się do braku akt administracyjnych dotyczących postępowania wymiarowego, w tym także decyzji określającej wymiar podatku za 2007 r., nie było podstaw do analizy pozostałych zarzutów zawartych z skardze kasacyjnej. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 188 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz wydane w sprawie decyzje SKO. Ponownie rozpoznając sprawę SKO zobowiązane będzie do zastosowania oceny prawnej zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu. W szczególności SKO powinno zapoznać się z aktami sprawy dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2007 r. i dokonać oceny z punktu widzenia wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności i dowodów. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a.