I SA/Gd 96/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 marca 2016 r. sprawy ze skargi G Cz. W. na decyzję Zarządu Województwa z dnia 12 listopada 2015 r. nr 44/2015 w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w sprawie dofinansowania projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Pomorskiego na lata 2007-2013 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 listopada 2015 r. Zarząd Województwa , po rozpoznaniu wniosku Gminy [...] o ponowne rozpatrzenie sprawy, utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 13 sierpnia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w postaci odsetek od kwoty należności głównej w związku z odzyskaniem podatku VAT, który stał się kosztem niekwalifikowanym w projekcie realizowanym w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa [...] na lata 2007-2013. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny sprawy: W dniu 8 kwietnia 2015 r. Gmina [...] (zwana dalej Gminą lub beneficjentem) złożyła wniosek o umorzenie przez Gminę podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków na realizację projektu współfinansowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa [...] . Pismem z dnia 12 czerwca 2015 r. Gmina cofnęła wniosek o umorzenie postępowania i wyjaśniła, że intencją Gminy było złożenie wniosku o zwrot odsetek od kwoty odzyskanego podatku VAT jako świadczenia niezależnego. W uzasadnieniu wskazano również, że beneficjent pismem z dnia 28 stycznia 2015 r. poinformował Zarząd Województwa, że otrzymał z Urzędu Skarbowego zwrot części podatku VAT od inwestycji realizowanej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. W związku z powyższym beneficjent dokonał zwrotu wypłaconego dofinansowania wraz z odsetkami, wpłacona kwota została rozliczana na poczet należności głównej, na poczet odsetek liczonych jak dla zaległości podatkowych a kwotę 8.848,32 zł zwrócono beneficjentowi jako środki wpłacone w nadmiernej wysokości. W dniu 13 sierpnia 2015 r. organ pierwszej instancji wydał decyzję administracyjną, w której odmówił beneficjentowi stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w postaci odsetek (w wysokości liczonej jak dla zaległości podatkowych) od kwoty należności głównej w związku z odzyskaniem podatku VAT, który stał się kosztem niekwalifikowanym w realizowanym projekcie. Gmina złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, w którym podtrzymała swoje dotychczasowe argumenty. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji, że analizując stan faktyczny i prawny sprawy dokonał powierzchownej wykładni przepisu art. 207 ust. 1 u.f.p., w szczególności pomijając cywilistyczny charakter łączącego strony stosunku prawnego. Zdaniem wnioskodawcy nie wykazano, że wypełnił on przesłanki przepisu § 8 ust. 1 umowy o dofinansowanie, co więcej zdaniem wnioskodawcy wypełnił on należycie wszystkie wynikające z umowy obowiązki. Gmina wskazała we wniosku, że nie mogła odliczyć podatku VAT naliczonego od wydatków w projekcie wcześniej niż po uzyskaniu korzystnego dla niej wyroku WSA w Gdańsku z dnia 9 grudnia 2014 r. W ocenie Gminy możliwość odzyskania przez nią podatku VAT zrealizowała się w dniach 23 i 26 stycznia 2015 r., kiedy Gmina na swój rachunek bankowy otrzymała zwrot kwot podatku VAT z urzędu skarbowego. Tym samym zdaniem beneficjenta nie był on zobowiązany do zwrotu na rzecz IZ RPO WP odsetek liczonych od kwoty podatku VAT pokrytego ze środków RPO i odzyskanego z Urzędu Skarbowego do dnia otrzymania kwoty dotacji. Odsetki powinny być naliczane od momentu definitywnego wpłynięcia środków z urzędu skarbowego na rachunek gminy do momentu zwrotu ich do IZ RPO WP. Ponadto zarzucił organowi pierwszej instancji, że nie uwzględnił praktyki organów administracyjnych, w tym praktyki IZ RPO WP, która została zakwestionowana przez przyjęcie w decyzji, że Gmina pobrała środki w nadmiernej wysokości. Rozpatrując sprawę ponownie Zarząd Województwa podniósł, że w badanej sprawie bezsporne jest, że beneficjent podejmował starania o zwrot z Urzędu Skarbowego podatku VAT od inwestycji realizowanej w ramach RPO WP (i zaczął go już odzyskiwać). Organ odwoławczy ustalił, iż beneficjent złożył wniosek do Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził natomiast, że stanowisko strony jest nieprawidłowe. Następnie, dnia 16 maja 2014 r. Gmina złożyła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu sprawy, na rozprawie w dniu 9 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 1105/14) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Podstawą uzasadnienia żądania zwrotu podatku stał się dla Gminy rzeczony wyrok WSA w Gdańsku oraz orzecznictwo sądowe, w którym wyrażono pogląd, iż gminom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od nakładów na infrastrukturę wykorzystywaną następnie do czynności opodatkowanych przez zakłady budżetowe gminy. W decyzji pierwszej instancji prawidłowo wskazano, że Gmina nie informowała IŻ RPO WP o podejmowanych działaniach w zakresie zaskarżenia interpretacji indywidualnej, przekazując dopiero informacje w piśmie z dnia 28 stycznia 2015 r. Tymczasem, po uzyskaniu interpretacji indywidualnej od maja 2014 r., Gmina podejmowała działania zmierzające do jej uchylenia. W pierwszej instancji zasadnie podkreślono, iż niezależnie od wydanej interpretacji indywidualnej (IZ RPO WP nie jest związana interpretacją indywidualną otrzymaną przez beneficjenta), beneficjent winien był poinformować IZ RPO WP o podejmowanych działaniach, które dotyczyły realizowanego projektu. Nieinformowanie IŻ RPO o podejmowanych krokach niewątpliwie mających wpływ na kwalifikowalność wydatków, nie świadczy o zachowaniu należytej staranności przez beneficjenta. Wiąże się to bezpośrednio z zarzutem wnioskodawcy jakoby organ pierwszej instancji nie uwzględniał cywilistycznego charakteru wiążącej strony umowy, której zapisy w pełni wypełnił beneficjent. Otóż wiążąca strony umowa o dofinansowania stanowi w § 9 ust. 7, iż obowiązkiem beneficjenta jest poinformowanie IŻ RPO WP o wszelkich okolicznościach mogących powodować znaczną modyfikację projektu. Zmiana kwalifikowalności podatku VAT stanowi wbrew wszelkiej wątpliwości znaczną modyfikację projektu, gdyż przedkłada się wprost na wysokość dofinansowania. Gdyby beneficjent już w maju 2014 r. poinformował IZ RPO WP o swoich wątpliwościach w zakresie zasadności kwalifikowalności podatku VAT w opisanym stanie faktycznym, jak również o czynnościach, które zamierza podjąć w zakresie zaskarżenia uzyskanej interpretacji indywidualnej, IZ RPO WP podjęłaby czynności zmierzające do analizy stanu faktycznego i prawnego przedmiotowej sprawy. Podjęcie w maju 2014 r. ewentualnych czynności zmierzających do odzyskania środków spowodowałby obciążenie beneficjenta mniejszą kwotą odsetek. Co więcej w pierwszej instancji słusznie zauważono, iż w roku 2013 beneficjent rozważał podjęcie działań polegających na zmianie w zakresie zarządzania Infrastrukturą powstałą w wyniku realizacji projektu, które polegałyby m.in. na zawarciu umowy quasi dzierżawy Infrastruktury z Miejskim Zakładem Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Powyższe rozwiązanie pozwoliłoby Gminie na odliczenie części VAT naliczonego, o czym beneficjent informował IZ RPO WP w pismach z dnia 12 grudnia 2013 r., 28 marca2014 r., oraz z dnia 16 maja 2014 r. Jednocześnie w tym samym przedziale czasowym beneficjent wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji Ministra Finansów, a następnie dążył do jej uchylenia. Niemniej podejmując te działania beneficjent nie poinformował o tym fakcie IZ RPO WP, tak jak miało to miejsce chociażby w przypadku rozważania zawarcia umowy dzierżawy, co również stoi w sprzeczności z § 9 ust. 7 umowy o dofinansowania. Organ odwoławczy nie uwzględnia więc argumentów o całkowicie prawidłowym postępowaniu strony w świetle zapisów umowy o dofinansowanie i sprzeczności działań organu z zasadami współżycia społecznego. Ponadto w opinii organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, iż beneficjent swoim działaniem celowo dążył do odzyskania VAT z przedmiotowego projektu - dotyczy to zarówno rozważań nad zawarciem umowy dzierżawy, jak i dążenia do uchylenia interpretacji Ministra Finansów. Powyższe osłabia argumentację strony o całkowicie od niej niezależnej zmianie stosunków dotyczących kwalifikowalności VAT i jakoby sankcyjnym wobec niej działaniu IZ RPO WP. W rozpatrywanej sprawie bezspornym pozostaje fakt, że kwota podatku VAT związana z nabyciem przez Gminę towarów i usług dotyczących realizacji inwestycji została przez Gminę faktycznie poniesiona, co wynika wprost z dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT oraz potwierdzeń zapłaty. Nie ulega również wątpliwości, że urząd skarbowy zwrócił część podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycję na rachunek Gminy. Organ odwoławczy podtrzymuje stanowisko pierwszej instancji, iż zasadą w ramach RPO WP jest to, że podatek VAT może być kwalifikowalny wyłącznie w sytuacjach gdy podmiot nie ma prawnej możliwości odzyskania w jakiejkolwiek formie tego podatku. Również zgodnie z Rozporządzeniem (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. U. UE.L.2006.210.1 z późn. zm. - dalej: rozporządzenie nr 1080/2006), podlegający zwrotowi (czyli możliwy do odzyskania przez beneficjenta) podatek od towarów i usług nie jest kwalifikowalny do wsparcia z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (art. 7 ust. 1 litera d w/w rozporządzenia). O kwalifikowalności VAT nie przesądza więc fakt, czy beneficjent faktycznie korzysta z prawa do odzyskania podatku VAT, czy nie. Decyduje samo istnienie uprawnienia do odzyskania podatku VAT. Z kolei zgodnie z zapisami umowy (§ 3 ust. 2 pkt 3 umowy), beneficjent zobowiązał się (i stanowi to jego zobowiązanie cywilnoprawne) do przestrzegania "zasad oraz wytycznych zawartych w dokumentach programowych IZ, zamieszczonych w szczególności na stronie internetowej IZ oraz Przewodniku Beneficjenta (...). Biorąc pod uwagę powyższe w pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z "Wytycznymi dotyczącymi kwalifikowalności wydatków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013" (dalej: Wytyczne), stanowiącymi załącznik nr 4 do Przewodnika Beneficjenta RPO WP 2007-2013, które w zgodzie z Krajowymi wytycznymi dotyczącymi kwalifikowania wydatków w ramach funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności w okresie programowania 2007-2013 wskazują, iż podatek od towarów i usług może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy, gdy: - został faktycznie poniesiony przez beneficjenta, oraz - beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT. Zgodnie z powyższym podatek VAT jest kosztem kwalifikowalnym, tylko wówczas, gdy został faktycznie poniesiony oraz nie jest możliwy do odzyskania, tj. beneficjent na gruncie przepisów prawa nie ma prawnej możliwości jego odzyskania (nie nabędzie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony). Przy czym nie ulega wątpliwości, iż ww. przesłanki muszą być spełnione łącznie. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy beneficjent z tej możliwości skorzysta czy też nie. Mając na uwadze, iż kwalifikowalność podatku VAT w ramach RPO WP jest wyjątkiem od ogólnej zasady przyjmowanej przez Komisję Europejską w skali Unii Europejskiej, że podatek ten nie powinien stanowić wydatku kwalifikowanego w ramach współfinansowanego projektu, to na beneficjencie spoczywa obowiązek wykazania prawidłowości zaliczenia podatku VAT do wydatków kwalifikowanych. Dalej, beneficjent jest zobowiązany wraz z pierwszym wnioskiem o płatność w danym roku, przedkładać IZ oświadczenie o kwalifikowalności podatku VAT wskazując na brak możliwości odzyskania podatku VAT naliczonego. Jednocześnie beneficjent zobowiązany jest dodatkowo do podpisania w oświadczeniu klauzuli, gdzie zobowiązuje się do zwrotu zrefundowanej części podatku jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku. Organ odwoławczy zważył iż skoro kwota podatku VAT została przez Gminę faktycznie poniesiona, to tym samym został wypełniony pierwszy z warunków niezbędnych do uznania podatku VAT za wydatek kwalifikowalny. Odnosząc się zaś do drugiego warunku tj. że beneficjent nie może mieć prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, mając na względzie wyrok WSA z dnia 9 grudnia 2014 r. (sygn. akt. I SA/Gd 1105/14), jak również fakt, iż beneficjent faktycznie skorzystał z tego prawa występując do Urzędu Skarbowego o zwrot części kwoty podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycję, a w konsekwencji powyższego otrzymał z Urzędu Skarbowego ten zwrot, to nie ulega wątpliwości, iż beneficjent ma możliwość odzyskania podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na projekt. Z uwagi na powyższe nie została spełniona druga z przesłanek niezbędnych do tego, aby uznać podatek VAT za wydatek kwalifikowalny. W konsekwencji mamy więc do czynienia z pobraniem środków w nadmiernej wysokości, tj. środki przekazano w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub w wysokości wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (vide: M. Szymański "Zwrot środków nieprawidłowo wykorzystanych przy realizacji programów Unii Europejskiej. Na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych, w: Kontrola Państwowa, rocznik LV, nr 2/331, s.15"). Konsekwencja zwrotu części dofinansowania wraz z odsetkami wynika bezpośrednio z § 8 ust. 1 podpisanej umowy o dofinansowanie projektu. Zgodnie ze wskazanym zapisem "jeżeli zostanie stwierdzone, że beneficjent wykorzystał dofinansowanie niezgodnie z przeznaczeniem, bez zachowania obowiązujących procedur, lub pobrał dofinansowanie w sposób nienależny albo w nadmiernej wysokości, beneficjent zobowiązuje się do zwrotu tych środków wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie i na rachunek wskazany przez Instytucję Zarządzającą w trybie określonym w art. 207 u.f.p.". Zgodnie z art. 207 ust. 1 u.f.p., w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są: 1. wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2. wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, 3. pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. Odnosząc się do zarzutu o nienależnych odsetkach, ewentualnie o naliczaniu ich od momentu faktycznego zwrotu części podatku VAT przez urząd skarbowy, organ odwoławczy przeprowadził analizę stanu faktycznego sprawy, mając na względzie przepisy prawa oraz zasady RPO WP. Konkluzja organu odwoławczego potwierdza wcześniejsze ustalenia: odsetki (w wysokości liczonej jak dla zaległości podatkowych) od kwoty należności głównej (w związku z odzyskaniem podatku VAT, który stał się kosztem niekwalifikowalnym w projekcie) w przedmiotowym przypadku są należne. Z konstrukcji art. 207 ustawy o finansach publicznych wynika bowiem, że jeżeli wystąpi jedna z sytuacji opisanych w punktach 1-3 ustępu 1, w szczególności gdy okaże się, że środki pobrano w nadmiernej wysokości, to środki te podlegają zwrotowi wraz z odsetkami. Przepis ten określając konsekwencje prawne wypełnienia dyspozycji normy prawnej (wystąpienia którejkolwiek z sytuacji opisanych w punktach 1-3 ustępu 1) nie uzależnia konsekwencji prawnych od sytuacji beneficjenta, jego woli, możliwości wpływu na wystąpienie tej okoliczności, nastawienia psychicznego, itp. Nie można więc uznać, że w przypadku, gdy okoliczności wskazane w punktach 1-3 przepisu wystąpiły niezależnie od woli beneficjenta (tak jak twierdzi beneficjent, że został obciążony konsekwencjami zmiany linii orzeczniczej), to konsekwencje prawne winny być inne. Zgodnie z dyrektywami językowej wykładni przepisów prawa nie jest dopuszczalne wprowadzanie rozróżnień, jeśli nie wprowadza ich sam prawodawca. W tej sytuacji więc, jeśli doszło do pobrania środków w nadmiernej wysokości, koniecznym jest żądanie ich zwrotu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków. Przy czym przepis art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p., którego dyspozycję beneficjent swoim działaniem wypełnił, nie przewiduje możliwości odstąpienia od naliczania odsetek, czy też naliczania ich za inny okres, niż wprost wskazany w komentowanym artykule. Brzmienie przepisu jest jednoznaczne i w przypadku wystąpienia okoliczności wymienionych ww. przepisie, środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich "podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków (...)". Podkreślić należy, iż organ administracyjny w ramach prowadzonego postępowania nie może wbrew wyraźnemu brzmieniu ustawy odstąpić od naliczania odsetek, czy też przyjąć inną datę, która względem strony jest zasadna np. datę przekazania środków z Urzędu Skarbowego. Organ w pierwszej instancji słusznie wskazał na wyrażoną w art. 6 k.p.a. zasadę praworządności, zgodnie z którą organ działa na podstawie przepisów prawa, jak również w jego granicach. Co więcej, w oświadczeniach o kwalifikowalności VAT, z dnia 12 października 2009 r. oraz z dnia 11 stycznia 2010 r. beneficjent zobowiązał się do zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego podatku VAT, jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku. Z wyjaśnień przedłożonych przez beneficjenta wynika, co trafnie zauważył organ w pierwszej instancji, iż beneficjent nie uchyla się on od zwrotu podatku VAT (strona dokonała zwrotu zrefundowanej w ramach projektu części poniesionego VAT, którego również nie kwestionuje), tym samym jest on świadom niekwalifikowalności tego podatku. Nie jest więc prawdziwy zarzut wnioskodawcy, że organ w pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 207 ust. 1 u.f.p., w szczególności pomijając cywilistyczny charakter łączącego strony stosunku prawnego i nie wykazał, że beneficjent wypełnił przesłanki przepisu § 8 ust. 1 umowy o dofinansowanie. Organ odwoławczy dokonał analizy zapisów umowy o dofinansowanie, wiążących beneficjenta Wytycznych, podpisanych przez beneficjenta oświadczeń o kwalifikowalności podatku VAT zawierających klauzulę, gdzie zobowiązuje się on do zwrotu zrefundowanej części podatku jeżeli zaistnieją przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku, jak również mając na względzie brzmienie art. 207 ust. 1 u.f.p. oraz art. 26 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r., o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. 2014, poz. 1649 t.j., dalej: u.z.p.p.r.). Jak wskazano powyżej beneficjent wypełnił przesłanki zarówno ww. przepisu umowy, jak i dyspozycję art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p.. Organ słusznie podkreślił, że § 8 ust. 1 umowy o dofinansowanie został opracowany właśnie na podstawie art. 207 u.f.p., treść przepisów jest niemal identyczna. Organ odwoławczy ustalił zatem, iż jest zobowiązany do dochodzenia zwrotu środków niekwalifikowalnego podatku VAT wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia przekazania środków. Organ odwoławczy nie dopatruje się w tym, jak podnosi naruszenia zasad współżycia społecznego w wyrażonych w art. 5 Kodeksu Cywilnego, ponieważ przepis art. 207 ust. 1 u.f.p. mówi wprost o konieczności naliczania odsetek od środków pobranych w nadmiernej wysokości od dnia ich przekazania. Organ odwoławczy podtrzymuje pogląd organu pierwszej instancji, iż przystąpienie beneficjenta do ubiegania się o dofinansowanie oznacza akceptację obowiązujących Wytycznych oraz innych norm wynikających z dokumentacji aplikacyjnej oraz przepisów prawa nie tylko Kodeksu Cywilnego. Beneficjent składając wniosek aplikacyjny, a następnie w dniu 20 lipca 2009 r. podpisując umowę o dofinansowanie nr [...] zaakceptował zapisy przedmiotowych dokumentów i zobowiązał się realizować projekt zgodnie z ich brzmieniem. Podobne stanowisko przyjął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (wyrok I SA/Bk598/10) stwierdzając, iż: Umowa jest elementem projektu, tj. przedsięwzięcia realizowanego w ramach programu operacyjnego. Postanowienia umowy o dofinansowanie należy więc rozpatrywać w kontekście Programu Operacyjnego i całego systemu dystrybucji środków europejskich, a co za tym idzie przepisów u.f.p. i O.p. Beneficjent ma świadomość, iż w przypadku gdy ziści się któraś z przesłanek określonych wart. 207 ust. 1 u.f.p. będzie on zobowiązany do zwrotu takich środków wraz z należnymi odsetkami licząc od dnia przekazania przedmiotowych środków. Skorzystanie z możliwości dofinansowania nie jest obowiązkiem, wnioskodawcy a uprawnieniem, z którego korzysta na wiążących się z nim warunkach bądź nie. Tym samym wskazać należy, iż beneficjentowi znane były zarówno zapisy umowy dotyczące obowiązku zwrotu, jak również w jakich wypadkach podatek VAT może zostać uznany za kwalifikowalny. W związku z ustaleniem, iż Beneficjent ma możliwość odzyskania podatku VAT, stanowi on wydatek niekwalifikowalny. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy ustalił, iż w projekcie wystąpiły nieprawidłowości w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006, zgodnie z którym przez nieprawidłowość należy rozumieć jakiekolwiek naruszenie przepisu prawa wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje lub mogłoby spowodować szkodę w budżecie ogólnym Unii Europejskiej (zwanej dalej: UE) w drodze finansowania nieuzasadnionego wydatku z budżetu ogólnego. Zgodnie z powyższym, do stwierdzenia nieprawidłowości konieczne jest wystąpienie łącznie trzech podstawowych elementów tej definicji: naruszenie prawa, wynikające z działania lub zaniechania podmiotu gospodarczego, które powoduje choćby potencjalną szkodę finansową w budżecie ogólnym UE. Organ odwoławczy wskazuje w tym miejscu, iż zarówno Komisja Europejska, jak i Europejski Trybunał Sprawiedliwości przyjmują szeroką wykładnię przesłanki naruszenia prawa wspólnotowego, która obejmuje tak naruszenie prawa unijnego, jak i prawa krajowego. Ponadto zaznaczyć należy, iż definicja nieprawidłowości odnosi się także do potencjalnej szkody w unijnym budżecie ogólnym, a więc sytuacji, w której niewykrycie nieprawidłowości poniesionego wydatku prowadziłoby do straty w budżecie UE przez jego sfinansowanie. Podkreślić należy, iż powyższa sytuacja dotyczy nie tylko faktycznej szkody spowodowanej przez nieprawidłowość, ale także stopnia zagrożenia, jaki jej istnienie wywiera na inne wydatki dokonane w ramach programu operacyjnego. W przedmiotowej sprawie ustalono, iż beneficjent dopuścił się naruszenia art. 7 ust. 1 litera d) rozporządzenia nr 1080/2006, który stanowi, że podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług nie jest kwalifikowalny do wsparcia z EFRR. Przedłożenie przez beneficjenta w ramach projektu do finansowania wydatku w postaci podatku VAT, który okazał się być możliwy do odzyskania (niekwalifikowalny), czy też jak wskazano w ww. rozporządzeniu unijnym "podlegający zwrotowi", skutkuje również niewątpliwie naruszeniem Wytycznych oraz umowy o dofinansowanie. Jednocześnie w tym miejscu należy dodać, iż wstępne ustalenia administracyjne poczyniono, z uwzględnieniem faktu, iż jednym z elementów definicji nieprawidłowości jest wystąpienie szkody (choćby potencjalnej) w budżecie ogólnym Unii Europejskiej. Szkoda w budżecie UE określona została na dwa sposoby, jako szkoda rzeczywista, poprzez którą należy rozumieć środki Wspólnoty, które zostały już nieprawidłowo wypłacone beneficjentowi, oraz szkoda potencjalna, na którą składają się środki Wspólnoty, które mogłyby zostać nieprawidłowo wypłacone beneficjentowi, gdyby nieprawidłowość nie została wykryta. W przedmiotowej sprawie, mając na uwadze fakt, że budżet ogólny UE poniósł już szkodę finansując wydatki niekwalifikowalne związane z podatkiem VAT, należy stwierdzić iż mamy do czynienia z wystąpieniem szkody rzeczywistej. Środki te powinny były być przeznaczone na dofinansowanie innych projektów, które dawałyby gwarancję realizacji projektu zgodnie z przepisami prawa i zasadami RPO WP. Tymczasem beneficjent pobierając przedmiotowe środki w nadmiernej wysokości zablokował możliwość przekazania ich na rzecz innych podmiotów, które mogłyby skorzystać z dofinansowania i mogłyby zrealizować projekt w sposób prawidłowy. Podkreślić należy, iż podatek VAT nie może stanowić wydatku kwalifikowalnego w ramach współfinansowanego projektu w sytuacji, gdy beneficjent ma prawną możliwość jego odzyskania ze środków budżetu państwa na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jako że w rozpatrywanej sprawie beneficjent sam dokonał zwrotu, nie wydano decyzji określającej kwotę do zwrotu. Beneficjent będąc świadom zmiany statusu kwalifikowalności części wydatków w ramach realizowanego projektu w związku z odzyskaniem części podatku VAT, w dniu 3 lutego 2015 r. dokonał zwrotu kwoty 281.896,38 zł obejmującej część otrzymanego dofinansowania wraz z należnymi odsetkami. IZ RPO WP po przeliczeniach zaliczyła kwotę w wysokości 195.102,06 zł na należność główną oraz kwotę w wysokości 77.946,00 zł na odsetki podatkowe. Z kolei środki nadpłacone (8.848,32 zł) zostały przez IZ RPO zwrócone na konto beneficjenta. Organ pierwszej instancji słusznie zastosował ust. 10 art. 207 u.f.p.. Nie wydano bowiem decyzji określającej kwotę do zwrotu, gdyż beneficjent dokonał zwrotu środków przed jej wydanie, a istnienie takiej decyzji byłoby przeszkodą do stosowania instytucji stwierdzenia nadpłaty, bowiem wówczas otwiera się inny tryb. Tryb z art. 207 ust. 12 u.f.p., czyli odwołanie, ewentualnie wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Podmiot, który dokonał zwrotu środków na podstawie zapisów umowy o dofinansowanie nie powinien być w gorszym położeniu niż ten, który nie dokonał takiego zwrotu i nie może być pozbawiony możliwości dochodzenia swych praw jeśli dojdzie do wniosku, że dokonał zwrotu nieuzasadnionego lub, jak w niniejszej sprawie, dokonał zwrotu by uniknąć naliczania odsetek. Dlatego też organ pierwszej instancji uznał za dopuszczalny i rozpatrzył wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty tj. z mocy art. 67 u.f.p. w związku z art. 75 § 1 O.p. Mając na uwadze całość dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności umowę o dofinansowanie wraz z zawartymi aneksami, wniosek o dofinansowanie, oświadczenia o kwalifikowalności podatku VAT, a także wyjaśnienia beneficjenta, właściwym jest wskazanie, iż zwrot płatności w postaci odsetek (w wysokości liczonej jak dla zaległości podatkowych) od kwoty należności głównej w związku z odzyskaniem podatku VAT, który stał się kosztem niekwalifikowanym w przedmiotowym projekcie nie stanowi nadpłaty w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono bowiem, że beneficjent - Gmina [...], w ramach umowy o dofinansowanie projektu nr [...] z dnia 20 lipca 2009 r. (ze zm.) pobrał środki w nadmiernej wysokości. Uwzględniając powyższe wskazać należy, że beneficjent wypełnił dyspozycję z art. 207 ust. 1 pkt 3, tym samym zasadny jest zwrot należności głównej (zrefundowana w ramach projektu część poniesionego podatku VAT) wraz z należnymi odsetkami (w wysokości liczonej jak dla zaległości podatkowych). Skargę na powyższą decyzję Zarządu Województwa , do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła Gmina [...]. Skarżąca Gmina zarzuciła decyzji: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego(dalej: "k.p.a."), art. 75 § 1 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a., poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do załatwienia sprawy w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w szczególności ze złożonego przez skarżącego oświadczenia o kwalifikowalności VAT, interpretacji indywidualnej oraz poszczególnych rozstrzygnięć sądów administracyjnych uzyskanych przez skarżącego wprost wynika, że począwszy od dnia złożenia oświadczenia, aż do prawomocnego zakończenia postępowania przed sądami administracyjnymi skarżący nie miał prawnej możliwości odzyskania podatku VAT, a co za tym idzie nie sposób uznać, że pobrane przez niego środki były nienależne; 2. art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a. oraz 9 k.p.a., w zw. z art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") poprzez obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa oraz niejednolitej jego wykładni dokonywanej przez organy administracji publicznej i sądy administracyjne w toku jednego postępowania i uznanie, że skarżący, mimo dysponowania interpretacją indywidualną wskazującą na brak możliwości odzyskania podatku VAT, pobrał środki nienależnie, a co za tym idzie zobowiązany jest do ich zwrotu wraz z odsetkami liczonymi od dnia przekazania środków, w sytuacji gdy zarówno obowiązujący stan prawny, jak i ugruntowana linia orzecznicza, a przede wszystkim stanowisko organów administracyjnych, utwierdzały go w przekonaniu o braku podstaw do odzyskania podatku VAT, w szczególności w okresie ubiegania się o dofinansowanie, zawierania umowy o dofinansowanie, wydatkowania i rozliczania wydatkowanych środków; 3. art. 107 § 1 i 2 k.p.a., w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 2a, ust. 8 i 9 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (dalej "u.f.p."), w zw. z art. 14k § 3 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o zwrocie środków wraz z odsetkami, w sytuacji gdy w zakresie związanym z zastosowaniem się skarżącego do interpretacji, która uległa zmianie, odsetki nie powinny być naliczane, a także zaniechanie odpowiednio wczesnego stwierdzenia nadmiernej wysokości dofinansowania w kwocie podatku VAT, pomimo wiadomej organowi zmiany orzecznictwa w zakresie podatku VAT od inwestycji gminnych przekazywanych nieodpłatnie gminnym zakładom budżetowym; II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 8 i ust. 9 pkt 1, w zw. z art. 169 ust. 3 u.f.p., w zw. z art. 72 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że skarżący pobrał środki przeznaczone na realizację programu finansowanego z udziałem środków europejskich nienależnie, w sytuacji gdy skarżący pobrał je zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz w wysokości i na warunkach określonych w umowie o dofinansowanie, co oznacza, że w niniejszej sprawie nie doszło do pobrania środków bez podstawy prawnej, a co za tym idzie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące wydanie decyzji w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty odsetek w oparciu o art. 207 u.f.p.. Gmina wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 13 sierpnia 2015 r. W uzasadnieniu skargi Gmina podniosła m.in., że za nieuprawnione i naruszające art. 6 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 8 k.p.a. oraz 9 k.p.a., w zw. z art. 14 k § 1 O.p., uznać należy stanowisko organu zawarte w treści skarżonej decyzji, obciążające skarżącego negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z niejasności przepisów prawa oraz niejednolitej jego wykładni dokonywanej przez organy administracji publicznej i sądy administracyjne w toku jednego postępowania i uznające, że skarżący mimo dysponowania interpretacją indywidualną oraz orzeczeniem sądu administracyjnego wskazującymi na brak możliwości odzyskania podatku VAT, pobrał środki nienależnie. Jedną z fundamentalnych zasad, na których opiera się w Polsce porządek prawny jest wyrażona w art. 8 k.p.a., a w sprawach podatkowych w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów państwa. W myśl tej zasady nie można przerzucać na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez samego prawodawcę - niejasność przepisów, jak i przez organ podatkowy - niewłaściwa ich interpretacja. Mając powyższe na względzie nie sposób uznać, że zasada ta została w niniejszej sprawie przez organ zastosowana. Skoro bowiem przepisy ustawy o VAT budziły wątpliwości wymagające ich interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, a następnie potwierdzonej przez sąd administracyjny, która to interpretacja została następnie przez NSA uznana za nieprawidłową, co w konsekwencji doprowadziło do jej diametralnej zmiany przez sąd administracyjny oraz Ministra Finansów, to błędy i niejasności w tym zakresie nie powinny obarczać skarżącego. Skoro zatem zarówno Minister Finansów, jak i sąd administracyjny, (a zatem organy administracyjne oraz sądy administracyjne stojące na straży praworządności) dokonały nieprawidłowej wykładni przepisów ustawy o VAT, to tym bardziej rozumienie tych przepisów mogło stwarzać problemy po stronie podatnika, którym w tym przypadku była Gmina występująca w celu ich weryfikacji do organów administracyjnych i sądów administracyjnych. Zmienna i niejednolita wykładania przepisów ustawy o VAT dokonana w toku postępowania wszczętego na wniosek skarżącego świadczy o tym, że w odniesieniu do ustalenia, czy Gmina ma prawo odzyskania VAT, czy też nie, mamy do czynienia z wątpliwościami organów i sądów administracyjnych, które to wątpliwości powinny być rozstrzygnięte na korzyść Gminy. Na gruncie procedury administracyjnej powszechnie akceptowane jest bowiem istnienie zasady rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść jednostki. Tylko tak ukierunkowane działania organów mogą prowadzić do pełnej realizacji gwarancji procesowych stron i stanowią wyraz respektowania przez organy uregulowanych w Kodeksie zasad ogólnych postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej - art. 7 k.p.a. - czy zasady pogłębiania zaufania od organów władzy publicznej - art. 8 k.p.a.. Podniosła Gmina również, że zarówno w toku niniejszego postępowania, jak i w treści skarżonych decyzji, fakt posiadania przez skarżącego interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie budził wątpliwości organu. Organ w żaden sposób nie kwestionował również jej treści. Wręcz przeciwnie, organ zdawał sobie sprawę z dysponowania przez skarżącego ww. interpretacją oraz stosowania się do niej przez skarżącego, aż do czasu jej uchylenia. Jest to o tyle istotne, że interpretacja ta miała zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy wydatek uznać należy za kwalifikowalny, czy też nie. Skoro zatem zgodnie z ww. interpretacją skarżący nie miał prawa odzyskania VAT, to tym samym uznanie wydatku (również w części dotyczącej podatku) za kwalifikowalny było prawidłowe. Fakt, iż interpretacja ta uległa następnie zmianie, nie może powodować, że skarżący działając w zaufaniu do organów administracji publicznej, złożył zgodne z interpretacją oświadczenie, które wobec zmiany interpretacji uznane zostało za nieprawidłowe. Biorąc natomiast pod uwagę uzyskane przez Gminę rozstrzygnięcia: wyrok WSA, w którym sąd przyznały Gminie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Projekt, Gmina podjęła działania zmierzające do odzyskania VAT od wydatków na Projekt, poprzez wystąpienie przez Gminę z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do właściwego organu podatkowego. W konsekwencji Gmina uzyskała z właściwego urzędu skarbowego zwrot na jej rachunek wnioskowanych kwot podatku VAT (w tym od wydatków Gminy na Projekt za 2011 rok), a następnie dokonała w dniu 3 lutego 2015 r. zwrotu wartości podatku VAT sfinansowanego ze środków IZ RPO WP w kwocie 201.520,38 zł, wraz z odsetkami w kwocie 80.376,00 zł, na rachunek Urzędu Marszałkowskiego Województwa . W dalszej kolejności Gmina wróciła się o zwrot nadpłaconych odsetek, stanowiących istotę zaistniałego sporu. Wskazać bowiem należy, że odsetki za zwłokę są świadczeniem odszkodowawczym za nieuprawnione korzystanie z cudzego kapitału (wynikające z zakazu "podwójnego finansowania"). Powinny kompensować szkody wierzyciela z tego tytułu, ich celem jest skłonienie do terminowej zapłaty podatku (innej należności), a ich wysokość służy "ukaraniu" podatnika za opóźnioną zapłatę. Tymczasem w niniejszej sprawie nie sposób uznać, że skarżący pozostawał w zwłoce, a tym bardziej, że powinien być za swoje zachowanie ukarany. Ocena postępowania Gminy, w tym prawidłowości złożonego oświadczenia, i jego ewentualne konsekwencje powinny być zatem analizowane w świetle wykładni przepisów, orzecznictwa, jak również praktyki organów administracyjnych. Należy również podkreślić, że w toku realizacji Umowy IZ nie zgłaszała żadnych wątpliwości w zakresie VAT, co utwierdzało Gminę w przeświadczeniu o swoim prawidłowym postępowaniu. Przyjmując, w ślad za stanowiskiem wyrażonym w skarżonej decyzji, że brak kwalifikowalności VAT miał charakter pierwotny, tj. od początku Projektu istniała możliwość jego odliczenia, IZ powinna była nie przekazywać środków Gminie, a w razie przekazania niezwłocznie żądać ich zwrotu, kwestionując jednocześnie oświadczenie o kwalifikowalności VAT. Takie postępowanie poskutkowałoby zmniejszeniem ewentualnych odsetek (środki zostałyby bowiem zwrócone w przypadku Gminy jeszcze w 2012 i 2013 roku). Zdaniem skarżącej Gminy, organ naruszył również przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 207 ust. 1 pkt 3, ust. 8 i ust. 9 pkt 1 w zw. z art. 169 ust. 3 u.f.p., w zw. z art. 72 § 1 O.p. i uznanie, że skarżący pobrał środki przeznaczone na realizację programu finansowanego z udziałem środków europejskich nienależnie i co za tym idzie zapłata odsetek od nich nie doprowadziła do nadpłaty, w sytuacji gdy skarżący pobrał je zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz w wysokości i na warunkach określonych w Umowie, co oznacza, że w niniejszej sprawie nie doszło do pobrania środków bez podstawy prawnej, a co za tym idzie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące stwierdzenie powstania odsetek na gruncie art. 207 u.f.p. w związku czym doszło do ich nadpłaty przez Gminę. Jak wskazano powyżej, zmiana kwalifikowalności podatku VAT nastąpiła z przyczyn całkowicie od Gminy i Instytucji Zarządzającej niezależnych. Przyczyn tych, w momencie zawierania Umowy, składania oświadczenia w sprawie kwalifikowalności VAT, ani przekazywania środków, Gmina ani Instytucja Zarządzająca nie były w stanie w żaden sposób przewidzieć. Stwierdzenie, że na gruncie niniejszej sprawy doszło do nienależnego pobrania środków uznać należy za bezzasadne. Zgodnie bowiem z art. 207 ust. 1 pkt 3 u.f.p. w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są pobrane nienależnie, podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w art. 207 ust. 9 u.f.p., na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. Tymczasem zgodnie z definicją legalną środków pobranych nienależnie środkami tymi są takie, które pobrane zostały bez podstawy prawnej (art. 169 ust. 3 u.f.p.). W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Gmina nie otrzymała środków nienależnie - pobrała je, bowiem w wysokości i na warunkach określonych w Umowie. W związku z powyższym trudno uznać za stwierdzone spełnienie przesłanki z art. 207 ust. 1 w zw. z art. 207 ust. 8 u.f.p.. Zwrot środków, mający bezsprzecznie charakter sankcyjny, z uwagi na nienależyte pobranie tych środków nie powinien być stosowany w niniejszej sprawie, gdyż hipotetyczna zmiana kwalifikowalności VAT miała charakter od Gminy niezależny, co szczegółowo wskazano powyżej. W momencie składania oświadczenia, co do kwalifikowalności VAT, wydatkowania i rozliczania środków (na etapie wniosków o płatność), Gmina nie była świadoma możliwości odliczenia VAT i nie planowała jego odliczenia (z uwagi na uzyskane stanowisko Ministra Finansów w interpretacji). Stąd trudno mówić, żeby Gmina postępowała nieprawidłowo, bezpodstawnie, bądź niezgodnie z przepisami. Jednocześnie, w świetle powyższego należy wskazać na istotę relacji prawnej łączącej Gminę i Instytucję Zarządzającą. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano charakter cywilnoprawny Umowy i wynikających z niej należności, wskazując między innymi jako właściwą do dochodzenia praw przez strony drogę sądową (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 maja 2011 r., sygn. II CSK 520/10). Mając na względzie cywilnoprawny charakter powyższej relacji należy zwrócić uwagę na treść art. 56 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym "czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów". Dotyczy to zarówno wpływu przepisów ustaw dotyczących administracji (na co wielokrotnie wskazywał organ administracyjny, odwołując się do postanowień ustawy o finansach publicznych), ale również przepisów prawa cywilnego. W związku z tym, postanowienia Umowy i jej stosowanie muszą być bezwzględnie zgodne z przepisami i zasadami Kodeksu cywilnego. Pominięcie analizy umowy w świetle przepisów Kodeksu Cywilnego byłoby równoznaczne z brakiem pełnego zbadania stan faktycznego, co szeroko wskazano i uzasadniono powyżej. Na gruncie § 8 ust. 1 umowy - dopiero jednoznaczne stwierdzenie nieprawidłowości jest bowiem podstawą jakiegokolwiek zwrotu środków. Organ analizy w tym zakresie nie wykonał, a co za tym idzie również błędnie zinterpretował przesłanki wskazane w art. 207 u.f.p.. Ponownie należy więc wskazać, że skoro na gruncie Umowy środki nie zostały pobrane nienależnie - nie jest możliwe żądanie ich zwrotu a tym bardziej odsetek od nich, w konsekwencji ich zwrot powinien zostać uznany za nadpłatę. Niezależnie od powyższego, uwzględniając wskazane orzecznictwo oraz praktykę należy zastanowić się nad oceną treści Umowy i stanu faktycznego w świetle zasady prawa cywilnego wyrażonej w art. 5 KC. Zgodnie ze wskazanym przepisem nie można czynić ze swego prawa użytku, który by był sprzeczny z zasadami współżycia społecznego. Jakiekolwiek stanowisko organu, dotyczące obowiązku lub jego braku do dokonania przedmiotowego zwrotu oraz kwestii naliczania odsetek, musi być zgodne z zasadami współżycia społecznego. Stąd po dokonaniu ewentualnej negatywnej oceny podstawy pobrania środków, konieczne jest przeanalizowanie, czy wynikające z tego sankcje nie będą sprzeczne z tą fundamentalną zasadą stosunków cywilnoprawnych. Innymi słowy należy podkreślić, iż Gmina jako beneficjent nie może ponosić negatywnych konsekwencji na skutek rozliczania dotacji i składania oświadczeń, które były prawidłowe w świetle obowiązującej w danym czasie wykładni i praktyki organów podatkowych, sadów administracyjnych i praktyki Instytucji Zarządzającej. Gmina w momencie podpisywania Umowy, składania oświadczeń o kwalifikowalności VAT oraz składania wniosków o przekazanie środków nie miała podstaw, by wątpić w wykładnię przepisów podatkowych dokonaną w sprawie Gminy przez Ministra Finansów. W związku z tym, co wskazano powyżej, nie było podstaw do uznania przez Gminę na moment realizacji Projektu, iż podatek VAT naliczony stanowi koszt niekwalifikowany. Przyjęcie przeciwnego stanowisko, oznaczałoby działanie niezgodne z zasadą z art. 5 KC, a co za tym idzie, działanie takie nie byłoby uważane za wykonywanie prawa i nie korzystałoby z ochrony. Powyższa kwestia, powinna być przedmiotem szczegółowej analizy już na obecnym etapie sprawy. Dopiero bowiem stwierdzenie nieprawidłowości na gruncie prawa cywilnego i dokonanie oceny stosowania sankcji na gruncie art. 5 KC daje podstawę do wydania decyzji w oparciu o art. 207 ust. 9 ustawy o finansach publicznych - tj. w tym konkretnym przypadku - odmowy zwrotu nadpłaconych odsetek. Dodatkowo należy przypomnieć, że w świetle przepisów Umowy, w związku z brzmieniem przepisu art. 207 ustawy o finansach publicznych, beneficjent jest zobowiązany do zwrotu środków pobranych w sposób nienależny lub w nadmiernej wysokości. Ewentualny obowiązek zwrotu środków powstanie więc, jak wskazano powyżej, w momencie kumulatywnego spełnienia przesłanek zawartych w przedmiotowych przepisach. W stanie faktycznym dotyczącym Gminy, obejmować to może sytuację, w której Gmina otrzymała definitywny zwrot VAT od wydatków na Projekt z urzędu skarbowego. Dopiero bowiem wtedy możliwe było stwierdzenie poza wszelką wątpliwością, że środki te zostały zarówno pobrane, jak również po stronie Gminy znalazły się środki w nadmiernej wysokości. W konsekwencji powyższego, również ewentualne odsetki powinny być naliczane od momentu definitywnego wpłynięcia środków z urzędu skarbowego na rachunek bankowy gminy - do momentu zwrotu ich do Instytucji Zarządzającej. Skoro zatem w niniejszej sprawie nie doszło do pobrania środków w sposób nienależny, ani w nadmiernej wysokości, Gmina nie powinna być adresatem żądania zwrotu środków wraz z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych od dnia ich pierwotnego przekazania - a zapłaciwszy je na żądanie Instytucji Finansującej, powinna mieć prawo do ich zwrotu. Zarząd Województwa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. 2014 r. poz. 1649) ustanawiają szczegółowe regulacje w zakresie przyznawania środków z funduszy europejskich. W przepisach tych znajdują potwierdzenie zasady określone w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustanawiającym przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz. U. UE. L. 2006.210.25), w tym zasada ustanawiania na poziomie krajowym kwalifikowalności wydatków w ramach poszczególnych programów operacyjnych, ustanowienie systemu zarządzania i kontroli, szczegółowe określenie zadań i funkcji instytucji zarządzających. Znajduje to swój wyraz w treści art. 26 ust. 1 u.z.p.p.r., który określa zadania instytucji zarządzającej, m.in. takie jak określenie kryteriów kwalifikowalności wydatków objętych dofinansowaniem w ramach programu operacyjnego (art. 26 ust. 1 pkt 6), jak też odzyskiwanie kwot podlegających zwrotowi, w tym wydawanie decyzji o zwrocie środków przekazanych na realizację programów, projektów lub zadań, o której mowa w przepisach o finansach publicznych (art. 26 ust. 1 pkt 15). Z kolei ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885) normuje zasady wydatkowania środków publicznych, w tym środków z funduszy europejskich. W myśl art. 184 tej ustawy, wydatki związane z realizacją programów i projektów z ww. środków są dokonywane zgodnie z procedurami określonymi w umowie międzynarodowej lub innymi procedurami obowiązującymi przy ich wykorzystaniu. Stosownie zaś do art. 206 u.f.p. szczegółowe warunki dofinansowania projektu określa umowa o dofinansowanie projektu, o której mowa w art. 5 pkt 9 u.z.p.p.r. Zgodnie z art. 207 ust. 1 u.f.p. w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184, 3) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, stała się ostateczna, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy. W świetle powyższych unormowań nie może budzić wątpliwości, że beneficjenci mają obowiązek zrealizować i rozliczyć swój projekt według zasad określonych w umowie o dofinansowanie. W wyroku z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1546/12 (LEX nr 1457654), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przez "inne procedury obowiązujące przy wykorzystaniu środków europejskich", o których mowa w art. 184 w zw. z art. 207 ust. 1 pkt 2 u.f.p., należy rozumieć również postanowienia umowy o dofinansowanie, których naruszenie aktualizuje obowiązek zwrotu przyznanych środków. Powyższy pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. W sprawie poza sporem jest, że skarżąca otrzymała dofinansowanie na realizację projektu ze środków unijnych na zasadach i warunkach określonych w Umowie z dnia 20 lipca 2009 r. Wnioskując o dofinansowanie w formie refundacji każdorazowo przedstawiała VAT, jako koszt kwalifikowalny w całości tj. taki, którego nie ma możliwości odzyskania (oświadczenia z dnia 12 października 2009 r. i z dnia 11 stycznia 2010 r.). Bezsporne jest również to, że skarżąca odzyskała część tego podatku, w tym część kwoty objętej dofinansowaniem ze środków unijnych. Spór w sprawie dotyczy kwestii, czy w związku z zaistniałą sytuacją, obowiązek zwrotu tego wydatku wraz z odsetkami jest uprawniony. W związku z tak zarysowaną osią sporu należy wskazać, że w § 1 pkt 23 Umowy wskazano, iż aby wydatek mógł zostać uznany za kwalifikowalny musi być zgodny z zasadami określonymi przez instytucję zarządzającą, m.in. w Przewodniku beneficjenta. Jednocześnie zobowiązano stronę do zapoznania się z warunkami kwalifikowalności wydatków określonymi w tym Przewodniku. Należy wyjaśnić, że Przewodnik stanowi jeden z dokumentów programowych wchodzących w skład systemu realizacji regionalnego programu operacyjnego, przygotowanych przez instytucję zarządzająca na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 u.z.p.p.r.. Z tych względów stanowi on źródło prawa i wiąże podmiot, który na jego podstawie zgłosił wniosek i zawarł umowę o dofinansowanie projektu. Zgodnie z zapisami Przewodnika podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny tylko wtedy, gdy został faktycznie poniesiony przez beneficjenta i beneficjent nie ma prawnej możliwości odzyskania VAT. Zapis ten stanowi konsekwencję postanowień art. 7 ust. 1 rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 lipca 2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. U. UE. L. 2006.210.1), który określa jakie wydatki nie mogą być kwalifikowalne na poziomie krajowym do wsparcia w ramach EFRR. Stosownie do art. 7 ust. 1 lit. d) tego rozporządzenia nie jest kwalifikowalny do wsparcia z EFRR podlegający zwrotowi podatek od towarów i usług (VAT). Powyższe stanowi realizację podstawowej zasady udzielania wsparcia z funduszy unijnych, tj. zasady zakazu podwójnego finansowania. Zgodnie bowiem z art. 54 ust. 5 Rozporządzenia 1083/2006 wydatki współfinansowane z funduszy nie otrzymują pomocy z innego wspólnotowego instrumentu finansowego. Z kolei art. 13 ust. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1828/2006 z dnia 8 grudnia 2006 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 ustanawiającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności oraz rozporządzenia (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (Dz. U. UE. L. 2006.371.1) stanowi, że instytucja zarządzająca ma zapewnić prowadzenie weryfikacji eliminujących możliwość równoległego finansowania wydatków z innych programów wspólnotowych lub krajowych lub w ramach innych okresów programowania. W przypadku zrefundowania kosztów VAT ze środków funduszy strukturalnych lub Funduszu Spójności, a następnie odzyskania tego podatku ze środków budżetu państwa w oparciu o ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dochodzi do niedozwolonego podwójnego finansowania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy za prawidłowe uznać należy stanowisko organu. Postanowienia podpisanej przez skarżącą Umowy oraz Przewodnika, mających swoje umocowanie w przepisach prawa unijnego, w zakresie kryteriów kwalifikowalności wydatków, w tym na podatek VAT, są jasne i nie wymagają dodatkowej interpretacji. Podatek VAT, co do którego istnieje prawna możliwość odzyskania, nie stanowi wydatku kwalifikowalnego. Oznacza to, że nie ma znaczenia okoliczność jego faktycznego odzyskania. Przy ocenie kwalifikowalności podatku VAT nie ma znaczenia, w jakich okresach i jakiej wysokości beneficjent odzyska ten podatek. Istotna jest jedynie okoliczność, że ma prawną możliwość jego odzyskania. Te same zasady kwalifikowalności wydatków muszą bowiem obowiązywać zarówno na etapie uzyskiwania dofinansowania, jak i na etapie realizacji projektu. Odmienna interpretacja definicji podatku VAT - jako wydatku kwalifikowalnego, naruszałaby zasadę równego dostępu do pomocy wszystkich kategorii beneficjentów. Stosownie do § 19 Umowy w sprawach nią nieuregulowanych zastosowanie mają w szczególności właściwe akty prawa polskiego. Z tych względów możliwość odzyskania przez beneficjenta podatku VAT należało rozpatrywać w świetle przepisów ustawy o VAT. W związku z powyższym należało stwierdzić, że zwrócony podatek VAT skutkuje zwrotem pobranych środków i to wraz z odsetkami. Należy przy tym podkreślić, że brzmienie art. 207 ust. 1 u.f.p. jest jednoznaczne, nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Beneficjent, który poprzez swoje działania i decyzje (w niniejszej sprawie - uzyskanie zwrotu podatku VAT) doprowadza do pobrania dofinansowania w nadmiernej wysokości, musi liczyć się z konsekwencjami w postaci obowiązku zwrotu otrzymanych środków i to wraz z odsetkami, które liczone są od dnia przekazania tych środków. Przy czym kwestia winy lub jej braku nie jest przesłanką decyzji o zwrocie środków na podstawie art. 207 ust. 1 u.f.p.. Tym samym, zarzut naruszenia powyższej regulacji uznać należało za nieuzasadniony. Również zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów kodeksu postępowania administracyjnego nie znajdują uzasadnienia, organ ustalił, w sposób prawidłowy i nie naruszający przepisów o postępowaniu, stan faktyczny sprawy i dokonał jego prawidłowej oceny prawnej. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. DSz