II FSK 4006/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 230/13 w sprawie ze skargi L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2012 r. nr ITPB2/436-148/12/TJ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2012 r. nr ITPB2/436-148/12/TJ 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w P. kwotę 777 (słownie: siedemset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. z o.o. S.K.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca wskazał, że jest spółką komandytowo-akcyjną. Otrzyma od jednego ze swoich akcjonariuszy, będącego osobą fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), akcje innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej "Nabywana S.K.A."). W zamian za akcje Nabywanej S.K.A. Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Wnioskodawca otrzyma również od swojego akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), akcje w spółce akcyjnej oraz w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Nabywana S.A."). W zamian za akcje Nabywanej S.A. wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Akcje Nabywanej S.K.A. jak i Nabywanej S.A. otrzymane w drodze aportu będą zapewniały Wnioskodawcy nie mniej niż 51% praw głosu na Walnym Zgromadzeniu Nabywanej S.K.A. oraz Nabywanej S.A., tj. wnioskodawca uzyska większość praw głosów w Nabywanej S.K.A. jak i Nabywanej S.A. Wobec powyższego zadano następujące pytania: 1) Czy wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji Nabywanej S.K.A.? 2) Czy wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji Nabywanej S.A.? Zdaniem wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w żadnej z opisanych sytuacji, ponieważ będą one kwalifikowane jako tzw. wymiana udziałów, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Wnioskodawcy spółka komandytowo - akcyjna powinna być w świetle przepisów Dyrektywy Kapitałowej oraz Nowej Dyrektywy Kapitałowej traktowana jak spółka kapitałowa, gdyż spełnia warunki do uznania jej za taką wskazane w art. 3 ust. 1 lit. b). W rezultacie, wymiana udziałów pomiędzy nim a Nabywaną S.K.A oraz Nabywaną S.A. nie powinna być opodatkowana podatkiem kapitałowym, jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych, a w związku ze sprzecznością polskich przepisów z przepisami unijnymi, organy państwa członkowskiego powinny odmówić ich zastosowania i wydać interpretację potwierdzającą przedstawione stanowisko. W dniu 23 listopada 2012 r. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał, że wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu w postaci akcji innej spółki komandytowo - akcyjnej oraz spółki akcyjnej jako zmiana umowy spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2010 r. Nr 101 poz. 649 ze zm. dalej: u.p.c.c.), a wyłączenie wskazane w art. 2 pkt 6 ustawy nie będzie miało zastosowania. Uzasadniając przedstawione rozstrzygnięcie stwierdził, że skoro z istoty spółki komandytowo-akcyjnej wynika, że jej kapitał jest zróżnicowany, to cały kapitał nie może być przedmiotem transakcji na giełdzie, a w rezultacie spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2008/7/WE. Konsekwencją powyższego jest natomiast stosowanie do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie przepisów krajowych, tj. regulacji zawartych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego zarzucając naruszenie: - art. 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez niezastosowanie jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy określających katalog spółek kapitałowych, wśród których w jego ocenie, znajduje się spółka komandytowo-akcyjna; - art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy w zw. z art. 4 ust. 1 lit. b) i art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy, poprzez uznanie, iż czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej i wniesienie aportu w postaci akcji i udziałów, które będą zapewniały skarżącej większość głosów w spółkach podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych; - art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy poprzez uznanie, że spółka komandytowo-akcyjna nie podlega regulacjom Dyrektywy i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu pomimo, iż z żadnego przepisu Dyrektywy nie wynika, że cały kapitał spółki musi być przedmiotem transakcji na giełdzie aby była ona traktowana jak "spółka kapitałowa" na gruncie przepisów Dyrektywy; - art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przepisów Dyrektywy; - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy pomimo ich błędnej implementacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę wskazał, że ustawodawca traktuje spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, na co wskazuje np. art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), który wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych. Z tego względu uznano, że nie została spełniona pierwsza przesłanka uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy, o której mowa w art. 2 ust. 1 lit. a), jaką jest wyszczególnienie w Załączniku I. Sąd pierwszej instancji zauważył również, że regulacja prawna spółki komandytowo-akcyjnej jest określona zarówno przez prawo spółek osobowych (spółka jawna)jak i posiłkowo przez prawo spółek kapitałowych (spółka akcyjna), a jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz.Z tego względu spółka komandytowo-akcyjna nie może być traktowana jako spółka kapitałowa w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy. Wskazano także, że polski ustawodawca skorzystał z wynikającej z art. 9 możliwości, by na użytek nakładania podatku kapitałowego, państwa członkowskie mogły zdecydować o nieuznaniu podmiotów, o których mowa w owym art. 2 ust. 2 Dyrektywy za spółki kapitałowe. Od powyższego wyroku pełnomocnik spółki wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: - art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335 EWG) (dalej "Dyrektywa 69/335") w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego w związku z art. 1a pkt 2) u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej zawartą w art. 1a pkt 2) u.p.c.c. która nie uwzględnia faktu spełniania przez spółkę komandytowo-akcyjną wszystkich warunków wymaganych dla uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335; - art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego poprzez niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy poprzez stwierdzenie zgodności z prawem nałożenia na podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej podatku kapitałowego, pomimo braku opodatkowania tej operacji w dniu 1 lipca 1984 r. (spółka komandytowo-akcyjna nie istniała w polskim porządku prawnym w tym czasie) co stoi w wyraźnej sprzeczności z powołanym przepisem Dyrektywy; - art. 2 ust. 1. lit b) Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (2008/7/WE) (dalej "Dyrektywa 2008/7/WE") w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego w związku z art. 1a pkt 2) u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy w związku z brakiem stwierdzenia nieprawidłowej implementacji do krajowego porządku prawnego przepisu art. 2 ust. 1. lit b) Dyrektywy 2008/7/WE w związku ze zbyt wąską definicją spółki kapitałowej zawartą w art. 1a pkt 2) u.p.c.c., która nie uwzględnia faktu spełniania przez spółkę komandytowo- akcyjną wszystkich warunków wymaganych dla uznania danego podmiotu za spółkę kapitałową, przewidzianych w art. 2 ust. 1. lit b) Dyrektywy 2008/7/WE, a w związku z powyższym dalsze naruszenia wskazane w lit. d) i e) poniżej; - art. 5 ust. 1 lit e) Dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego poprzez niewłaściwe zastosowanie wyraźnego, bezwarunkowego i bezpośrednio skutecznego przepisu powołanej Dyrektywy w związku ze stwierdzeniem zgodności z prawem nałożenia na czynności restrukturyzacyjne podatku kapitałowego, pomimo wyraźnej sprzeczności takiego opodatkowania z powołanym przepisem, który wprost zabrania nakładania podatku kapitałowego na czynności restrukturyzacyjne podejmowane w stosunku do spółek kapitałowych, do których z pewnością należy spółka komandytowo-akcyjna; - art. 2 pkt 6) lit. c) tiret drugie u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię i dopuszczenie do opodatkowania transakcji wniesienia do spółki kapitałowej, jaką jest spółka komandytowo-akcyjna, co wynika z powołanych w lit. a) i c) niniejszej skargi przepisów obu dyrektyw kapitałowych "udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów"; - art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE poprzez błędną wykładnię i stwierdzenie dopuszczalności wyłączenia przez polskiego ustawodawcę spółki komandytowo- akcyjnej z kategorii spółek kapitałowych, mimo że przepis ten przewiduje możliwość dokonania takiego wyłączenia jedynie w stosunku do spółek wskazanych w art. 2 ust. 2 tej dyrektywy, a nie spółek wskazanych w art. 2 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy gdzie kwalifikowana powinna być spółka komandytowo- akcyjna; W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób, które nie wskazuje podstawy prawnej dla przyjmowanych przez Sąd tez, a w szczególności dla pominięcia przez Sąd wyraźnych, bezwarunkowych i bezpośrednio skutecznych przepisów obu dyrektyw kapitałowych wskazanych w pkt 1), a poza tym pozostaje wewnętrznie sprzeczne; - art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 2 Aktu Akcesyjnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak bezpośredniego zastosowania wskazanych wyżej wyraźnych, bezwarunkowych i bezpośrednio skutecznych art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335, art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, art. 2 ust. 1. lit b) Dyrektywy 2008/7/WE, art. 5 ust. 1 lit e) Dyrektywy 2008/7/WE, art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przywołanych dyrektyw przez Polskę. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego Wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz strony skarżcej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako oparta na usprawiedliwionych podstawach, zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a/ i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2012 r.) opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności prawnej zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej (chodzi o podwyższenie kapitału zakładowego SKA i pokrycie nowo-wyemitowanych akcji wkładem niepieniężnym w postaci akcji spółki akcyjnej i udziałów w spółce z o.o.) i to według stawki 0,5% podstawy opodatkowania, były zgodne m.in. z art. 2 ust. 1 lit. b/ dyrektywy Rady 2008/7/WE oraz 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Analizy takiej nie dokonał ani organ interpretacyjny, ani też Sąd pierwszej instancji, poprzestając na stwierdzeniu, że regulacje obu dyrektyw kapitałowych nie mają zastosowania do konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki osobowej. WSA w Gdańsku podzielił zapatrywania organu interpretacyjnego, że polska spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu zarówno art. 2 ust. 1 lit. a/, jak i art. 2 ust. 1 lit. b/ dyrektywy 2008/7 WE. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za błędne. Bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE (zastąpiła ona z dniem 1 stycznia 2009 r. dyrektywę 69/335/EWG). Pewne wątpliwości, co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów, mogą natomiast wynikać z faktu, iż w art. 2 dyrektywy 2008/7/WE europejski prawodawca odniósł jej stosowanie do spółek kapitałowych, a z art. 2 ust. 1 lit. a) w zw. z pkt 21 załącznika nr I wynika, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakowoż zakres podmiotowy obowiązywania dyrektywy został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c), a także w ust. 2 omawianej dyrektywy. Stosownie do postanowień ust. 1 lit. b) przez spółkę kapitałową należy również rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. c) dyrektywy za spółkę kapitałową, w rozumieniu tego aktu, uznawana jest również każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że spółka komandytowo-akcyjna stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, a które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy (okoliczność bezsporna). Za słuszną należy uznać uwagę skarżącej Spółki, że przedmiotem dopuszczenia do rynku regulowanego nie jest spółka, ale emitowane przez nią instrumenty finansowe, w tym akcje. Zresztą nawet w przypadku spółki akcyjnej nie wszystkie wyemitowane przez nią akcje są w praktyce gospodarczej wprowadzane do obrotu giełdowego, a jej statut może wprowadzać ograniczenia w zbywalności akcji (art. 304 § 2 pkt 4 K.s.h.). Zdaniem NSA dychotomiczny charakter udziału w spółce komandytowo-akcyjnej poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 2 ust. 1 lit. b/ dyrektywy 2008/7/WE (czy też w art. 3 ust. 1 lit. b/ dyrektywy 69/335/EWG). O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Wskazany przepis dyrektywy nie rozszerza tego zastrzeżenia na wszystkie tytuły uczestnictwa w spółce. Wskazane uwarunkowania prawne konstrukcji spółki komandytowi-akcyjnej, tj. prawna możliwość wprowadzenia wyemitowanych akcji na okaziciela do obrotu giełdowego (niezależnie od kryteriów wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. c/ dyrektywy) przesądzają w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż odpowiada ona spółce kapitałowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 lit. b/ dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. b/ dyrektywy 69/335/EWG). Stanowisko to jest zbieżne z poglądem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. wydanym w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o. udzielił odpowiedzi na pytanie, czy art. 2 ust.1 lit.b) i c) dyrektywy 2008/7/WE należy interpretować w ten sposób, że za spółkę kapitałową w rozumieniu tych przepisów należy uznać spółkę komandytowo-akcyjną, jeżeli z charakteru prawnego tej spółki wynika, że tylko część jej kapitału i wspólników może spełniać warunki przewidziane w powyższym przepisie. Trybunał orzekł w tym zakresie, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) ww.dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie. Ostatecznie z poglądem tym zgodził się również Minister Finansów w interpretacji ogólnej nr PL-LM.831.22.2015 Ministra Finansów z dnia 27 października 2015 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2015 r., poz. 72) w sprawie opodatkowania umowy spółki komandytowo-akcyjnej podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, jak zresztą zauważył Minister Finansów w ww. interpretacji ogólnej, uznanie spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE wymusza jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie. Oceny takiej nie dokonał organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wychodząc z błędnego założenia, że polska spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu wspomnianej dyrektywy, co znalazło aprobatę Sądu pierwszej instancji. Mając na względzie to, że istota sprawy nie budzi najmniejszych wątpliwości, a wadliwość zarówno wydanej interpretacji ogólnej jak i wyroku Sądu pierwszej instancji wynikają z błędnej wykładni art. 3 ust. 1 lit. b/ i c/ dyrektywy 2008/7/WE, Naczelny Sąd Administracyjny – korzystając z możliwości jaką zapewnia 188 p.p.s.a. – uchylił zaskarżony wyrok i zadecydował o rozpoznaniu skargi. W konsekwencji dokonania przez organ interpretacyjny błędnej wykładni art. 3 ust. 1 lit. b/ i c/ dyrektywy 2008/7/WE, sąd kasacyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Organ interpretacyjny, prowadząc ponownie postępowanie zainicjowane wnioskiem Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji, obowiązany będzie do dokonania oceny skutków podatkowych (w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych) dokonanej w 2012 r. czynności prawnej podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej i pokrycia nowo-wyemitowanych akcji wkładem niepieniężnym w postaci akcji spółki akcyjnej i udziałów w spółce z o.o., z uwzględnieniem unormowań zawartych w dyrektywie 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywie 69/335/EWG (art. 7 ust. 1). Oceny takiej nie jest władny dokonać sąd administracyjny, ponieważ w istocie oznaczałoby to zastąpienie Ministra Finansów w postępowaniu dotyczącym wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tymczasem w świetle art. 14b § 1 O.p., to minister właściwy do spraw finansów publicznych jest uprawniony do wydania – na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie – interpretacji przepisów prawa podatkowego. Badając relacje między rozwiązaniami legislacyjnymi przyjętymi przez polskiego prawodawcę w u.p.c.c., a postanowieniami dyrektywy 2008/7/WE oraz 69/335/EWG, organ uwzględni zasadę pierwszeństwa prawa unijnego. Zgodnie z nią: państwa członkowskie mają obowiązek zapewnić skuteczność prawa unijnego; państwom członkowskim nie wolno jest wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem unijnym; w razie sprzeczności przepisów prawa unijnego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa unijnego, a ponadto późniejsze prawo krajowe nie deroguje wcześniejszego prawa unijnego. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz wydaną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2, w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. ----------------------- 9