I SA/Bk 1171/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi N. K. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia VAT-7, dokonywanego w ramach kontroli podatkowej pod kątem zasadności wykazanego zwrotu oddala skargę. Przedmiotem skargi jest postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] przedłużające termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług VAT za maj 2015 r. w kwocie 1.140.459 zł do czasu zakończenia weryfikacji prowadzonej w ramach kontroli podatkowej rozliczenia VAT-7 złożonego przez N. K. w dniu [...] czerwca 2015 r. dokonywanego pod kątem zasadności wykazanego zwrotu. Odwołując się do art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u.") organ podniósł, że jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin na ten zwrot do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ wskazał, że w dniu [...] czerwca 2015 r. wpłynęła deklaracja VAT - 7 skarżącej za maj 2015 r. z wnioskiem o zwrot podatku w terminie 25-dniowym. Analizując zgromadzony materiał w sprawie stwierdził, że dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.140.459 zł wykazanego w ww. deklaracji na wskazany przez skarżącą rachunek bankowy wymaga dalszego sprawdzenia jego zasadności. Dokonując dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu organ podjął czynności w wyniku których stwierdzono, że od września 2014 r. w deklaracjach VAT-7 skarżąca wykazuje zwiększoną wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów. Wartość deklarowanych dostaw jest kilkukrotnie wyższa niż deklarowana we wcześniejszych okresach rozliczeniowych. Z dokumentów źródłowych przedłożonych do kontroli oraz danych zawartych w aplikacji VIES wynika, że głównym kontrahentem, do którego dokonywano sprzedaży w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest estońska firma S.. Z aplikacji VIES wynika, że firma ta w IV kwartale 2014 r. dokonywała dużej wartości dostaw do polskich podmiotów. Z informacji zawartych we wniosku estońskiej administracji podatkowej wynika, że m.in. w maju 2015 r. S. zadeklarowała transakcje jako transakcje trójstronne na rzecz łotewskiej firmy K. a towary zostały przemieszczone bezpośrednio z Polski na Łotwę. Z dokumentów przedłożonych do kontroli wynika, że towar sprzedany w maju 2015 r. przez skarżącą dla S. (pięć transakcji) za każdym razem został dostarczony na Litwę. Administracja estońska wystąpiła z przedmiotowym wnioskiem w związku z podejrzeniem oszustw podatkowych w stosunku do S. Z dokumentów przedłożonych do kontroli wynika, że przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów była kawa J.. Jest to towar "wrażliwy", należący do grupy towarów, z którymi najczęściej związane są przestępstwa podatkowe mające na celu wyłudzenie podatku VAT. Podatek VAT wykazany do zwrotu w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. wynika z faktu wykazania w przedmiotowej deklaracji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, która to dostawa jest opodatkowana stawką 0%. Cały podatek naliczony wykazany do zwrotu został wygenerowany w związku z zakupami kawy J., która następnie była przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W toku kontroli ustalono, że głównym dostawcą kawy jest C. Sp. z o.o. Sp. K. Z danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że komplementariuszem i jednocześnie wspólnikiem uprawnionym do reprezentowania ww. spółki jest C. Sp. z o. o. Komandytariuszem spółki jest I. R. Wysokość wkładu i sumy komandytowej wynosi 9.900 zł. Właścicielem spółki C. Sp. z o.o. jest I. R. Kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000 zł. Tak więc kapitał, którym dysponuje spółka jest niewspółmiernie niski w stosunku do wartości transakcji przez nią zawieranych. Prezesem zarządu spółki C. Sp. z o.o. jest J. R., który był powiązany osobowo ze spółką P. Sp. z o.o., która to spółka została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych i została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6 u.p.t.u. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w związku z powyższymi wątpliwościami podjęte zostały czynności mające na celu ustalenie przebiegu transakcji celem weryfikacji ich prawidłowości oraz rzetelności, tj.: (-) wystąpiono o wymianę informacji z władzami litewskimi, łotewskimi oraz estońskimi dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez skarżącą na rzecz S., T. , S. , C.; (-) zwrócono się do właściwych Naczelników Urzędów Skarbowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych u kontrahentów skarżącej w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na jej rzecz przez B. Sp. z o.o. Sp. K., C. Sp. z o.o. Sp. K., P.; (-) zwrócono się do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie kontroli podatkowej u kontrahenta skarżącej w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanej przez nią na rzecz I.; (-) wystąpiono do Prokuratury Rejonowej w P. o udzielenie informacji dotyczących śledztwa prowadzonego w sprawie, w której osobą podejrzaną jest J. R.; (-) wystąpiono do Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Ośrodek Zamiejscowy w K. o udzielenie informacji na temat kontroli skarbowych prowadzonych w C. Sp. z o.o. Sp. K, W. Zdaniem organu do czasu otrzymania odpowiedzi na ww. pisma nie jest możliwe zweryfikowanie poprawności rozliczenia dokonanego w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. W związku z powyższym, stosownie do art. 87 ust. 2 u.p.t.u. organ przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług VAT za maj 2015 r. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła skargę do tut. Sądu i wniosła o uchylenie ww. postanowienia w całości oraz uznania jej uprawnienia do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie 1.140.459 zł w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji za maj 2015 r. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 zdanie drugie w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. - tj. jego nieuzasadnione zastosowanie i przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach kontroli podatkowej; 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz brak wskazania dowodów w rozumieniu Ordynacji podatkowej, na podstawie których Naczelnik przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna i nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl z ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 87 ust. 6 u.p.t.u. na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z: (1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.), (2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, (3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio. Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika uprawnienie organu podatkowego do dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Wskazuje się, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Powody odmowy dokonania zwrotu i istniejące w tym przedmiocie wątpliwości winny być wskazane w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. W uzasadnieniu skarżonego postanowienia organ przedstawił powody, jakie legły u podstaw stwierdzenia, że zasadność zwrotu skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "D." różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2015 r. w kwocie 1.140.459 zł wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stanowisko to zostało poparte przekonującą argumentacją. Organ stwierdził, że zgromadzone w postępowaniu kontrolnym materiały dowodowe wskazywały na wątpliwości dotyczące rozliczeń podatkowych skarżącej, uzasadniając podejrzenie przestępstwa karuzelowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. podjął czynności mające na celu weryfikację zakupów dokonanych przez skarżącą od C. sp. Z o.o. sp.k. oraz wyjaśnienie okoliczności związanych z realizowanym przez tego kontrahenta obrotem towarowym, ale także sprawdzeniem zagranicznych kontrahentów skarżącej. Odbiorcy , którym skarżąca sprzedawała kawę J. byli w zainteresowaniu estońskich służb podatkowych w związku z podejrzeniem oszustw podatkowych (dot. S.). Sąd zgadza się z organem, że wymienione okoliczności wskazywały na istotne wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń, tym samym zasadności zadeklarowanego zwrotu i stanowiły o zaistnieniu przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu. Nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia, że brak było podstaw do dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatkowego w sytuacji, gdy poprawność formalna dokumentacji podatnika nie budzi wątpliwości. Zasadność zwrotu podatku skarżącej Spółce uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahentów. W rozpatrywanej sprawie zachodzi konieczność sprawdzenia, czy skarżąca Spółka uczestniczy w tzw. "karuzeli podatkowej", w której transakcje dokonywane są w ramach łańcucha dostaw. W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji. To dopiero pozwoli na ustalenie źródła pochodzenia towaru – w tym przypadku kawy - i faktycznego przebiegu transakcji. Działania organów zmierzają do ustalenia, czy wykazany przez skarżącą Spółkę podatek do zwrotu wynikał z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje, czy też Spółka uczestniczyła w oszukańczych transakcjach, albo o takich działaniach kontrahentów wiedziała lub mogła się o nich dowiedzieć. Jak wskazano powyżej, już samo powzięcie przez organ uzasadnionych wątpliwości co do zasadności (wiarygodności) rozliczeń podatkowych, zasadności zwrotu, daje podstawę do przedłużenia terminu zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organ obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. Z tych względów nie można zgodzić się, że organ musiałby udowodnić uchybienia, a nie uprawdopodabniać wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej weryfikacji. Przy takim założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu musiałoby być bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu. W kontekście zarzutów wskazujących na negatywny wpływ przedłużenia terminu zwrotu podatku na sytuację finansową skarżącej Spółki, trzeba podkreślić, że prawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu. W przypadku bowiem, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu nadwyżki podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji złożenia zabezpieczenia skarżąca Spółka nie skorzystała. Zaskarżone postanowienie, o czym wskazano powyżej, zawiera uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT. W tym zakresie realizuje wymogi wynikające z art. 124 o.p. Przedstawiona ocena ustalonych okoliczności, jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. Pełnomocnik w tym zakresie, poza negowaniem poszczególnych przesłanek wskazanych przez organ podatkowy, nie podważył twierdzenia tegoż organu, że świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 u.p.t.u. W ramach kontroli postanowienia wydanego w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd nie jest uprawniony do oceny, czy czynności sprawdzające i kontrola podatkowa dotyczące rozliczenia skarżącej za maj 2015 r. prowadzone są w sposób przewlekły i czy zakres ich prowadzenia jest prawidłowy. Weryfikacja zaskarżonego postanowienia dotyczy jedynie zgodności z prawem przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2015 r. Stąd stawiane w tym zakresie zarzuty nie mogły uzasadniać uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wobec powyższego, nie stwierdzając naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.